王明昕

（海洋石油工程股份有限公司，天津 300452）

1 EPC 合同模式概述

EPC 合同模式是工程總承包模式的一種類型，被稱為“交鑰匙”模式，通常以簽訂EPC 合同的形式開展工作，即設(shè)計-采購-施工合同。在EPC 合同模式下，工程總承包商接受建設(shè)方委托，按照合同約定對工程項目的設(shè)計、采購和施工進(jìn)行總承包，并對其所承包工程的質(zhì)量、安全、工期和造價等全面負(fù)責(zé)。該模式的合同執(zhí)行風(fēng)險由建設(shè)單位向總承包商轉(zhuǎn)移，權(quán)責(zé)界面清晰明確，助力工程項目克服設(shè)計、采購、施工等相互脫節(jié)的矛盾，整合總承包商技術(shù)和管理優(yōu)勢對項目全周期實施動態(tài)管理，全面考驗總承包商的風(fēng)險管控能力。

2 投入法和產(chǎn)出法在EPC 合同中收入確認(rèn)的適用分析

根據(jù)建設(shè)方與總承包商簽訂的EPC 合同內(nèi)容，該服務(wù)具有施工周期長、不可替代的特點，而且總承包商不能輕易地將產(chǎn)品和服務(wù)用于其他用途，建設(shè)方能夠控制該EPC 合同項下的所有相關(guān)工作，包括設(shè)計、采購和施工的全過程。同時，總承包商在履約過程中，基于建設(shè)方原因或不可抗力原因發(fā)生終止合同的情況下，總承包商有權(quán)收取已完成的履約部分的成本和利潤。因此，EPC 總承包服務(wù)屬于某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十二條，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度”。新收入準(zhǔn)則下的產(chǎn)出法和投入法與《建造合同》準(zhǔn)則下的完工百分比法并沒有實質(zhì)的區(qū)別，投入法是采取已經(jīng)投入的成本占預(yù)計總成本的比例作為履約進(jìn)度的估計方式，并對已發(fā)生的成本進(jìn)行適度調(diào)整；產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進(jìn)度的方法，通常采用完工進(jìn)度、已達(dá)到的里程碑、時間進(jìn)度等產(chǎn)出指標(biāo)確定履約進(jìn)度。

2.1 投入法在EPC 合同中收入確認(rèn)的適用分析

投入法是中國建筑等大型EPC 總承包上市公司普遍采用的履約進(jìn)度估計方法，累計實際發(fā)生的成本，包括總承包商向建設(shè)方提供服務(wù)或商品過程中所發(fā)生的直接成本和間接成本，如人工費、材料費、分包費、燃料動力和相關(guān)的分?jǐn)傎M用。在具體應(yīng)用中存在的問題主要有以下4 個方面：

第一，預(yù)計總成本測算不準(zhǔn)確，與實際成本出現(xiàn)偏差。①預(yù)計總成本是基于EPC 合同簽訂的時點進(jìn)行估計，并參考?xì)v史最佳水平。但是EPC 項目建設(shè)周期長，以LNG 接收站EPC總包工程為例，其建設(shè)周期為3～5年。特別是2018年以來，由于國內(nèi)環(huán)保整治力度加大，導(dǎo)致砂、水泥和混凝土價格水漲船高，鐵礦石進(jìn)口價格上升明顯，有色金屬價格劇烈波動等，為總承包商的成本控制帶來挑戰(zhàn)，導(dǎo)致與合同簽訂時點確定的預(yù)計總成本相比出現(xiàn)大幅提升的情況，既擠占了EPC合同中的施工部分預(yù)算，又存在原材料在購買前期就已經(jīng)超支的情況，擠壓EPC 合同的利潤空間。因此，EPC 合同簽訂時估計的預(yù)計總成本不能一直反映項目真實的預(yù)計總成本，以此方法計算的履約進(jìn)度與實際進(jìn)度出現(xiàn)差異后，導(dǎo)致EPC 項目的經(jīng)營成果不真實。②由于設(shè)計和采辦業(yè)務(wù)滯后造成EPC現(xiàn)場材料到貨不及時，分包隊伍工時增加造成人工成本上漲，總承包商承擔(dān)分包合同變更費用，造成分包費單項預(yù)算超支。此外，由于EPC 項目在合同簽訂時點通常只完成可行性研究報告的編制或完成初步設(shè)計，建設(shè)方不具備提供完整和準(zhǔn)確工程量清單的條件，實際EPC 項目執(zhí)行過程中造成工作量和成本的增加。以上兩種情況在未調(diào)整EPC 項目控制預(yù)算的前提下導(dǎo)致額外增加成本占預(yù)計總成本的比例增加，最終導(dǎo)致當(dāng)期利潤增加，但是實際情況是EPC 項目利潤已經(jīng)出現(xiàn)下降，這同樣會影響總承包商當(dāng)期的會計信息質(zhì)量。

