楊雨菲

一、前言

審計(jì)質(zhì)量是衡量審計(jì)人員工作水平的重要標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)質(zhì)量的高低直接影響到審計(jì)行業(yè)的生存與發(fā)展。而相應(yīng)地，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是資本市場的重要“守護(hù)者”，對大多數(shù)投資者來說，審計(jì)人員的合規(guī)程度、專業(yè)勝任能力和勤勉盡責(zé)是至關(guān)重要的。新頒布的《證券法》取消了事務(wù)所從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)的行政許可準(zhǔn)入規(guī)定，會(huì)計(jì)事務(wù)所有了在資本市場上公平競爭的機(jī)會(huì)，但降低“門檻”并不意味著減少責(zé)任，無論大小事務(wù)所都應(yīng)遵守我國的法律法規(guī)。經(jīng)驗(yàn)表明，在審計(jì)過程中注冊會(huì)計(jì)師若是嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)程序進(jìn)行合理有效的控制能夠在一定程度上保證審計(jì)的質(zhì)量，提高審計(jì)的效率，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。但現(xiàn)實(shí)中審計(jì)工作仍然受到一些因素的影響，給審計(jì)質(zhì)量帶來極大的不確定性。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師如果不能勤勉盡責(zé)，從根本上保障審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，那么很可能會(huì)降低公眾對審計(jì)的信賴程度，更嚴(yán)重的可能會(huì)影響到整個(gè)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展。因此，會(huì)計(jì)事務(wù)所如何能在變化的環(huán)境中切實(shí)保證審計(jì)的質(zhì)量并促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高已成為當(dāng)前審計(jì)工作需要研究的重點(diǎn)內(nèi)容。

二、影響我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的因素

（一）部分審計(jì)人員專業(yè)能力不強(qiáng)、獨(dú)立性不高

一般來說，注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力越強(qiáng)、獨(dú)立性越高，審計(jì)的質(zhì)量往往也就越高。注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力決定了會(huì)計(jì)事務(wù)所是否能夠有效發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位所存在的可能故意或無意導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及其他潛在風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立性要求審計(jì)人員是完全獨(dú)立于第三方的，不會(huì)受到來自第三方的利益威脅，出具恰當(dāng)、有效的審計(jì)報(bào)告。一方面，資本市場的興起進(jìn)一步擴(kuò)大了審計(jì)信息的使用群體，不同領(lǐng)域和不同國家的外部投資者對注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中的專業(yè)勝任能力也提出了更高的要求；另一方面，現(xiàn)代信息技術(shù)的快速發(fā)展，讓部分審計(jì)人員難以迅速跟上科技的步伐。而現(xiàn)有審計(jì)隊(duì)伍的專業(yè)能力水平良莠不齊，頗有實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員難以改變傳統(tǒng)的審計(jì)觀念，在審計(jì)過程中較為刻板，忽視了可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而年輕的審計(jì)人員雖然具有扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)，但其缺乏理論實(shí)踐，將知識(shí)靈活地運(yùn)用到審計(jì)過程中還存在一定的差距，難以勝任大數(shù)據(jù)時(shí)代的審計(jì)業(yè)務(wù)，進(jìn)而影響到審計(jì)質(zhì)量，不利于審計(jì)質(zhì)量的提升。此外，部分審計(jì)人員依然運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型進(jìn)行審計(jì)工作，傳統(tǒng)的審計(jì)觀念很難發(fā)現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的問題，在審計(jì)活動(dòng)中很難抓住工作重點(diǎn)，導(dǎo)致審計(jì)人員不能合理地安排審計(jì)工作并且也很容易運(yùn)用不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，這使得審計(jì)工作效率低下，損害審計(jì)質(zhì)量。

