趙 洲，莊 鼎

(南京審計(jì)大學(xué) 法學(xué)院，江蘇 南京 211815)

2021年11月19日，在第三次“一帶一路”建設(shè)座談會(huì)上，習(xí)近平主席發(fā)表重要講話(huà)指出，應(yīng)推動(dòng)“一帶一路”建設(shè)邁向更高的合作水平與高質(zhì)量發(fā)展道路，為此應(yīng)當(dāng)把規(guī)則、標(biāo)準(zhǔn)的“軟聯(lián)通”作為重要支撐，并提升“軟聯(lián)通”水平。[1]然而，在稅收規(guī)則與政策的內(nèi)容制定和實(shí)施方面，目前中國(guó)與“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家尚未形成有效的“軟聯(lián)通”。有分析指出，實(shí)踐表明，主權(quán)國(guó)家在設(shè)計(jì)本國(guó)稅收制度或運(yùn)用稅收政策時(shí)，往往可能忽略對(duì)他國(guó)的影響，由此引致他國(guó)稅收利益的損害。長(zhǎng)此以往，各國(guó)稅制的相互作用將引發(fā)國(guó)家間的稅收摩擦。[2]對(duì)于“一帶一路”各國(guó)獨(dú)自制定的稅率及稅收優(yōu)惠制度與政策，缺乏“軟聯(lián)通”將容易產(chǎn)生有害及過(guò)度的稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，并且為跨境逃避稅提供便利機(jī)會(huì)。[3]顯然，有害及過(guò)度的稅收競(jìng)爭(zhēng)勢(shì)必會(huì)影響、扭曲“一帶一路”稅收利益公平合理分配，使“一帶一路”各國(guó)的稅收利益共同受損，不利于塑造維護(hù)和充分實(shí)現(xiàn)“一帶一路”建設(shè)所追求的“合作共贏”的基本宗旨。

為加強(qiáng)“一帶一路”稅收協(xié)調(diào)合作，2019年4月18日，中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局以“共建一帶一路：加強(qiáng)稅收合作，改善營(yíng)商環(huán)境”為主題，在浙江烏鎮(zhèn)首次主導(dǎo)召開(kāi)了第一屆“一帶一路”稅收征管合作論壇。論壇期間，34個(gè)國(guó)家(地區(qū))稅務(wù)主管當(dāng)局共同簽署《“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制諒解備忘錄》，正式成立了“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制(The Belt and Road Initiative Tax Administration Cooperation Mechanism，以下簡(jiǎn)稱(chēng)BRITACOM)。BRITACOM建立后，成功舉辦了若干次不同主題的共商協(xié)調(diào)會(huì)議：2020年8月7日，BRITACOM召開(kāi)了“疫情防控背景下的納稅服務(wù)連續(xù)性”的專(zhuān)題研討會(huì)；2021年7月5日，BRITACOM舉辦了以“‘一帶一路’稅收協(xié)定介紹和經(jīng)驗(yàn)分享”為主題的專(zhuān)題研討會(huì)；2021年9月7—9日，BRITACOM召開(kāi)了第二屆“一帶一路”稅收征管合作論壇，主題為“數(shù)字時(shí)代的稅收信息化能力建設(shè)”?？傮w而言，BRITACOM所討論的議題和開(kāi)展的共商協(xié)調(diào)工作是廣泛多樣的，包括加強(qiáng)稅收征管能力建設(shè)，堅(jiān)持稅收法治、提高稅收確定性，提高跨境稅收爭(zhēng)端解決效率，構(gòu)建增長(zhǎng)友好型的稅收環(huán)境，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)聯(lián)合國(guó)2030年可持續(xù)發(fā)展議程提出的包容和可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)等。顯然，BRITACOM的建立和運(yùn)作非常有助于推動(dòng)和實(shí)現(xiàn)“一帶一路”各國(guó)在稅收法律與政策方面的“軟聯(lián)通”。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步將“有效遏制有害稅收競(jìng)爭(zhēng)，規(guī)制塑造適度的稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序”框定為BRITACOM當(dāng)下及中長(zhǎng)期的核心議題，通過(guò)BRITACOM形成協(xié)調(diào)規(guī)制的共識(shí)政策與軟法文件，在“一帶一路”區(qū)域塑造合理有度的稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序。

一、“沒(méi)有或僅有名義上的稅收”的最低規(guī)制要求：完全遵從

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，為吸引外資發(fā)展經(jīng)濟(jì)，包括“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家在內(nèi)的許多國(guó)家開(kāi)始競(jìng)相降低稅率，對(duì)外資提供各種稅收優(yōu)惠待遇。但是，過(guò)度的稅收優(yōu)惠及其所造成的稅制競(jìng)爭(zhēng)是有害的，尤其是“沒(méi)有或僅有名義上的稅收”這類(lèi)最激進(jìn)的稅制競(jìng)爭(zhēng)。為有效地遏制有害稅收競(jìng)爭(zhēng)，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(Organization for Economic Co-operation and Development，以下簡(jiǎn)稱(chēng)OECD )從20世紀(jì)90年代就開(kāi)始研究形成初步的規(guī)制措施。2015年，OECD提出并經(jīng)G20核準(zhǔn)通過(guò)的“稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”(Base Erosion and Profit Shifting，以下簡(jiǎn)稱(chēng)BEPS)第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)提出了較為系統(tǒng)全面的規(guī)制建議要求。這些已有的規(guī)制要求與建議，為實(shí)現(xiàn)“一帶一路”稅制競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)則與政策的“軟聯(lián)通”，進(jìn)而為中國(guó)引領(lǐng)塑造“一帶一路”區(qū)域適度稅收競(jìng)爭(zhēng)的協(xié)調(diào)規(guī)制秩序，提供了必要的基礎(chǔ)。為此，有必要在BRITACOM的議題討論中，充分考慮和依據(jù)OECD所制定的規(guī)制遵從要求和建議，并結(jié)合“一帶一路”建設(shè)的宗旨目標(biāo)及各國(guó)的利益訴求等，形成關(guān)于稅制競(jìng)爭(zhēng)的“一帶一路”區(qū)域協(xié)調(diào)規(guī)則與共同政策。