第二，材料管理模式造成預(yù)計履約進(jìn)度及當(dāng)期成本計算不準(zhǔn)確。其主要表現(xiàn)在施工現(xiàn)場材料庫存管理模式不能反映真實的履約進(jìn)度。EPC 合同內(nèi)的主要材料由總承包商直接購買，分包單位按照各自的工作范圍進(jìn)行現(xiàn)場領(lǐng)料，領(lǐng)料后進(jìn)入分包單位庫房，材料價值通過分包單位材料的出庫情況逐漸計入EPC 合同的各單項工程當(dāng)中。但是總承包商在會計核算過程中，分包單位領(lǐng)料后即計入EPC 項目成本，而原材料在現(xiàn)場的實際情況只是在總承包商和分包單位庫房之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移，在這種情況下會導(dǎo)致當(dāng)期多計材料成本，當(dāng)期經(jīng)營成果出現(xiàn)“虛假繁榮”。

第三，成本履約進(jìn)度與工程進(jìn)度不匹配。在EPC 合同中，確定工程進(jìn)度的板塊主要有設(shè)計、采辦、施工和調(diào)試，以LNG接收站EPC 總包工程為例，其中設(shè)計的權(quán)重大約占15%，采辦的權(quán)重大約占40%。但是在EPC 合同的成本結(jié)構(gòu)中，設(shè)計費用占比一般不會超過5%，且材料發(fā)放到施工單位前不計入項目成本，因此，這會造成成本進(jìn)度與工程進(jìn)度的差異，特別是EPC 合同涉及集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)交易對賬時，集團(tuán)內(nèi)甲乙雙方存在對賬差異，影響集團(tuán)層面的合并抵消，對賬差異主要以EPC 合同中設(shè)計與采辦板塊的工程進(jìn)度和成本進(jìn)度差異最為明顯，只有在EPC 合同執(zhí)行結(jié)束時才會消除。

第四，影響業(yè)務(wù)目標(biāo)與財務(wù)指標(biāo)的統(tǒng)一。在投入法下計算的EPC 項目毛利率雖然在各個時期保持平穩(wěn)，但是遞延了項目管理過程中出現(xiàn)的各種問題，不利于總承包單位及時發(fā)現(xiàn)問題，無法達(dá)到會計核算目標(biāo)與項目管理目標(biāo)的統(tǒng)一。在投入法下，會計信息反映的并不是業(yè)務(wù)的真實情況，或給業(yè)務(wù)帶來非常正面和積極的業(yè)績表現(xiàn)，這就必然需要財務(wù)人員一方面在管理報告中進(jìn)行預(yù)警；另一方面需要建立與業(yè)務(wù)人員的溝通機(jī)制和渠道。

2.2 產(chǎn)出法在EPC 合同中收入確認(rèn)的適用分析

部分建筑企業(yè)采用產(chǎn)出法估計合同履約進(jìn)度，這樣帶來以下兩個方面的問題。

2.2.1 毛利率不穩(wěn)定，無法實現(xiàn)業(yè)績平滑

如果應(yīng)用產(chǎn)出法估算履約進(jìn)度，收入確認(rèn)和實際成本之間在項目執(zhí)行過程中不存在固定比例關(guān)系，因此，遇到不可抗力因素時，形象進(jìn)度受到影響，導(dǎo)致收入與成本不匹配。

EPC 總包行業(yè)市場規(guī)則因建設(shè)工程的特殊性、復(fù)雜性而明顯區(qū)別于其他行業(yè)，不僅投標(biāo)毛利率偏低（3%～5%），而且完全由建設(shè)方掌握定價權(quán)，通過招標(biāo)、競爭性談判等手段牢牢占據(jù)著主動，是不折不扣的“買方市場”?？偝邪淘谟龅酱笞诓牧蟽r格上漲、分包商“躺平”、變更索賠進(jìn)展不利時，毛利率大幅波動，甚至很有可能存在某一會計期間毛利率為負(fù)的情況。

另外，受設(shè)計、建設(shè)方作業(yè)面的移交和采辦物資的延期到貨等因素影響，工程進(jìn)度會隨著項目的進(jìn)行升版和調(diào)整，收入成本不配比的現(xiàn)象更加明顯。