對于獨(dú)立性，一方面，雖然存在關(guān)鍵審計(jì)合伙人和簽字注冊會(huì)計(jì)師連續(xù)服務(wù)于同一家公司達(dá)到一定年限后會(huì)進(jìn)行輪換的制度，但是相應(yīng)地在實(shí)際審計(jì)過程中也衍生出了過渡審計(jì)師，即在冷卻期結(jié)束后又會(huì)與之前的會(huì)計(jì)師合作。而且，注冊會(huì)計(jì)師的頻繁更換導(dǎo)致新任的注冊會(huì)計(jì)師對于新客戶存在較低的投資動(dòng)力，在審計(jì)工作中投入的成本較低，因?yàn)檫@是短期合作，因此，為了應(yīng)對獨(dú)立性問題而產(chǎn)生的關(guān)鍵審計(jì)合伙人輪換制度也很難提高審計(jì)質(zhì)量。另一方面，雖然準(zhǔn)則中明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊會(huì)計(jì)師和項(xiàng)目組成員及親屬與被審計(jì)單位存在的利益關(guān)系會(huì)損害獨(dú)立性，但是在實(shí)際工作中依然會(huì)存在隱含的相關(guān)利益驅(qū)使注冊會(huì)計(jì)師違背獨(dú)立性原則。

（二）環(huán)境因素影響

首先，從市場環(huán)境來看，我國企業(yè)對于審計(jì)服務(wù)的需求在很大程度上是在政府管制機(jī)構(gòu)具有的強(qiáng)制性要求下而產(chǎn)生的，企業(yè)對于審計(jì)服務(wù)的需求不高，一些企業(yè)僅僅是為了應(yīng)付監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，只為得到一份審計(jì)報(bào)告，以較低要求選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對審計(jì)人員提出的相關(guān)改進(jìn)建議也不理睬，使得財(cái)報(bào)審計(jì)只是流于形式，并沒有起到什么實(shí)質(zhì)性的作用。對會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，在激烈的市場競爭中獲得一些要求不嚴(yán)格的客戶，不僅可以獲取審計(jì)收費(fèi)以維持事務(wù)所運(yùn)營，還可以采取較低成本進(jìn)行審計(jì)工作，進(jìn)而注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量也就無從談起了；其次，審計(jì)市場尚未形成對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求，可能會(huì)出現(xiàn)被審計(jì)單位“鉆空子”，與喪失獨(dú)立性的會(huì)計(jì)事務(wù)所或?qū)徲?jì)人員串通起來，應(yīng)付市場上監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，審計(jì)質(zhì)量控制流于形式，對于需要落實(shí)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制制度和相應(yīng)的審計(jì)程序沒有落實(shí)到位，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。最后，大數(shù)據(jù)時(shí)代的發(fā)展使得企業(yè)信息數(shù)據(jù)化，企業(yè)大量信息存在于電子系統(tǒng)中，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)中也要更多地依賴審計(jì)軟件等計(jì)算機(jī)技術(shù)去搜集審計(jì)證據(jù)，如果相關(guān)技術(shù)知識(shí)存在缺陷，那么很容易對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不利影響，而且，信息系統(tǒng)會(huì)帶來更多難以預(yù)料的風(fēng)險(xiǎn)，這給注冊會(huì)計(jì)師取證帶來困難，影響了審計(jì)質(zhì)量。

（三）審計(jì)準(zhǔn)則需要進(jìn)一步完善

近年來，隨著資本市場的不斷發(fā)展，各種新興行業(yè)不斷涌入市場，面對這些新變化和新問題，以前的審計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)做出相應(yīng)的調(diào)整以適應(yīng)市場的快速變化與發(fā)展。雖然各個(gè)部門都在盡力完善相關(guān)的法律法規(guī)，但政策仍有一定的過渡期，難以在較短的時(shí)間內(nèi)做出調(diào)整，注冊會(huì)計(jì)師在對政策的理解、消化過程中也難免存在一些解讀不當(dāng)和應(yīng)用困難的問題，從而增加了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。目前，審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)流程中是否勤勉盡責(zé)的有關(guān)規(guī)定還不夠全面而明確。具體來講，審計(jì)準(zhǔn)則對于審計(jì)人員在審計(jì)過程中應(yīng)該識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)等要求得太多，對于被審計(jì)單位管理層有意形成的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，即使注冊會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則勤勉盡責(zé)地執(zhí)行審計(jì)程序獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，可能也難以識(shí)別出來，畢竟注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中也是存在一定的局限性的。倘若審計(jì)準(zhǔn)則對于注冊會(huì)計(jì)師要求得太多，審計(jì)人員又難以做到的話，不僅審計(jì)質(zhì)量不能得到提高，反倒會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降，不利于投資者做出正確的投資決策，難以承擔(dān)起會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，同時(shí)也有礙于審計(jì)行業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