1998年，OECD提出了《有害稅收競(jìng)爭(zhēng)：一個(gè)正在形成的全球問(wèn)題》的報(bào)告。該報(bào)告認(rèn)為，僅僅提供相對(duì)較低稅率的制度和做法并不足以構(gòu)成有害稅收競(jìng)爭(zhēng)。為此，報(bào)告將有害稅收競(jìng)爭(zhēng)區(qū)分為避稅港(Tax Havens)和有害優(yōu)惠稅制(Harmful Preferential Tax Regimes)這兩種類(lèi)型，并對(duì)它們分別提出了識(shí)別確認(rèn)的關(guān)鍵要素。根據(jù)該報(bào)告，避稅港的關(guān)鍵要素包括：(1)沒(méi)有或僅有名義上的稅收；(2)缺少有效的情報(bào)交換，在其法律或行政管理實(shí)踐中，避稅港都有嚴(yán)格的保密規(guī)定及其他防止稅務(wù)當(dāng)局詳查的規(guī)定；(3)缺乏透明度，在立法、司法和行政規(guī)定的操作實(shí)施上缺少透明度；(4)沒(méi)有實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的要求。[4]22-23當(dāng)然，確定一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)何時(shí)以及是否具有實(shí)質(zhì)性存在著困難。[4]24有害優(yōu)惠稅制也包括4個(gè)關(guān)鍵要素：(1)對(duì)具有高度流動(dòng)性的金融與服務(wù)所得沒(méi)有或僅有低的有效稅率；(2)制度的“圍欄”(Ring-Fencing)效應(yīng)，它是指優(yōu)惠稅制的部分或全部與實(shí)施該稅制的國(guó)內(nèi)市場(chǎng)脫節(jié)，主要包括兩種方式，第一種是在稅制中明確或不明確地排除本國(guó)居民受惠于該稅制，第二種是受惠于該稅制的投資者明確或不明確地被禁止在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)；(3)缺乏透明度；(4)缺少有效的情報(bào)交換。[4]25-29

根據(jù)上述關(guān)于有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)，OECD進(jìn)一步對(duì)各國(guó)現(xiàn)有稅制開(kāi)展了審議和調(diào)整建議工作。2000年6月26日，OECD發(fā)布了題為《邁向全球稅收合作：認(rèn)定和消除有害稅收實(shí)踐的進(jìn)展》的后續(xù)報(bào)告(Towards Global Tax Co-operation：Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices)。根據(jù)1998年報(bào)告所提出的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，該報(bào)告公布了設(shè)置有害優(yōu)惠稅制的成員國(guó)名單，并將成員國(guó)所采用的47種優(yōu)惠稅制界定為有害稅制，認(rèn)為其存在潛在的危害。同時(shí)，該報(bào)告還公布了符合避稅港標(biāo)準(zhǔn)的35個(gè)國(guó)家和地區(qū)的名單，并對(duì)其提出修改要求。[5]74OECD在報(bào)告中同時(shí)呼吁非成員國(guó)參與消除有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的行動(dòng)，并建議成員國(guó)對(duì)不合作的國(guó)家和地區(qū)采取迅速而有效的防范性措施，以消除來(lái)自這些稅收管轄區(qū)的負(fù)面影響?？傮w而言，為避免或消除最激進(jìn)的稅收競(jìng)爭(zhēng)，OECD逐步明確和選擇確定了一種間接規(guī)制的方法，即并不是直接要求相關(guān)國(guó)家取消“沒(méi)有或僅有名義上的稅收”的國(guó)內(nèi)制度，而是要求各國(guó)開(kāi)展國(guó)家間稅收信息交換。為此，OECD在2002年開(kāi)始明確提出“稅收透明度與信息交換標(biāo)準(zhǔn)”(International Standards of Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes)，并通過(guò)制定稅收信息交換協(xié)定范本以及開(kāi)展同行評(píng)議等積極推進(jìn)實(shí)施該標(biāo)準(zhǔn)。

