□文/梁耀玲 王 源 吳 丹

（吉首大學(xué)商學(xué)院 湖南·吉首）

[提要］2021年，全國(guó)碳排放交易市場(chǎng)開(kāi)始建立并且交易金額龐大，但是會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有跟上市場(chǎng)發(fā)展腳步，成為制約我國(guó)碳交易市場(chǎng)快速發(fā)展的極大阻礙。本文結(jié)合具體業(yè)務(wù)，梳理碳排放權(quán)在取得、使用、出售、注銷時(shí)具體的會(huì)計(jì)分錄及核算辦法，并提出改進(jìn)建議。

近年來(lái)，二氧化碳等溫室氣體排放造成的環(huán)境惡化問(wèn)題引起世界各國(guó)高度重視，并積極探索環(huán)境治理的有效途徑。1997年《京都條約》通過(guò)，明確表述碳排放權(quán)也屬于一種商品，為碳排放交易的發(fā)展奠定基礎(chǔ)。從2005年注冊(cè)第一個(gè)CDM項(xiàng)目開(kāi)始，我國(guó)用了十多年的時(shí)間探索符合中國(guó)特色的碳排放權(quán)交易辦法，2021年7月16日，備受關(guān)注的全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)終于正式上線開(kāi)始交易。我國(guó)迫切需要建立健全碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的法律法規(guī)來(lái)指導(dǎo)碳市場(chǎng)的相關(guān)工作，彌補(bǔ)政策上的空白和漏洞。

國(guó)外在20世紀(jì)就已經(jīng)開(kāi)始碳交易的研究，目前已經(jīng)形成了比較完善的理論框架，主要包括碳交易信息披露框架、碳交易會(huì)計(jì)處理框架、碳產(chǎn)品的成本核算框架和碳管理會(huì)計(jì)框架等內(nèi)容。由于我國(guó)碳交易起步比較晚，所以有關(guān)于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的研究文獻(xiàn)比較有限。崔也光和周暢通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外的相關(guān)文獻(xiàn)、制度規(guī)定和市場(chǎng)數(shù)據(jù)進(jìn)行回顧，總結(jié)了目前關(guān)于碳排放權(quán)屬性的四種觀點(diǎn)，即無(wú)形資產(chǎn)觀點(diǎn)、金融資產(chǎn)觀點(diǎn)、存貨觀點(diǎn)、新增資產(chǎn)觀點(diǎn)，并且學(xué)者們對(duì)于這些觀點(diǎn)的初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量有很大的爭(zhēng)議。

一、我國(guó)碳排放權(quán)交易現(xiàn)狀

（一）碳交易發(fā)展歷程

第一階段（2005～2012年）：參與國(guó)際CDM項(xiàng)目階段。2005年6月26日我國(guó)首個(gè)風(fēng)力發(fā)電項(xiàng)目的注冊(cè)是我國(guó)參與國(guó)際CDM項(xiàng)目的開(kāi)端。根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，截至2021年4月初，我國(guó)已注冊(cè)3，861個(gè)CDM項(xiàng)目，大部分屬于風(fēng)能、水能項(xiàng)目，且主要分布在四川、云南、內(nèi)蒙古、甘肅及山東等地區(qū)。其中，有3，791個(gè)項(xiàng)目注冊(cè)時(shí)間集中在2006～2012年，占比高達(dá)98%。2013年以后，我國(guó)CDM注冊(cè)備案項(xiàng)目增長(zhǎng)速度放慢。

第二階段（2013～2020年）：這一階段我國(guó)開(kāi)始在國(guó)內(nèi)個(gè)別地區(qū)開(kāi)展試點(diǎn)。2013年起，我國(guó)開(kāi)始著手建立碳交易市場(chǎng)體系，該體系主要包括碳排放交易試點(diǎn)市場(chǎng)和自愿核證減排機(jī)制兩個(gè)部分。這一時(shí)期我國(guó)一共開(kāi)設(shè)了8個(gè)碳排放權(quán)交易試點(diǎn)，并允許自愿核證減排機(jī)制在這些試點(diǎn)地區(qū)進(jìn)行交易。