（四）競爭越發(fā)激烈

取消會(huì)計(jì)事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)的行政許可準(zhǔn)入規(guī)定后，各中小事務(wù)所都能夠公平地參與市場競爭，行業(yè)競爭十分激烈，但也帶來一些問題。當(dāng)前各會(huì)計(jì)事務(wù)所百花齊放，但會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量卻令人深感擔(dān)憂。高審計(jì)收費(fèi)項(xiàng)目被國際四大所壟斷，相對于國際四大所而言，國內(nèi)各中小事務(wù)所的業(yè)務(wù)重疊，中小事務(wù)所缺乏自己的優(yōu)勢領(lǐng)域，可承接的業(yè)務(wù)范圍受限，所面臨的客戶也相對有限。而中小企業(yè)作為審計(jì)的需求方，為了應(yīng)付監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，從企業(yè)自身的利益出發(fā)往往更多關(guān)注的是審計(jì)服務(wù)的價(jià)格，而非審計(jì)的質(zhì)量。各中小事務(wù)所為了攬客，承接更多的審計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，不考慮事務(wù)所自身的勝任能力，直接壓低審計(jì)價(jià)格，某些事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)價(jià)格甚至低于其審計(jì)成本，造成行業(yè)內(nèi)之間紛紛向客戶“拋低球”。這種擾亂市場經(jīng)濟(jì)秩序的做法可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)事務(wù)所在審計(jì)中相應(yīng)地減少審計(jì)投入及審計(jì)程序，影響審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)的效率。此外，還會(huì)引發(fā)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，依法經(jīng)營的事務(wù)所難以獲得合理的收入，制約了審計(jì)行業(yè)的長期發(fā)展。

（五）會(huì)計(jì)事務(wù)所合并的影響

我國為了促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)，實(shí)現(xiàn)規(guī)范化、多元化發(fā)展，鼓勵(lì)各中小事務(wù)所遵循平等自愿的原則進(jìn)行合并。但一方面，合并之后的事務(wù)所大多只是名義上的合并，實(shí)質(zhì)上還是各干各的事，對于合并之前各自的客戶無意識(shí)去進(jìn)行資源的整合，人員的資源管理較為分散，各會(huì)計(jì)事務(wù)所的注冊會(huì)計(jì)師也是只負(fù)責(zé)自己事務(wù)所合并之前的客戶，并沒有交叉進(jìn)行審計(jì)，未能建立起共同享有的資源管理機(jī)制，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降；另一方面，合并雙方并未充分考慮各自的情況就進(jìn)行合并，出現(xiàn)雙方的資源并不對等，小事務(wù)所在大事務(wù)所面前沒有發(fā)言權(quán)，也沒有統(tǒng)一的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，合并之后的雙方難以對合并之后所面臨的變化快速地做出反應(yīng)，從而大大增加了審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，影響到審計(jì)的質(zhì)量。

（六）事務(wù)所選聘機(jī)制仍需進(jìn)一步完善

少量上市公司為了避免企業(yè)的形象和利益受損，向市場傳遞積極的信息，往往選擇能夠?yàn)槠涑鼍摺昂每础睂徲?jì)意見的會(huì)計(jì)事務(wù)所。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營狀況不佳時(shí)，少量上市公司獲得的非標(biāo)意見此時(shí)就不能滿足企業(yè)的需求，就會(huì)主觀上采取某些手段來改變消極的結(jié)果，例如從新更換的事務(wù)所手里“購買”漂亮的審計(jì)意見，讓注冊會(huì)計(jì)師對其公司進(jìn)行造假協(xié)助，以向市場傳遞對其有利的信息，破壞市場交易的秩序，阻礙審計(jì)質(zhì)量的提高。有研究表明，對事務(wù)所的選聘權(quán)大多集中在管理層，管理層的權(quán)力過于集中，不利于審計(jì)作用的發(fā)揮。