總之，對(duì)于國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)所造成外部影響的實(shí)際性質(zhì)與作用，由于一直存在著相當(dāng)大的復(fù)雜性與不同認(rèn)識(shí)，OECD并沒(méi)有就稅收競(jìng)爭(zhēng)的各種情形及其本身所引起的外部影響研究提出綜合全面的分析規(guī)制框架，而是僅僅針對(duì)“沒(méi)有或僅有名義上的稅收”這類(lèi)最激進(jìn)的稅收競(jìng)爭(zhēng)，基于其明顯具有潛在有害性的一般假定，提出了分析確認(rèn)避稅港和有害優(yōu)惠稅制的關(guān)鍵要素和其他參考因素，并以此為中心建立了關(guān)于約束規(guī)制有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的最低要求的框架方法。具體而言，只有當(dāng)一國(guó)完全符合避稅港或有害優(yōu)惠稅制的全部關(guān)鍵要素，才能構(gòu)成有害稅收競(jìng)爭(zhēng)。這就意味著，有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)制并不要求各個(gè)關(guān)鍵要素上的問(wèn)題同時(shí)得到調(diào)整解決。事實(shí)上，只要部分關(guān)鍵要素上的問(wèn)題得到調(diào)整解決，國(guó)內(nèi)稅制就可以被認(rèn)定為不再存在有害性。其中，通常被要求調(diào)整解決的是“稅收透明度與信息交換標(biāo)準(zhǔn)”要素上的問(wèn)題。一國(guó)如果建立并實(shí)際有效地實(shí)施“稅收透明度與信息交換標(biāo)準(zhǔn)”的國(guó)內(nèi)法和國(guó)際協(xié)議，其國(guó)內(nèi)稅制就不會(huì)被認(rèn)定為存在有害性?？偟膩?lái)看，20世紀(jì)90年代末所開(kāi)啟的有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)制對(duì)象被限定在“沒(méi)有或僅有名義上的稅收”這類(lèi)最激進(jìn)的稅收競(jìng)爭(zhēng)。同時(shí)，OECD提出的規(guī)制要求也并不是直接要求取消這樣的稅制，而是允許在滿(mǎn)足“透明度”和“情報(bào)交換”要求時(shí)即可避免構(gòu)成避稅港和有害優(yōu)惠稅制。顯然，這屬于對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的特別定向而非全覆蓋的最低限度規(guī)制。對(duì)于中國(guó)在“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制中引領(lǐng)塑造稅收競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)制秩序而言，上述特別定向的最低限度的規(guī)制約束要求應(yīng)當(dāng)成為“一帶一路”各國(guó)共同遵循的基本要求，因?yàn)榻邮堋巴该鞫取焙汀扒閳?bào)交換”要求在一般情形下不存在難以克服的爭(zhēng)議與困難，否則“一帶一路”區(qū)域稅收競(jìng)爭(zhēng)規(guī)制秩序?qū)o(wú)從建立和進(jìn)一步發(fā)展。需要說(shuō)明的是，隨著B(niǎo)EPS包容性框架成員方就應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的“雙支柱方案”逐漸達(dá)成共識(shí)，并在全球?qū)用嫘纬珊屯七M(jìn)實(shí)施“最低有效稅率”的強(qiáng)制要求，“沒(méi)有或僅有名義上的稅收”這類(lèi)稅收競(jìng)爭(zhēng)將受到實(shí)質(zhì)性的更高程度的約束規(guī)制。當(dāng)“最低有效稅率”要求成為“一帶一路”各國(guó)的普遍共識(shí)時(shí)，它將成為建構(gòu)“一帶一路”適度稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序的新的更高要求。

二、BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的規(guī)制要求：修正遵從

2015 年，OECD 發(fā)布《BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃：考慮透明度與實(shí)質(zhì)性因素，更有效地打擊有害稅收實(shí)踐》。該行動(dòng)計(jì)劃在“透明度”要求與“情報(bào)交換”要求的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步提出并明確了“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)”的要求。對(duì)于中國(guó)而言，一方面顯然需要引入和運(yùn)用更加詳細(xì)明確的“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)”要求，以更加有效地遏制“一帶一路”區(qū)域的有害稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題；另一方面，需要系統(tǒng)地分析評(píng)估行動(dòng)計(jì)劃所提出的解釋運(yùn)用要求，并調(diào)整塑造與“一帶一路”建設(shè)兼容協(xié)調(diào)的“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)”的規(guī)制要求及其具體方法。為此，筆者將“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)”的規(guī)制要求與“一帶一路”建設(shè)相結(jié)合，就其中的幾個(gè)主要突出問(wèn)題，分析明確中國(guó)在“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制中應(yīng)提出的建設(shè)性方案。

(一)將“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)”完全限定為“研發(fā)活動(dòng)”的問(wèn)題

對(duì)于知識(shí)產(chǎn)權(quán)方面的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃將“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)”完全限定為“研發(fā)活動(dòng)”，并以此來(lái)判定專(zhuān)利盒優(yōu)惠稅制是否存在有害性。事實(shí)上，專(zhuān)利盒優(yōu)惠稅制的目的在于為知識(shí)產(chǎn)權(quán)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)提供稅收優(yōu)惠，從而促進(jìn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的商業(yè)轉(zhuǎn)化與應(yīng)用。因此，專(zhuān)利盒優(yōu)惠稅制下的“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)”應(yīng)當(dāng)不僅僅限于“研發(fā)活動(dòng)”，而應(yīng)包括企業(yè)在其所在國(guó)所開(kāi)展的知識(shí)產(chǎn)權(quán)商品化經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部?jī)?nèi)容，如專(zhuān)利產(chǎn)品在企業(yè)所在國(guó)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際生產(chǎn)和銷(xiāo)售活動(dòng)。這些活動(dòng)雖然不是“研發(fā)活動(dòng)”，但它們同樣構(gòu)成了與企業(yè)所在國(guó)的實(shí)質(zhì)性聯(lián)系。此外，企業(yè)所在國(guó)特有的“選址節(jié)約”和“市場(chǎng)溢價(jià)”因素還對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)商品化經(jīng)營(yíng)的利潤(rùn)具有特殊貢獻(xiàn)。這些“研發(fā)活動(dòng)”之外的知識(shí)產(chǎn)權(quán)商品化經(jīng)營(yíng)活動(dòng)使得企業(yè)在當(dāng)?shù)爻蔀閷?shí)質(zhì)上的存在，對(duì)其適用專(zhuān)利盒優(yōu)惠稅制是正當(dāng)合理的，不應(yīng)將其認(rèn)定為有害稅收競(jìng)爭(zhēng)。對(duì)于“一帶一路”建設(shè)而言，與知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的跨境投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)即便沒(méi)有在東道國(guó)開(kāi)展“研發(fā)活動(dòng)”，但它們?nèi)匀粚U(kuò)大和深化“一帶一路”跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，帶動(dòng)“一帶一路”國(guó)家的高質(zhì)量發(fā)展。因此，中國(guó)以及“一帶一路”國(guó)家對(duì)這些活動(dòng)授予專(zhuān)利盒稅收優(yōu)惠無(wú)疑是非常必要的。因此，在“一帶一路”區(qū)域，“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)”的涵蓋范圍不應(yīng)被完全限定為“研發(fā)活動(dòng)”，而應(yīng)包含生產(chǎn)和銷(xiāo)售等其他的“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)”。

