文容

（東莞市光大房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，廣東 東莞 523000）

1 引言

眾所周知，土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，取得增值收入的單位和個(gè)人征收的一種稅。隨著20 世紀(jì)分稅制改革的實(shí)施，房地產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)稅費(fèi)逐步成為地方財(cái)政的一項(xiàng)重要稅收來源。雖然相關(guān)職能部門出臺了一系列相關(guān)規(guī)定，對土地增值稅的征收給出了指導(dǎo)性意見，但在實(shí)際實(shí)施過程中，由于部分企業(yè)的理解不同，最終的征收工作仍存在爭議。在土地增值稅的征收實(shí)踐中，即使面對同一清算對象，在考慮土地成本分?jǐn)偟纫蛩貢r(shí)，最終的清算結(jié)果不僅無法統(tǒng)一，且互相之間的差異較大，土地增值稅在房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)人員眼中成為“土地爭執(zhí)稅”。此外，對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，土地增值稅一直在企業(yè)稅負(fù)中占很大比例，房地產(chǎn)企業(yè)在整體項(xiàng)目的運(yùn)營過程中從項(xiàng)目立項(xiàng)、施工簽約到交付結(jié)轉(zhuǎn)等各個(gè)環(huán)節(jié)都能夠?qū)ν恋卦鲋刀惍a(chǎn)生較大的影響。因此，房地產(chǎn)企業(yè)希望合理減輕稅收壓力，增加項(xiàng)目收入，土地增值稅的會計(jì)和稅務(wù)處理已成為房地產(chǎn)企業(yè)和財(cái)務(wù)人員的突破口之一。

2 房地產(chǎn)企業(yè)強(qiáng)化稅務(wù)管理及籌劃的重要性

2.1 優(yōu)化企業(yè)財(cái)務(wù)管理流程，提升企業(yè)市場競爭力

對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境不容樂觀。一方面，國家近年來持續(xù)加大對房地產(chǎn)行業(yè)的監(jiān)管力度，制定了一系列的管理辦法對行業(yè)進(jìn)行宏觀調(diào)控，主動為房地產(chǎn)行業(yè)的野蠻發(fā)展按下了“暫停鍵”，行業(yè)開始進(jìn)入寒冬；另一方面，房地產(chǎn)行業(yè)十幾年的高速發(fā)展吸引了一大批人才的涌入，企業(yè)數(shù)量也快速增加，行業(yè)競爭日益激烈，房地產(chǎn)企業(yè)的利潤空間由于賣方市場向買方市場的轉(zhuǎn)變而受到擠壓。面對日益嚴(yán)峻的外部環(huán)境，強(qiáng)化內(nèi)部財(cái)務(wù)管理，實(shí)現(xiàn)降本增效成為大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)的主要應(yīng)對策略。其中，優(yōu)化財(cái)務(wù)管理流程，強(qiáng)化稅務(wù)管理工作，合理減輕企業(yè)稅負(fù)壓力成為重中之重。正如前文所述，房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅貫穿整個(gè)項(xiàng)目的各個(gè)環(huán)節(jié)，通過合理的稅務(wù)管理與籌劃能夠優(yōu)化房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理流程，改善企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，減輕企業(yè)稅負(fù)壓力，為度過行業(yè)寒冬奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，進(jìn)而保障了企業(yè)的平穩(wěn)發(fā)展，促進(jìn)其提升市場競爭力。

2.2 樹立依法納稅意識，保障地方財(cái)政收入

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)一路高歌猛進(jìn)、野蠻擴(kuò)張，部分房地產(chǎn)企業(yè)借助時(shí)代紅利獲取了巨額的收益，企業(yè)的管理者也將更多的精力與資金用于拓展規(guī)模、招投標(biāo)項(xiàng)目等方面，忽視了企業(yè)內(nèi)部的管理體系建設(shè)，管理方式落后且粗放，尤其是對于稅務(wù)管理及籌劃方面，管理者及財(cái)務(wù)人員并未樹立正確的依法納稅意識，甚至采取偷逃稅等方式進(jìn)一步為企業(yè)謀取利益。隨著降本增效概念的提出，房地產(chǎn)企業(yè)開始逐步重視稅務(wù)管理及籌劃工作，通過完善相關(guān)管理機(jī)制，房地產(chǎn)企業(yè)在減少稅務(wù)支出、提升自身收益的同時(shí)也樹立了正確的依法納稅觀念，避免企業(yè)偷逃稅情況的發(fā)生，有助于保障地方政府稅收的穩(wěn)定。