第三階段（2021年后）：建立全國(guó)統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)。全國(guó)碳市場(chǎng)以第二階段的碳試點(diǎn)為基礎(chǔ)，從2017年年底開(kāi)始準(zhǔn)備，經(jīng)歷了四年的基礎(chǔ)建設(shè)和模擬運(yùn)行，在2021年7月16日北京時(shí)間9時(shí)15分，北京、上海和武漢三地共同舉辦了全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的開(kāi)啟儀式，標(biāo)志著我國(guó)統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)正式建成，開(kāi)始進(jìn)行交易。全國(guó)碳排放交易市場(chǎng)運(yùn)行不到2個(gè)月，累計(jì)碳交易量844.7萬(wàn)噸，累計(jì)碳交易額高達(dá)4.2億元。

（二）國(guó)內(nèi)碳交易情況。國(guó)內(nèi)碳試點(diǎn)：我國(guó)不同試點(diǎn)碳價(jià)有所差異，從長(zhǎng)期來(lái)看，我國(guó)碳價(jià)最高的時(shí)候達(dá)到了122.97元/噸，最低的時(shí)候每噸只需要1元；而歐盟碳價(jià)最高的時(shí)候約合人民幣380元/噸，最低的時(shí)候約22元/噸。截至2021年4月底，我國(guó)碳價(jià)最低的是深圳，為6.44元/噸，最高的是北京市，為47.6元/噸，此時(shí)歐盟的碳價(jià)約合人民幣380元/噸，相當(dāng)于深圳市的59倍、北京市的8倍。可見(jiàn)，總體上我國(guó)的碳價(jià)與國(guó)際市場(chǎng)差距較大，還有上漲的空間。

海外對(duì)標(biāo)：歐盟碳排放權(quán)交易市場(chǎng)發(fā)展過(guò)程可以劃分為4個(gè)階段，每個(gè)階段的具體特點(diǎn)如下：第一階段（2005～2007年）和第二階段（2008～2012年）：碳排放權(quán)的取得主要依靠政府部門的免費(fèi)分配，并由歐盟各成員國(guó)自上而下制定具體發(fā)放配額。這一時(shí)期的碳價(jià)比較低迷，主要是因?yàn)樵诘谝浑A段的供給過(guò)剩。第二階段受2008年經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響，工業(yè)企業(yè)對(duì)能源的需要下降，雖然政府部門減少了免費(fèi)配額的發(fā)放，但是碳價(jià)并沒(méi)有因此明顯回升。第三階段（2013～2020年）和第四階段（2021～2030年）：歐盟采取總量控制的分配方式，這一時(shí)期主要通過(guò)調(diào)整配額總量的發(fā)放上限以及建立市場(chǎng)穩(wěn)定儲(chǔ)備（MSR）來(lái)應(yīng)對(duì)市場(chǎng)的沖擊，2018年以后碳價(jià)呈現(xiàn)迅速上漲的趨勢(shì)，2021年5月，碳價(jià)已經(jīng)超過(guò)50歐元/噸，再次刷新了記錄，歐盟碳市場(chǎng)趨于穩(wěn)定。

在我國(guó)碳市場(chǎng)的初期階段，市場(chǎng)調(diào)控機(jī)制的建立為我國(guó)實(shí)現(xiàn)供求平衡提高了條件，有利于市場(chǎng)的健康發(fā)展，以較低的成本實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排。就目前來(lái)看，我國(guó)的碳價(jià)距離國(guó)外成熟市場(chǎng)的碳價(jià)還有很大的差距，上漲空間還比較充裕。我國(guó)的碳排放量在世界上居于首位，2020年排放總量大約98.99億噸，同比增長(zhǎng)0.6%，約占全球排放總量的30.7%。2030～2060年，我國(guó)要實(shí)現(xiàn)從100多億噸到零排放，這意味著我國(guó)要以比發(fā)達(dá)國(guó)家更快的速度實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排。2030年以后，我國(guó)將進(jìn)一步減少配額的供給，企業(yè)減排成本進(jìn)一步增加，從而碳價(jià)上漲可能會(huì)達(dá)到國(guó)外碳市場(chǎng)成熟時(shí)期的水平。