事實(shí)上，BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃也明確認(rèn)為，某個(gè)優(yōu)惠稅制的實(shí)際有害性仍然需要根據(jù)其經(jīng)濟(jì)影響才能最終確定。為此，第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃還特別列出了影響最終判定的三個(gè)主要因素：1.優(yōu)惠稅制是否僅僅誘導(dǎo)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的跨境轉(zhuǎn)移，而不是鼓勵(lì)產(chǎn)生新的此類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；2.經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在投資東道國(guó)的總量和水平是否與其投資額或所得額相匹配；3.獲得稅收優(yōu)惠是否是選擇特定地點(diǎn)開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要?jiǎng)訖C(jī)。[6]21據(jù)此，將規(guī)制要素意義上的“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)”從“研發(fā)活動(dòng)”擴(kuò)大至生產(chǎn)和銷(xiāo)售等其他的“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)”，符合第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的規(guī)制邏輯。在“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制中，中國(guó)引領(lǐng)塑造有關(guān)規(guī)制有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)則、制度應(yīng)選擇采取如下的路徑與策略方法。首先，充分依據(jù)BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，凸顯與強(qiáng)化“實(shí)際有害性”的規(guī)制要求，避免讓“潛在有害性”的判定要求成為最終的約束規(guī)制要素。其次，明確引入“經(jīng)濟(jì)影響”這一規(guī)制要素，用來(lái)衡量判定那些可適用于“研發(fā)活動(dòng)”之外活動(dòng)的專(zhuān)利盒優(yōu)惠稅制是否具有“實(shí)際有害性”，以及對(duì)它們應(yīng)否做出修改。其中，可以將“一帶一路”各國(guó)共同認(rèn)可的沒(méi)有負(fù)面經(jīng)濟(jì)影響的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)予以類(lèi)型化，形成“安全港規(guī)則”。

(二)根據(jù)“關(guān)聯(lián)法”來(lái)判斷專(zhuān)利盒優(yōu)惠稅制有害性的問(wèn)題

BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃要求根據(jù)“關(guān)聯(lián)法”來(lái)判斷專(zhuān)利盒優(yōu)惠稅制是否存在有害性，即稅收優(yōu)惠待遇應(yīng)當(dāng)主要授予企業(yè)自主研發(fā)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，否則專(zhuān)利盒優(yōu)惠稅制就存在潛在的有害性。顯然，如果沒(méi)有“自主研發(fā)知識(shí)產(chǎn)權(quán)”的限制要求，則企業(yè)可以在專(zhuān)利盒優(yōu)惠稅制提供國(guó)設(shè)立形式意義上的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而使該關(guān)聯(lián)企業(yè)僅根據(jù)形式上的“委托研發(fā)活動(dòng)”就可以享有專(zhuān)利盒優(yōu)惠稅制待遇。這樣的專(zhuān)利盒優(yōu)惠稅制往往將誘導(dǎo)知識(shí)產(chǎn)權(quán)及其商品化經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)發(fā)生不合理的轉(zhuǎn)移，使他國(guó)的稅基受到損害等，從而形成有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)。因此，“關(guān)聯(lián)法”下的“自主研發(fā)知識(shí)產(chǎn)權(quán)”要求確實(shí)可以在很大程度上防止專(zhuān)利盒優(yōu)惠稅制成為有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的工具。但是，“關(guān)聯(lián)法”的規(guī)則設(shè)計(jì)過(guò)于僵化和程式化，可能導(dǎo)致正常合理的交易及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)法享受應(yīng)有的稅收優(yōu)惠，對(duì)不同經(jīng)營(yíng)活動(dòng)造成優(yōu)惠待遇歧視。例如，根據(jù)“關(guān)聯(lián)法”，對(duì)于企業(yè)外購(gòu)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)和委托關(guān)聯(lián)方研發(fā)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，其產(chǎn)生的研發(fā)成本均不屬于符合條件的成本，不能對(duì)這些研發(fā)成本相對(duì)應(yīng)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)商業(yè)化經(jīng)營(yíng)的利潤(rùn)授予專(zhuān)利盒稅收優(yōu)惠。事實(shí)上，這些情形下并不總是存在或產(chǎn)生有害稅收競(jìng)爭(zhēng)，例如，專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓方所在國(guó)與受讓方所在國(guó)有著基本相同的專(zhuān)利盒優(yōu)惠稅制，相應(yīng)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)外購(gòu)交易就不存在有害稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題。