2.2.2 溝通成本增加，取證難度加大

在產(chǎn)出法下，收入確認(rèn)的核心依據(jù)是建設(shè)方和監(jiān)理對EPC 工程項目進(jìn)度的確認(rèn)文件，未經(jīng)建設(shè)方和監(jiān)理確認(rèn)的工程進(jìn)度文件是無效的，雖然總承包商和建設(shè)方之間的溝通機(jī)制已經(jīng)固化，但是每個資產(chǎn)負(fù)債表日都需要建設(shè)方和監(jiān)理確認(rèn)工程進(jìn)度，這增加了三方的溝通成本。

3 投入法和產(chǎn)出法在EPC 合同收入確認(rèn)中的應(yīng)用建議

經(jīng)過以上分析，無論是企業(yè)根據(jù)實際情況選擇哪種履約進(jìn)度進(jìn)行收入確認(rèn)，在應(yīng)用時均需關(guān)注以下4 個方面：

第一，不能隨意調(diào)整履約進(jìn)度的估計方式，不能在同一會計期間或者不同會計期間隨意變更確定履約進(jìn)度的方法。各類企業(yè)特別是上市公司，如果改變履約進(jìn)度的估計方式，屬于重大會計估計變更，是證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)注的重點，同樣新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行也不是變更履約進(jìn)度估計方式的理由。多數(shù)總承包商選擇投入法作為履約進(jìn)度估計的方法，雖然投入指標(biāo)易于獲取，但是企業(yè)投入的材料、花費的工時等與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)之間并未存在直接對應(yīng)關(guān)系時，應(yīng)該扣除未能向業(yè)主轉(zhuǎn)移商品和服務(wù)的投入，確保經(jīng)營成果真實可靠。

第二，正確認(rèn)識會計核算目標(biāo)與項目管理目標(biāo)的差異，每一種履約進(jìn)度的估計方式對于項目管理目標(biāo)來說都是不完美的，二者存在差異就是業(yè)財融合的基礎(chǔ)，是項目持續(xù)優(yōu)化改進(jìn)的動力。實質(zhì)上，業(yè)財融合在總承包商內(nèi)部存在真空地帶，項目利潤目標(biāo)的制定無法達(dá)到與業(yè)務(wù)全流程、全鏈條的動態(tài)銜接，這是一個長期的提升過程。一方面，總承包商需要堅持價值引領(lǐng)，深化業(yè)財融合，推動財務(wù)轉(zhuǎn)型變革；另一方面，預(yù)計總成本的確定需要了解行業(yè)周期變化，研究市場價格走勢，科學(xué)確定成本和效益，合理確定預(yù)算指標(biāo)，同時，要建立預(yù)計總成本的動態(tài)調(diào)整機(jī)制，在會計信息質(zhì)量和業(yè)績平穩(wěn)之間找到平衡點。

第三，加強(qiáng)EPC 變更合同管控。在EPC 合同執(zhí)行過程中，由于周期較長，工程量隨時有增有減，需要在推進(jìn)過程中隨時確認(rèn)工作量并簽訂變更協(xié)議，而不是在項目結(jié)束后統(tǒng)一結(jié)算。一方面，這是因為新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)要以合同為前提；另一方面，在EPC 項目后期建設(shè)方對總承包商進(jìn)行結(jié)算，由于前期成本已經(jīng)發(fā)生，在后期會發(fā)生項目業(yè)績翹尾。需要注意的是，EPC 合同變更條款中可能包含“附帶結(jié)算觸發(fā)條件”的條款。此類條款的判斷重點在于識別里程碑節(jié)點是否完工驗收，繼而判斷在不確定性消除時已確認(rèn)收入是否存在重大轉(zhuǎn)回可能性。根據(jù)EPC 總包市場上變更協(xié)議的規(guī)定，最終金額以竣工結(jié)算審計金額為準(zhǔn)，或者是對應(yīng)某個關(guān)鍵的里程碑，因此，需要在竣工結(jié)算審計完成或者待里程碑完工驗收后確認(rèn)收入，而不是在簽訂附條件的變更合同時確認(rèn)收入。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則第八條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列3 種情形對合同變更分別進(jìn)行會計處理，結(jié)合EPC 合同變更內(nèi)容概括3種情形的主要特點如下：①如果EPC 合同變更增加了相關(guān)工作范圍，此工作與原合同工作不相關(guān)且變更合同單獨計價，應(yīng)當(dāng)將該變更合同作為一份單獨的合同進(jìn)行會計處理。②如果EPC 合同變更增加了相關(guān)工作范圍，并增加了原合同金額，且已經(jīng)完成的EPC 工作與未完成部分可以明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止及新合同訂立。同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會計處理。③如果EPC 合同變更增加了相關(guān)工作范圍，并增加了原合同金額，且已經(jīng)完成的EPC 工作與未完成部分不可以明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會計處理，由此產(chǎn)生的對已確認(rèn)收入的影響，應(yīng)當(dāng)在合同變更日重新計算履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期收入和成本。