根據(jù)歐洲市場(chǎng)發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)，碳市場(chǎng)開(kāi)啟后，隨著配額制度的完善，政府減少免費(fèi)配額的發(fā)放，碳價(jià)將會(huì)發(fā)生明顯的變化。根據(jù)生態(tài)環(huán)境部2020年年底頒布的《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》，中國(guó)的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)目前還不夠成熟，采用免費(fèi)的方式為企業(yè)分配額度最為合適，后期可以考慮通過(guò)交易市場(chǎng)買賣配額，考慮以下三種搭配方式：（1）若納入行業(yè)采用“祖父法+免費(fèi)配額”的搭配方法（中等概率），這種分配方式與歐洲市場(chǎng)的第一和第二階段具有一定的相似之處。這種分配方式下，即使碳排放量高的企業(yè)也能夠滿足需求，大部分行業(yè)不會(huì)受影響，表現(xiàn)出“碳資產(chǎn)”屬性，碳價(jià)仍然保持在較低水平。（2）若納入行業(yè)采取基準(zhǔn)線法和免費(fèi)配額的搭配方法（大概率），可能會(huì)對(duì)高排放行業(yè)構(gòu)成結(jié)構(gòu)性的供給約束，碳排放強(qiáng)度高于行業(yè)均值水平的企業(yè)受供給的約束，體現(xiàn)出“碳負(fù)債”屬性；但對(duì)于碳排放量低于行業(yè)平均水平的企業(yè)來(lái)說(shuō)，分配的配額完全可以滿足需求，不會(huì)造成太大的影響，配額相對(duì)比較充裕，表現(xiàn)出“碳資產(chǎn)”屬性。（3）若納入行業(yè)采取標(biāo)桿法和免費(fèi)配額的搭配方式（小概率），這種方式下配額分配標(biāo)準(zhǔn)是參考行業(yè)最低水平制定的，絕大多數(shù)的高排放企業(yè)可能會(huì)面臨巨大壓力，配額供給不能滿足需求，表現(xiàn)出“碳負(fù)債”屬性，僅有一小部分節(jié)能減排做得好的企業(yè)不受影響。

二、碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理研究

（一）案例背景。甲電廠是我國(guó)的一家大型發(fā)電企業(yè)，屬于重點(diǎn)排污企業(yè)的范圍，2020年主要發(fā)生的碳排放權(quán)業(yè)務(wù)具體如下：（1）甲電廠于2020年年初獲得了碳排放權(quán)配額800萬(wàn)噸，其中有300萬(wàn)噸是政府免費(fèi)分配的配額，另外500萬(wàn)噸是該電廠以25元/噸的價(jià)格在市場(chǎng)上購(gòu)買取得，并以銀行存款支付了60%的費(fèi)用，剩余的款項(xiàng)暫時(shí)未支付；（2）甲電廠在該年實(shí)際排放二氧化碳400萬(wàn)噸，其中有200萬(wàn)噸是從政府處無(wú)償取得的，有200萬(wàn)噸是在市場(chǎng)有償購(gòu)買的；（3）10月份，甲電廠將剩余自己購(gòu)買的配額出售120萬(wàn)噸，免費(fèi)取得的配額出售50萬(wàn)噸，售價(jià)為28元/噸，收到銀行存款4，200萬(wàn)元；（4）年末，甲電廠將剩余的碳排放權(quán)配額全部注銷。

（二）案例解析

1、根據(jù)《暫行規(guī)定》，企業(yè)取得從碳交易市場(chǎng)購(gòu)買的配額時(shí)，需要做相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄；從政府部門免費(fèi)取得的配額不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。已知該電廠年初獲得了800萬(wàn)噸配額，其中有500萬(wàn)噸是通過(guò)購(gòu)買取得的，取得時(shí)需要做相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄；另外300萬(wàn)噸是通過(guò)政府免費(fèi)發(fā)放的，取得時(shí)不做會(huì)計(jì)分錄，但是當(dāng)配額的具體數(shù)量發(fā)生變化時(shí)，需要在財(cái)務(wù)報(bào)告的附注中進(jìn)行說(shuō)明。會(huì)計(jì)分錄如下所示：