“關(guān)聯(lián)法”不僅存在著技術(shù)性的缺陷，而且還存在著突出的結(jié)構(gòu)性問(wèn)題。由于“關(guān)聯(lián)法”不允許企業(yè)外購(gòu)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)和委托關(guān)聯(lián)方研發(fā)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)享有稅收優(yōu)惠待遇，它實(shí)際上違反了市場(chǎng)機(jī)制的規(guī)律要求，并且不符合共建“一帶一路”的宗旨目標(biāo)和實(shí)際需要。具體而言，首先，在全球化條件下，一個(gè)高科技企業(yè)需要根據(jù)市場(chǎng)規(guī)律在全球配置和利用研發(fā)資源，企業(yè)外購(gòu)知識(shí)產(chǎn)權(quán)和委托關(guān)聯(lián)方研發(fā)知識(shí)產(chǎn)權(quán)完全是正常的。顯然，“關(guān)聯(lián)法”將會(huì)扭曲企業(yè)在全球市場(chǎng)配置和利用研發(fā)資源的決策，影響企業(yè)在市場(chǎng)機(jī)制下最大程度地提升研發(fā)效率和成果。其次，加強(qiáng)與促進(jìn)科技合作及其創(chuàng)新發(fā)展是共建“一帶一路”的重要宗旨與目標(biāo)。實(shí)際上，中國(guó)企業(yè)在“一帶一路”國(guó)家通過(guò)子公司或分公司開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)，在“一帶一路”國(guó)家直接購(gòu)買(mǎi)知識(shí)產(chǎn)權(quán)，或委托“一帶一路”國(guó)家的關(guān)聯(lián)企業(yè)或個(gè)人開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)都是“一帶一路”合作交流與共同創(chuàng)新發(fā)展的重要內(nèi)容和手段。這些活動(dòng)不僅有利于中國(guó)企業(yè)自身的創(chuàng)新發(fā)展，同時(shí)也會(huì)帶動(dòng)作為東道國(guó)的“一帶一路”國(guó)家自身的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展?！瓣P(guān)聯(lián)法”顯然不符合共建“一帶一路”的宗旨目標(biāo)和實(shí)際需要，阻礙“一帶一路”科技合作交流與創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展。

筆者認(rèn)為，“關(guān)聯(lián)法”之所以存在著上述缺陷，是因?yàn)椤瓣P(guān)聯(lián)法”在理論邏輯上過(guò)分聚焦于“遏制有害稅收實(shí)踐”這個(gè)單一視角。因此，在“一帶一路”區(qū)域，中國(guó)應(yīng)當(dāng)對(duì)“關(guān)聯(lián)法”所一般否定的情形，即企業(yè)外購(gòu)知識(shí)產(chǎn)權(quán)和委托關(guān)聯(lián)方研發(fā)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，引領(lǐng)建立優(yōu)惠享有的例外允許的判斷標(biāo)準(zhǔn)，在這方面，同樣可以引入和運(yùn)用“經(jīng)濟(jì)影響”這一規(guī)制要素。也就是說(shuō)，沒(méi)有通過(guò)“關(guān)聯(lián)法”測(cè)試的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在稅收優(yōu)惠享有上僅可以視為具有“潛在有害性”，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步建立和運(yùn)用“經(jīng)濟(jì)影響”上的分析判定方法，最終判定某個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在稅收優(yōu)惠享有上是否具有“實(shí)際有害性”。

三、“一帶一路”適度稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序的規(guī)制塑造

(一)引領(lǐng)塑造“一帶一路”適度稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序的必要性

通過(guò)引入“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)”要求，BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃進(jìn)一步擴(kuò)大和加強(qiáng)了對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的約束規(guī)制，但是，只要能滿(mǎn)足“情報(bào)交換”要求與“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)”要求，建立和實(shí)施“無(wú)稅或極低稅收”的稅制、政策和其他的優(yōu)惠稅制依然是不受限制的。實(shí)際上，BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃并不旨在促進(jìn)所得稅或稅收結(jié)構(gòu)的協(xié)調(diào)，也不是為了對(duì)任何國(guó)家規(guī)定適當(dāng)?shù)亩惵仕健6]11之所以如此的原因在于，適度的稅收競(jìng)爭(zhēng)是有益的。阿洛德等認(rèn)為，在稅收體制之間應(yīng)實(shí)現(xiàn)合作與競(jìng)爭(zhēng)的適當(dāng)平衡，某些形式的競(jìng)爭(zhēng)有助于推行最佳稅收體制。[7]235杰弗里·歐文斯認(rèn)為，稅收競(jìng)爭(zhēng)能夠激勵(lì)政府為企業(yè)提供一個(gè)清晰、確定和可預(yù)測(cè)的稅收政策環(huán)境，約束政府的違法行為。但是，要充分挖掘稅收競(jìng)爭(zhēng)的好處，需要形成共同遵守的競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則，中國(guó)必須要發(fā)揮關(guān)鍵作用。[8]同時(shí)，國(guó)內(nèi)有學(xué)者認(rèn)為，中國(guó)需要充分考慮國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)因素，進(jìn)一步推動(dòng)國(guó)內(nèi)稅改革。[9]鑒于適度的稅制競(jìng)爭(zhēng)具有諸多的積極有益性，需要建立那種將稅收競(jìng)爭(zhēng)約束在“適度”范圍內(nèi)的規(guī)則體系。

對(duì)于“一帶一路”建設(shè)而言，進(jìn)一步建立和維護(hù)適度稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序?qū)⒋龠M(jìn)和推動(dòng)“一帶一路”國(guó)家的稅制改革，在“一帶一路”區(qū)域創(chuàng)造更加公平合理的現(xiàn)代化的有利于增長(zhǎng)的稅收營(yíng)商環(huán)境。相反，如果沒(méi)有形成關(guān)于適度稅收競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)則體系，“一帶一路”建設(shè)將面臨著過(guò)度稅收競(jìng)爭(zhēng)所造成的各種障礙和困難。具體而言，為充分吸引外國(guó)資本、技術(shù)與人員的流入，包括“一帶一路”國(guó)家在內(nèi)的各國(guó)往往競(jìng)相采取降低稅率等稅制改革措施。有分析指出，東盟成員國(guó)也呈現(xiàn)了所得稅稅率下降這一趨勢(shì)。[10]盡管這些措施不屬于激進(jìn)的有害稅收競(jìng)爭(zhēng)，但同樣會(huì)使“一帶一路”建設(shè)面臨著“競(jìng)相逐低”的過(guò)度稅收競(jìng)爭(zhēng)，造成各國(guó)不能充分地從共建“一帶一路”中獲得應(yīng)有的稅收紅利，嚴(yán)重影響國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展所需的財(cái)政收入。有分析認(rèn)為，必須把握住國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的“度”，既要使稅收競(jìng)爭(zhēng)有利于促進(jìn)和擴(kuò)大中國(guó)對(duì)“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家直接投資，也要使稅收競(jìng)爭(zhēng)不會(huì)危害“一帶一路”地區(qū)的稅基安全。[11]因此，在“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制中，中國(guó)應(yīng)當(dāng)借鑒和參考相關(guān)的制度、機(jī)制與實(shí)踐，引入關(guān)于“適度稅收競(jìng)爭(zhēng)”的議題探討，進(jìn)一步引領(lǐng)建立相應(yīng)的協(xié)調(diào)原則和規(guī)制方法，推動(dòng)塑造“一帶一路”適度稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序。