對應(yīng)以上合同變更情形以及新收入準(zhǔn)則的要求，在合同變更下增量成本的核算上，相應(yīng)會計處理有以下建議：①與總承包商簽訂的變更合同不影響原合同處理，則變更合同作為單獨一項履約義務(wù)，新合同履約前的成本計入合同履約成本，待變更合同正式簽訂后轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本；②與總承包商簽訂變更合同后，原主合同終止且未履約部分與變更合同合并為新合同，在此情況下，增量成本計入當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本；③與總承包商簽訂的變更合同作為原主合同的組成部分，在此情況下，增量成本計入當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本。在新收入準(zhǔn)則下，EPC 合同變更更加強(qiáng)調(diào)合同價格的變更，特別是包含可變對價的會計處理是否適當(dāng)影響合同履約進(jìn)度，進(jìn)而直接影響會計信息質(zhì)量。

第四，避免工程計劃的升版和調(diào)整，加強(qiáng)EPC 項目進(jìn)度控制，這樣取得的投入法和產(chǎn)出法對比分析結(jié)果更有說服力。設(shè)計工作的進(jìn)度風(fēng)險主要來自設(shè)計錯誤、與建設(shè)方作業(yè)面移交和重大設(shè)計優(yōu)化變更。采購工作的進(jìn)度風(fēng)險在于國內(nèi)外的供應(yīng)商供貨能力、采辦流程控制等。施工工作的風(fēng)險主要是各承包商材料人工漲價的影響、國務(wù)院農(nóng)民工工資支付政策是否落地。為解決以上問題，需要在財務(wù)和業(yè)務(wù)方面同時發(fā)力。通過財務(wù)方面對EPC 總承包方履約進(jìn)度與工程進(jìn)度進(jìn)行匹配分析，可以在過程中預(yù)警已經(jīng)發(fā)生成本是否超過預(yù)算的情況，如在EPC 合同執(zhí)行過程中，在合同執(zhí)行初期工程進(jìn)度是高于成本進(jìn)度的，在合同執(zhí)行期末趨于一致，如果出現(xiàn)成本進(jìn)度高于形象進(jìn)度的情況，大概率是EPC 合同出現(xiàn)了虧損。一方面，業(yè)務(wù)上需要找準(zhǔn)資源調(diào)配和物資采購等成本超支的重要環(huán)節(jié)，立刻采取措施補(bǔ)救，對EPC 項目控制預(yù)算進(jìn)行調(diào)整，更新預(yù)計總成本，發(fā)揮預(yù)算指揮棒的作用，不斷完善成本管控的長效機(jī)制；另一方面，財務(wù)上識別EPC 合同已經(jīng)出現(xiàn)虧損的情況下，按照EPC 虧損合同進(jìn)行會計處理，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，虧損部分金額計入預(yù)計負(fù)債科目，而不是根據(jù)建造準(zhǔn)則的要求計入存貨跌價準(zhǔn)備科目，以此保證會計信息質(zhì)量。在項目管理上，一方面，要建立自上而下的進(jìn)度管理體系，整合、分析并梳理各承包商的人力資源、原材料的到貨時間、關(guān)鍵路徑，提高工程計劃的準(zhǔn)確性和可控性；另一方面，要確保計劃信息自下而上的傳導(dǎo)和反饋暢通，即項目信息及時傳導(dǎo)至公司組織維度，必要時采取信息化的手段，建立工程項目管理信息平臺對信息進(jìn)行收集和處理，探索“智慧工地”的建設(shè)路徑，從根本上提高總承包工程項目管理工作效率。

4 結(jié)語

控制權(quán)轉(zhuǎn)移是新收入準(zhǔn)則的核心內(nèi)容，而在EPC 總包合同履約進(jìn)度確定方法的選擇過程中，投入法和產(chǎn)出法都應(yīng)當(dāng)保持一定的邏輯關(guān)系并相互佐證、揚(yáng)長避短，進(jìn)而在EPC 合同執(zhí)行過程中不斷提高會計信息質(zhì)量，推動EPC 合同目標(biāo)的實現(xiàn)。