借：碳排放權(quán)資產(chǎn)12500萬(wàn)元

貸：銀行存款7500萬(wàn)元

其他應(yīng)付款5000萬(wàn)元

2、根據(jù)《暫行規(guī)定》，企業(yè)使用購(gòu)買所得的碳排放權(quán)配額需要做會(huì)計(jì)分錄，使用政府部門無(wú)償分配的碳排放權(quán)時(shí)，不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。已知該電廠本年碳排放量為400萬(wàn)噸，其中200萬(wàn)噸屬于免費(fèi)配額，另外200萬(wàn)噸是企業(yè)購(gòu)買所得配額，因此企業(yè)需要就這一部分進(jìn)行賬務(wù)處理，具體處理辦法如下：

借：營(yíng)業(yè)外支出5000萬(wàn)元

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)5000萬(wàn)元

3、根據(jù)《暫行規(guī)定》，企業(yè)可以將沒(méi)有使用完以及沒(méi)有使用的配額進(jìn)行出售，出售時(shí)碳排放權(quán)配額的會(huì)計(jì)分錄因配額來(lái)源的不同存在一定的差異。已知該電廠出售170萬(wàn)噸配額，其中120萬(wàn)噸是企業(yè)有償取得的，另外50萬(wàn)噸是無(wú)償取得的，兩部分需要分別進(jìn)行賬務(wù)處理，具體分錄分別如下：

（a）出售有償取得的配額：

借：銀行存款3360萬(wàn)元

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)3000萬(wàn)元

營(yíng)業(yè)外收入360萬(wàn)元

注：如果是借方有余額的話，則計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

（b）出售無(wú)償取得的配額：

借：銀行存款1400萬(wàn)元

貸：營(yíng)業(yè)外收入1400萬(wàn)元

4、根據(jù)《暫行規(guī)定》所述，碳排放權(quán)的注銷是否需要做會(huì)計(jì)分錄要根據(jù)其來(lái)源進(jìn)行判斷，注銷從政府部門無(wú)償取得的碳排放權(quán)，不用進(jìn)行賬務(wù)處理；如果注銷的是有償取得的碳排放權(quán)配額，則需要做會(huì)計(jì)分錄。已知該電廠剩余180萬(wàn)噸有償取得的碳排放權(quán)額，這一部分注銷時(shí)需要做會(huì)計(jì)分錄，50萬(wàn)噸免費(fèi)的配額注銷時(shí)不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，具體如下：

借：營(yíng)業(yè)外支出4500萬(wàn)元

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)4500萬(wàn)元

三、碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理建議

（一）進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)處理辦法?！稌盒幸?guī)定》中雖然對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理作出了比較明確的規(guī)定，但是針對(duì)企業(yè)從政府處免費(fèi)取得的碳排放權(quán)不進(jìn)行賬務(wù)處理，這種辦法存在不合理之處。因?yàn)橥ㄟ^(guò)分析從政府處取得的碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)發(fā)現(xiàn)，它是由企業(yè)過(guò)去的交易事項(xiàng)形成的，并且取得之后是由企業(yè)擁有和控制的，在未來(lái)會(huì)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，所以它仍然是符合資產(chǎn)的定義的，因此企業(yè)在無(wú)償從政府處取得免費(fèi)的配額時(shí)，需要進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，并且參考政府補(bǔ)助的記賬辦法，按照取得配額當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行入賬。此外，本文認(rèn)為《暫行規(guī)定》對(duì)企業(yè)的碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有強(qiáng)制要求，給企業(yè)極大的操作空間，增加了企業(yè)盈余操縱的概率，這對(duì)于我國(guó)碳市場(chǎng)的發(fā)展是不利的。政府需要明確規(guī)定企業(yè)的會(huì)計(jì)處理辦法，給出官方的標(biāo)準(zhǔn)，避免個(gè)別企業(yè)鉆法律的空子，提高信息的縱向和橫向可比性。

（二）建立健全碳審計(jì)相關(guān)制度。正確地確認(rèn)、核算碳排放權(quán)對(duì)我國(guó)碳交易市場(chǎng)的發(fā)展具有重要意義，但是如果這些信息不能如實(shí)地反映出來(lái)，正確的記錄就失去了意義，所以確保碳交易相關(guān)的信息能夠客觀、真實(shí)地反映出來(lái)也很重要。為了提高碳交易信息披露的質(zhì)量，可以引入第三方機(jī)構(gòu)開(kāi)展碳審計(jì)，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極參與碳審計(jì)項(xiàng)目，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師積極參與線上、線下的碳審計(jì)知識(shí)培訓(xùn)，補(bǔ)充碳審計(jì)的專業(yè)知識(shí)，對(duì)被審計(jì)單位披露的碳交易信息做出客觀公正的評(píng)價(jià)，提高碳審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