(二)利用國(guó)際貿(mào)易相關(guān)規(guī)則來(lái)引領(lǐng)塑造適度稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序

在國(guó)際貿(mào)易層面，WTO體制中存在著與適度稅收競(jìng)爭(zhēng)具有相關(guān)性的協(xié)調(diào)規(guī)制原則、制度和機(jī)制。針對(duì)國(guó)家補(bǔ)貼對(duì)國(guó)際貿(mào)易及其公平競(jìng)爭(zhēng)所可能造成的扭曲與危害，WTO體制中專(zhuān)門(mén)形成了《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)定》(Agreement on Subsidies and Countervailing Measures，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《SCM協(xié)定》)。稅收優(yōu)惠是《SCM協(xié)定》所確認(rèn)的一種補(bǔ)貼形式，這些稅收優(yōu)惠待遇將被區(qū)分為禁止的、可訴的與不可訴的予以約束規(guī)制。對(duì)于那些既違反了補(bǔ)貼規(guī)制要求又可能屬于過(guò)度的稅收競(jìng)爭(zhēng)行為，《SCM協(xié)定》可以提供一種相關(guān)性的規(guī)制工具與方法。這種根據(jù)公平貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)的要求及規(guī)則來(lái)約束規(guī)制稅收競(jìng)爭(zhēng)的方法也存在于美國(guó)國(guó)內(nèi)關(guān)于其州際稅收競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)制中。由于美國(guó)的州際稅收競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，美國(guó)聯(lián)邦法院主要憑借《美國(guó)憲法》第1條第8款(“潛伏貿(mào)易條款”)來(lái)裁決各州的稅收優(yōu)惠等稅收制度是否有礙州際貿(mào)易，從而達(dá)到規(guī)范和制約州際稅收競(jìng)爭(zhēng)的目的。[12]但是，對(duì)于那些雖然超越了稅收競(jìng)爭(zhēng)適度范圍的，但卻屬于“不可訴”的以及并不違反“可訴的補(bǔ)貼”規(guī)制要求的稅收優(yōu)惠制度，《SCM協(xié)定》并不能提供約束規(guī)制。

總之，在“一帶一路”區(qū)域，針對(duì)那些屬于“禁止的補(bǔ)貼”以及“可訴的補(bǔ)貼”范疇的專(zhuān)門(mén)定向的稅收優(yōu)惠制度，可以充分運(yùn)用《SCM協(xié)定》的規(guī)制要求對(duì)協(xié)定締約方的競(jìng)爭(zhēng)行為進(jìn)行約束調(diào)整，即稅收優(yōu)惠對(duì)其他成員國(guó)的貿(mào)易利益造成實(shí)際損害或嚴(yán)重妨礙的，必須予以調(diào)整或取消。這可以在一定范圍和程度上塑造“一帶一路”適度稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序，同時(shí)，這可以成為全面塑造“一帶一路”適度稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序的撬動(dòng)因素。

(三)借鑒歐盟稅收協(xié)調(diào)政策與規(guī)則來(lái)引領(lǐng)塑造適度稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序

自20世紀(jì)90年代以來(lái)，歐盟開(kāi)始逐步探索形成和實(shí)施有關(guān)維護(hù)適度稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序的協(xié)調(diào)原則和機(jī)制。如1997年12月，歐盟財(cái)政部長(zhǎng)理事會(huì)通過(guò)的對(duì)工商業(yè)課稅的《行為守則》(The Code of Conduct for Business Taxation)要求，成員國(guó)承諾避免“競(jìng)相逐低”的競(jìng)爭(zhēng)。對(duì)那些用于支持某些地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收措施，應(yīng)基于共同體市場(chǎng)、法律與政策的統(tǒng)一性與完整性，評(píng)估其是否適度。[13]71-73《行為守則》雖然沒(méi)有正式的法律約束力，但它實(shí)際影響和降低了歐盟內(nèi)部的稅收競(jìng)爭(zhēng)的激烈程度。