三、會(huì)計(jì)事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量的對策

（一）抓好隊(duì)伍建設(shè)，保持獨(dú)立性

高素質(zhì)的審計(jì)隊(duì)伍是提高審計(jì)質(zhì)量的基本前提。在變幻莫測的市場環(huán)境下，注冊會(huì)計(jì)師只有通過不斷地學(xué)習(xí)，提升專業(yè)技術(shù)水平，保持獨(dú)立性，才能從根本上提升審計(jì)質(zhì)量，增強(qiáng)財(cái)報(bào)的可信度，為預(yù)期使用者提供有效的市場信息。首先，要提高審計(jì)人員的政治素質(zhì)，加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育，使其真正發(fā)自內(nèi)心地意識(shí)到獨(dú)立性在整個(gè)審計(jì)過程中的重要性，并制定相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施，對獨(dú)立公正的審計(jì)人員予以獎(jiǎng)勵(lì)，對未能保持獨(dú)立性的注冊會(huì)計(jì)師予以嚴(yán)懲，這樣才能在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中形成良好的審計(jì)氛圍，為審計(jì)質(zhì)量的提升打下良好的基礎(chǔ)；其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為行業(yè)的“守門人”，應(yīng)主動(dòng)承擔(dān)起培訓(xùn)執(zhí)業(yè)人員的責(zé)任，加大對人員的培訓(xùn)，積極組織審計(jì)人員參與行業(yè)所舉辦的各種培訓(xùn)，鼓勵(lì)其參加審計(jì)相關(guān)的考試，以考促學(xué)。積極創(chuàng)造“走出去，請進(jìn)來”的條件，通過人員之間的相互交流，拓寬思路和視野，彌補(bǔ)自身存在的不足，提升專業(yè)勝任能力。最后，大數(shù)據(jù)時(shí)代要求注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)際的審計(jì)工作中嚴(yán)格落實(shí)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，不斷創(chuàng)新審計(jì)模式以適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展，重視對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對，在工作中更多地運(yùn)用整體審計(jì)思維去分析和考慮問題，不斷優(yōu)化審計(jì)程序，合理運(yùn)用職業(yè)判斷去識(shí)別審計(jì)的重點(diǎn)區(qū)域。

（二）強(qiáng)化法律監(jiān)管，引導(dǎo)高質(zhì)量審計(jì)需求

相對嚴(yán)格的審計(jì)環(huán)境以及法律制度能夠有效地提升審計(jì)質(zhì)量。應(yīng)在行政、民事、刑事等方面進(jìn)一步完善企業(yè)財(cái)務(wù)造假相關(guān)的法律法規(guī)，提高違法成本，加大對違規(guī)披露信息、提供虛假證明、簽訂“包庇協(xié)議”等違法行為的懲罰力度，通過提高罰金的數(shù)額或者是比例、延長刑期、擴(kuò)大審計(jì)對象處罰的范圍等方式讓舞弊者或者是協(xié)助造假者有違法的膽子也不敢做違法的事，對于屢次違法的企業(yè)應(yīng)在正常懲罰的基礎(chǔ)上加重處罰，促進(jìn)審計(jì)環(huán)境的優(yōu)化，引導(dǎo)高質(zhì)量的審計(jì)需求，提升審計(jì)質(zhì)量。

（三）完善審計(jì)準(zhǔn)則

當(dāng)前市場環(huán)境變化更加復(fù)雜，無疑加大了審計(jì)的難度，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，明確而完善的審計(jì)準(zhǔn)則有利于注冊會(huì)計(jì)師明確自己應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任，提供可靠、準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告。在完善審計(jì)準(zhǔn)則的過程中，應(yīng)根據(jù)市場環(huán)境的變化制定審計(jì)相關(guān)的準(zhǔn)則，增強(qiáng)準(zhǔn)則的靈活性、適用性，消除以前模糊審計(jì)準(zhǔn)則給注冊會(huì)計(jì)師帶來的不利影響。同時(shí)，審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該在適當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)對注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任進(jìn)行要求，防止出現(xiàn)要求太多讓注冊會(huì)計(jì)師無所適從的情況，避免注冊會(huì)計(jì)師游走在審計(jì)準(zhǔn)則的邊緣，與企業(yè)合謀。