（三）完善相關(guān)稅收處理辦法?！稌盒幸?guī)定》中對(duì)碳排放權(quán)交易涉及的稅會(huì)差異處理辦法進(jìn)行了簡(jiǎn)單的介紹，但是碳交易的過(guò)程中涉及到的稅收問(wèn)題遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止這些，所以未來(lái)還需要政府部門的工作人員以及相關(guān)的學(xué)術(shù)研究者積極展開(kāi)研究。首先，政府部門需要進(jìn)一步明確碳排放權(quán)在市場(chǎng)上進(jìn)行出售時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣辦法以及哪些憑證可以作為稅前抵扣憑證，以防止部分企業(yè)利用法律的漏洞偷稅漏稅，擾亂市場(chǎng)交易。其次，當(dāng)企業(yè)將取得的碳排放權(quán)全部自用時(shí)，其應(yīng)稅行為應(yīng)該如何進(jìn)行抵扣也需要政府做出明確的規(guī)定，為相關(guān)企業(yè)處理碳排放權(quán)交易過(guò)程中的涉稅問(wèn)題提供一定參考。

（四）鼓勵(lì)學(xué)者展開(kāi)學(xué)術(shù)研究。我國(guó)碳交易發(fā)展的比較晚，相關(guān)的準(zhǔn)則、法律法規(guī)及財(cái)務(wù)處理辦法都相對(duì)比較落后，《暫行規(guī)定》涉及的內(nèi)容比較簡(jiǎn)單。政府部門未來(lái)應(yīng)當(dāng)給予一定的經(jīng)費(fèi)支持，鼓勵(lì)學(xué)者深入市場(chǎng)展開(kāi)調(diào)查，對(duì)我國(guó)碳市場(chǎng)的內(nèi)在交易機(jī)制有一個(gè)全面深刻的認(rèn)知，從我國(guó)碳交易的實(shí)際問(wèn)題出發(fā)，結(jié)合國(guó)際準(zhǔn)則變化趨勢(shì)，參考?xì)W盟碳交易市場(chǎng)的會(huì)計(jì)處理辦法，積極展開(kāi)研究，總結(jié)國(guó)內(nèi)外的異同點(diǎn)，完善相關(guān)的法律法規(guī)，提出適應(yīng)我國(guó)碳市場(chǎng)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的會(huì)計(jì)處理辦法。此外，《暫行規(guī)定》的應(yīng)用范圍有限，無(wú)法滿足那些碳排放量較少的企業(yè)的需求。而根據(jù)我國(guó)目前的狀況，碳排放較少的企業(yè)占了更大一部分。所以，未來(lái)還需要政府和學(xué)術(shù)研究者密切聯(lián)系，針對(duì)這些企業(yè)展開(kāi)更細(xì)致的研究，明確該類企業(yè)的會(huì)計(jì)處理辦法，對(duì)《暫行規(guī)定》中的處理辦法進(jìn)行補(bǔ)充，讓這些企業(yè)在進(jìn)行碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理過(guò)程中有法可依。

綜上，本文梳理了碳排放權(quán)交易的現(xiàn)狀，結(jié)合《暫行規(guī)定》和甲電廠發(fā)生的具體業(yè)務(wù)，從碳排放權(quán)的取得、使用、出售和注銷四個(gè)方面分析了碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算辦法，為重點(diǎn)排污企業(yè)處理相關(guān)的業(yè)務(wù)提供一定的參考。但是，《暫行規(guī)定》中對(duì)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理辦法太過(guò)簡(jiǎn)單，無(wú)法適應(yīng)我國(guó)碳市場(chǎng)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。我國(guó)政府未來(lái)還需要與學(xué)術(shù)研究者密切合作，對(duì)碳排放權(quán)交易展開(kāi)深入研究，不斷地完善相關(guān)的法律法規(guī)，為碳市場(chǎng)的發(fā)展創(chuàng)造良好的條件。