為更加有效地約束規(guī)制歐盟內(nèi)部的過(guò)度稅收競(jìng)爭(zhēng)，維護(hù)共同體的公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，1998年歐盟委員會(huì)發(fā)布了《國(guó)家援助規(guī)則適用于直接企業(yè)稅措施的通告》(Notice on the Application of the State Aid Rules to Measures Relating to Direct Business Taxation)，進(jìn)一步將歐盟競(jìng)爭(zhēng)法中的“國(guó)家援助”規(guī)則適用于稅收競(jìng)爭(zhēng)領(lǐng)域。所謂“國(guó)家援助”是指一國(guó)為了實(shí)現(xiàn)特定的經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展目標(biāo)，如基于區(qū)域發(fā)展、環(huán)境改善、產(chǎn)業(yè)鼓勵(lì)等目標(biāo)而給予相關(guān)扶持與政策優(yōu)惠的行為。[14]98由于稅收法律與政策上的各種優(yōu)惠措施屬于國(guó)家對(duì)其財(cái)政資源的運(yùn)用，構(gòu)成國(guó)家援助的一種方式和內(nèi)容，因而通常是歐盟進(jìn)行“國(guó)家援助”審查的重點(diǎn)對(duì)象。[15]為防止“國(guó)家援助”扭曲或破壞歐盟內(nèi)部的公平競(jìng)爭(zhēng)，“國(guó)家援助”規(guī)則專(zhuān)門(mén)界定和明確了國(guó)家援助的范圍和可接受的程度。需要指出的是，“國(guó)家援助”規(guī)則所約束規(guī)制的只是專(zhuān)向性質(zhì)的“國(guó)家援助”，《歐盟條約》第87條將其區(qū)分為禁止的“國(guó)家援助”、與共同體市場(chǎng)相容的“國(guó)家援助”以及五種類(lèi)型的可相容的“國(guó)家援助”。其中，可相容的國(guó)家援助包括：一是對(duì)旨在幫助發(fā)展生活水平異常低下的地區(qū)或?qū)蜆I(yè)嚴(yán)重不足的地區(qū)的經(jīng)濟(jì)所作的援助；二是旨在促進(jìn)實(shí)現(xiàn)一項(xiàng)具有歐洲共同利益的重要計(jì)劃的援助，或旨在對(duì)一成員國(guó)經(jīng)濟(jì)的嚴(yán)重混亂進(jìn)行救濟(jì)的援助；三是旨在幫助發(fā)展某些活動(dòng)或某些經(jīng)濟(jì)地區(qū)的援助，但以這些援助并不損害貿(mào)易條件以致違反共同利益為限；四是提供援助以促進(jìn)文化和遺產(chǎn)保護(hù)，但以不與共同利益沖突為限；五是經(jīng)委員會(huì)建議，由理事會(huì)以特定多數(shù)同意決定其他種類(lèi)的援助。[14]109-110“國(guó)家援助”規(guī)則對(duì)那些專(zhuān)門(mén)性的特定化的稅收優(yōu)惠制度及競(jìng)爭(zhēng)行為構(gòu)成了約束規(guī)制，從而可以在各種專(zhuān)向性的稅收優(yōu)惠制度領(lǐng)域塑造適度稅收競(jìng)爭(zhēng)法律秩序。這也是BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃所沒(méi)有涉及和謀求的。

相比較而言，“一帶一路”建設(shè)與歐盟區(qū)域一體化發(fā)展有著明顯不同，它并不是一個(gè)相對(duì)封閉區(qū)域內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)發(fā)展合作，也不是達(dá)到相當(dāng)高程度的一體化組織建設(shè)。與歐盟區(qū)域一體化發(fā)展相似的是，“一帶一路”建設(shè)同樣也有著共同的整體利益和協(xié)調(diào)發(fā)展的目標(biāo)，即塑造“一帶一路”公平合理的營(yíng)商環(huán)境，建立和維護(hù)“一帶一路”國(guó)家間經(jīng)濟(jì)合作與競(jìng)爭(zhēng)的協(xié)調(diào)秩序，實(shí)現(xiàn)“一帶一路”框架下的各國(guó)可持續(xù)的平衡的共同發(fā)展。因此，可以參考借鑒歐盟在稅收競(jìng)爭(zhēng)協(xié)調(diào)上的原則、制度與方法。第一，通過(guò)“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制，制定和實(shí)施關(guān)于塑造和維護(hù)“一帶一路”適度稅收競(jìng)爭(zhēng)的軟法或共同政策及技術(shù)方法，包括所得稅稅率調(diào)整變化的協(xié)調(diào)原則和目標(biāo)，稅收競(jìng)爭(zhēng)適度性的共同基本政策，以及衡量判斷稅收競(jìng)爭(zhēng)的有害性與過(guò)度性的分析評(píng)估方法。例如，有研究根據(jù)新經(jīng)濟(jì)地理及空間經(jīng)濟(jì)學(xué)上的空間效應(yīng)方法分析發(fā)現(xiàn)，“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家并不存在“競(jìng)爭(zhēng)到底”(Race to the bottom)式的稅收競(jìng)爭(zhēng)。原因是“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家資本集聚的“正外部性”避免了征稅行為造成的稅基外流，進(jìn)而降低了各國(guó)通過(guò)稅收競(jìng)爭(zhēng)吸引稅基的主動(dòng)性。[11]第二，參考借鑒歐盟的“國(guó)家援助”規(guī)則，針對(duì)各種專(zhuān)向性的稅收制度，協(xié)商制定“一帶一路”框架下關(guān)于稅收競(jìng)爭(zhēng)的“國(guó)家援助”規(guī)則。同時(shí)，針對(duì)“國(guó)家援助”審查可能引發(fā)的爭(zhēng)議問(wèn)題，需要在“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制中探尋和建立制度上的解決方法。第三，在路徑和方法上，可以首先與那些屬于“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家的歐盟國(guó)家進(jìn)行協(xié)調(diào)合作，如波蘭、匈牙利、保加利亞、羅馬尼亞等，因?yàn)檫@些國(guó)家已經(jīng)接受歐盟“國(guó)家援助”規(guī)則的約束規(guī)制，與它們協(xié)商制定和實(shí)施“一帶一路”框架下關(guān)于稅收競(jìng)爭(zhēng)的“國(guó)家援助”規(guī)則相對(duì)來(lái)說(shuō)要容易得多。在此基礎(chǔ)上，逐漸與更多的“一帶一路”國(guó)家協(xié)商制定和實(shí)施關(guān)于稅收競(jìng)爭(zhēng)的“國(guó)家援助”規(guī)則。