（四）優(yōu)化審計(jì)市場環(huán)境，避免不當(dāng)競爭

一方面，應(yīng)會(huì)同相關(guān)部門加強(qiáng)對規(guī)定執(zhí)行情況的監(jiān)督檢查，對違反有關(guān)規(guī)定的企業(yè)、惡意低價(jià)競爭的會(huì)計(jì)事務(wù)所給予嚴(yán)厲處罰，加大懲罰力度，并出公告告知行業(yè)內(nèi)的其他事務(wù)所，對于屢次不改等情節(jié)嚴(yán)重的，可以禁止其在公開市場上的交易，優(yōu)化審計(jì)市場的執(zhí)業(yè)氛圍，嚴(yán)厲打擊行業(yè)內(nèi)惡性競爭的行為；另一方面，我國應(yīng)出臺(tái)相關(guān)的政策鼓勵(lì)會(huì)計(jì)事務(wù)所創(chuàng)造自己的優(yōu)勢領(lǐng)域，擴(kuò)大業(yè)務(wù)的承接范圍，有利于獲得更多的審計(jì)客戶，解決渠道狹窄的問題；此外，還應(yīng)增加對于會(huì)計(jì)事務(wù)所承接業(yè)務(wù)的資質(zhì)審核程序，有效防止各事務(wù)所不考慮自身的專業(yè)勝任能力，直接壓低價(jià)格，惡性競爭，為審計(jì)市場創(chuàng)造良性競爭的環(huán)境。

（五）深化會(huì)計(jì)事務(wù)所合并

首先，事務(wù)所的合并并不是盲目合并，在合并之前應(yīng)充分了解各自的管理理念，思考合并后的策略；其次，合并后的雙方應(yīng)努力進(jìn)行文化重建，深入了解各自的企業(yè)文化，有效地實(shí)現(xiàn)企業(yè)文化的融合；再次，整合各自所擁有的信息和人力資源，對事關(guān)公司未來發(fā)展事項(xiàng)以及員工相關(guān)的切身利益進(jìn)行良好的溝通，提高合并后員工的積極性、主動(dòng)性；最后，合并雙方應(yīng)建立起共同的質(zhì)量控制體系，設(shè)立統(tǒng)一的控制標(biāo)準(zhǔn)，降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，提升會(huì)計(jì)事務(wù)所的聲譽(yù)。

（六）科學(xué)完善事務(wù)所選聘機(jī)制

應(yīng)結(jié)合目前市場的復(fù)雜情況，科學(xué)制定出我國上市企業(yè)選聘事務(wù)所的有關(guān)規(guī)定。合理設(shè)置企業(yè)選聘事務(wù)所要考慮的因素占比，提高審計(jì)質(zhì)量占比，降低審計(jì)價(jià)格的占比，減少企業(yè)在選擇事務(wù)所時(shí)更多考慮價(jià)格而非審計(jì)質(zhì)量的情況。完善評(píng)價(jià)價(jià)格因素的方法，形成以審計(jì)質(zhì)量為導(dǎo)向的選擇機(jī)制。同時(shí)，要求上市企業(yè)按照客觀、公正的原則選聘執(zhí)業(yè)質(zhì)量高、獨(dú)立性強(qiáng)、執(zhí)業(yè)操守好的會(huì)計(jì)事務(wù)所，充分發(fā)揮注冊會(huì)計(jì)師守門人的作用，在一定程度上促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的有效提高。

四、結(jié)語

當(dāng)前，如何提高審計(jì)質(zhì)量已成為一個(gè)亟待解決的課題。為了提高審計(jì)質(zhì)量，相關(guān)部門以及會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)主動(dòng)承擔(dān)起各自的責(zé)任，重視審計(jì)質(zhì)量的提升，抓好審計(jì)隊(duì)伍的建設(shè)，提升注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)性及獨(dú)立性，強(qiáng)化法律監(jiān)管，引導(dǎo)高質(zhì)量審計(jì)需求，完善審計(jì)準(zhǔn)則，優(yōu)化審計(jì)市場環(huán)境，避免不當(dāng)競爭，深化會(huì)計(jì)事務(wù)所合并，科學(xué)完善事務(wù)所選聘機(jī)制。

引用

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