(四)參考“全球反稅基侵蝕”方案來(lái)引領(lǐng)塑造適度稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序

塑造和維護(hù)“一帶一路”適度稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序還應(yīng)當(dāng)充分考慮和引入運(yùn)用“全球反稅基侵蝕”(Global Anti-Base Erosion，以下簡(jiǎn)稱(chēng)GloBE)這一新的規(guī)制方法。為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，2019年11月8日，OECD發(fā)布公眾咨詢(xún)文件，提出了GloBE方案。該方案源于2017年美國(guó)《減稅與就業(yè)法案》(Tax Cuts and Jobs Act)中的“全球無(wú)形資產(chǎn)最低稅”制度(Global Intangible Low-Taxed Income)。GloBE方案包含四個(gè)具體規(guī)則，其規(guī)制思想的核心邏輯是，如果收入所得低于各國(guó)共同確認(rèn)的最低有效稅率，則居民國(guó)和來(lái)源地國(guó)可以做出補(bǔ)稅等矯正措施。GloBE方案的目的在于使所有跨國(guó)企業(yè)都至少按照最低稅率繳納稅款，以遏制其跨境轉(zhuǎn)移利潤(rùn)侵蝕各國(guó)稅基。GloBE方案有利于解決當(dāng)前國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)中“逐底競(jìng)爭(zhēng)”的問(wèn)題，使各國(guó)不必爭(zhēng)相降低稅率以吸引外國(guó)投資。[16]2019年3月10日，國(guó)際貨幣基金組織發(fā)布《經(jīng)濟(jì)全球化背景下的企業(yè)稅收》表示，將“最低有效稅率”方法列為解決當(dāng)前有害稅收競(jìng)爭(zhēng)和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題的主要推薦方案。2020年10月，G20/OECD“BEPS包容性框架”發(fā)布了關(guān)于應(yīng)對(duì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)的“支柱一和支柱二的藍(lán)圖報(bào)告”。其中，支柱二允許各國(guó)對(duì)納稅人在無(wú)稅或低稅管轄區(qū)的所得征稅來(lái)解決稅基轉(zhuǎn)移問(wèn)題，以使“所有大型國(guó)際經(jīng)營(yíng)企業(yè)至少繳納最低水平的所得稅”[17]。2021年7月，“BEPS包容性框架”發(fā)表《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》，其中支柱二方案的聲明提出了較為明確的“全球最低稅”的方案，如聲明提出，用于收入納入規(guī)則和低稅支付規(guī)則的全球最低稅率為至少15%。[18]2021年10月8日，G20/OECD“BEPS包容性框架”140個(gè)成員中的136個(gè)成員再次發(fā)表聲明(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新聲明”)，正式就“雙支柱”方案中的重要參數(shù)達(dá)成一致。其中，“新聲明”將全球最低有效稅率鎖定在15%，而不是至少15%。對(duì)利息、特許權(quán)使用費(fèi)等所得的最低稅率確定為9%。此外，“新聲明”將全球反稅基侵蝕規(guī)則中的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除規(guī)制的過(guò)渡期延長(zhǎng)至10年，并明確了所得排除數(shù)額的逐年遞減量化計(jì)算公式。[19]2021年12月14日，“BEPS包容性框架”批準(zhǔn)通過(guò)了《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》，標(biāo)志著支柱二方案的規(guī)則設(shè)計(jì)已基本形成。[20]在此基礎(chǔ)上，OECD將進(jìn)一步制定關(guān)于支柱二立法模板各條款的詳細(xì)注釋?zhuān)詭椭鲊?guó)更好地遵從實(shí)施GloBE方案中的規(guī)則。當(dāng)然，GloBE方案仍然存在各種缺陷與不明確的問(wèn)題，需要得到持續(xù)深入的協(xié)商討論與修改完善。對(duì)于中國(guó)引領(lǐng)塑造“一帶一路”適度稅收競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境與秩序而言，G20/OECD“BEPS包容性框架”研究討論GloBE方案和逐步建立明確的全球最低稅率要求，顯然為中國(guó)提供了一種新的約束規(guī)制路徑與方法。GloBE方案中的“最低有效稅率”方法應(yīng)當(dāng)在“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制中得到充分關(guān)注與討論，從而推進(jìn)適度稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序的引領(lǐng)塑造進(jìn)程，并最終形成和運(yùn)用關(guān)于“最低有效稅率”方法的“一帶一路”區(qū)域共識(shí)規(guī)則。

四、結(jié)語(yǔ)

建立和加強(qiáng)“一帶一路”各國(guó)在稅收制度與政策上的“軟聯(lián)通”將是貫徹落實(shí)習(xí)近平主席提出的關(guān)于“軟聯(lián)通”規(guī)劃要求的重要內(nèi)容，也是提升“一帶一路”合作水平與實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展等的重要支撐與路徑。稅收制度與政策的“軟聯(lián)通”的一個(gè)重要要求在于，避免和消除“一帶一路”各國(guó)在稅收制度與政策上的有害競(jìng)爭(zhēng)，塑造和維護(hù)一個(gè)和諧適度的稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序。為此，中國(guó)應(yīng)通過(guò)“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制，積極主動(dòng)地引領(lǐng)“一帶一路”各國(guó)在稅收制度與政策領(lǐng)域開(kāi)展廣泛深入的共商合作，充分參考借鑒關(guān)于約束規(guī)制稅收競(jìng)爭(zhēng)及相關(guān)問(wèn)題的各種已有方案與規(guī)則，運(yùn)用多元化的路徑、方法，建立關(guān)于約束規(guī)制“一帶一路”國(guó)家間稅收競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)則體系。