3 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅會計(jì)處理策略

房地產(chǎn)行業(yè)自2016年5月1日起，正式成為“增值稅納稅人”，歷經(jīng)6年的增值稅涉稅管理后，大部分房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)已經(jīng)深諳增值稅核算、計(jì)稅、申報(bào)、風(fēng)險(xiǎn)管理的各項(xiàng)內(nèi)容。但在實(shí)務(wù)中，部分房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)在增值稅處理方面還存在一些細(xì)節(jié)政策不夠理順等問題。截至目前，針對房地產(chǎn)行業(yè)增值稅財(cái)稅處理的文件集中在《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》以及財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》的通知等政策規(guī)定。基于這些規(guī)定，房地產(chǎn)行業(yè)的增值稅細(xì)節(jié)處理存在較多的“合理區(qū)間”，也正因這些特殊事項(xiàng)，使得房地產(chǎn)企業(yè)增值稅涉稅處理應(yīng)更加注重細(xì)節(jié)管理。

3.1 清算單位的確定

2006年修訂實(shí)施的有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)專門的土地增值稅的清算文件中，對于房地產(chǎn)開發(fā)類企業(yè)的土地增值稅的清算進(jìn)行了相應(yīng)的規(guī)定，明確了這類企業(yè)的土地增值稅的清算和計(jì)算方法，并對相關(guān)的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中整體開發(fā)項(xiàng)目和分期開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行區(qū)別清算，采取不同的清算方案。其中，相關(guān)稅務(wù)文件中，具體對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅清算單位進(jìn)行明確，為房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅的清算提供了參考依據(jù)。

此外，即使屬于不同種類的房地產(chǎn)項(xiàng)目，后期有關(guān)土地增值稅的稅負(fù)計(jì)算方式也需要按照上述章程采取統(tǒng)一方法處理，但是由于土地增值稅是一個(gè)地方稅，不同省份對其要求有一定的差異，部分省份以發(fā)改部門立項(xiàng)批復(fù)確定的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為清算單位，對于需要進(jìn)行分期開發(fā)的項(xiàng)目，稅務(wù)部門以房地產(chǎn)企業(yè)的項(xiàng)目規(guī)劃作為主要參考依據(jù)，按照分期清算流程進(jìn)行。

由此可知，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目立項(xiàng)后，為了明確土地增值稅的清算單位，需要結(jié)合項(xiàng)目立項(xiàng)、整體開發(fā)周期等多個(gè)因素全面把控土地增值稅帶來的影響，房地產(chǎn)企業(yè)的各職能部門需要充分論證項(xiàng)目立項(xiàng)備案與《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》數(shù)量是否一致，企業(yè)管理層及財(cái)務(wù)人員也要高度重視項(xiàng)目分期對土地增值稅的影響，從整體角度出發(fā)認(rèn)真核算最佳的土地增值稅清算方案，合理減輕房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)壓力，保障企業(yè)合理、合規(guī)地獲得最大化收益。

3.2 扣除項(xiàng)目的明確

眾所周知，土地增值稅以增值額為基準(zhǔn)，這就意味著實(shí)際收入相對可控的前提下，扣除更多的項(xiàng)目房地產(chǎn)企業(yè)所需上繳的稅負(fù)越少，相對而言，企業(yè)可以增加收入，因此，可扣除項(xiàng)目一直以來都是稅務(wù)部門與房地產(chǎn)企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)之一，甚至扣除項(xiàng)目在一定程度上決定了最終房地產(chǎn)項(xiàng)目的成功與否。鑒于此，房地產(chǎn)企業(yè)需要在項(xiàng)目確立之初就整體作出嚴(yán)謹(jǐn)?shù)呢?cái)務(wù)核算，根據(jù)項(xiàng)目的開發(fā)規(guī)劃提前做好目標(biāo)成本及開發(fā)成本、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用等成本歸集。在項(xiàng)目推進(jìn)過程中，財(cái)務(wù)部門要定期對項(xiàng)目進(jìn)展進(jìn)行成本對照審核，確保產(chǎn)品開發(fā)與成本相一致，在后續(xù)的土地增值稅清算過程中，避免出現(xiàn)爭議項(xiàng)。與此同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)需要定期檢查增值額是否異常，是否存在風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)。房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)管理及籌劃過程中要嚴(yán)格按照政策文件中的相關(guān)內(nèi)容執(zhí)行，例如，在發(fā)票的備注欄注明項(xiàng)目名稱、開具發(fā)票的地點(diǎn)等信息，方便財(cái)務(wù)部門及稅務(wù)部門的核算與檢查。

3.3 成本分?jǐn)偡椒ǖ膽?yīng)用

房地產(chǎn)行業(yè)相較于其他行業(yè)而言，具有一定的行業(yè)特殊性，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目完工時(shí)進(jìn)行成本核算，大部分成本是已經(jīng)發(fā)生的，但是還需要考慮到部分成本是未來將會產(chǎn)生的，只是由于項(xiàng)目結(jié)算導(dǎo)致產(chǎn)生滯后問題，因此，在最終的成本核算過程中需要加上未發(fā)生的成本，這部分成本的核算可以依靠規(guī)劃設(shè)計(jì)、工程預(yù)算、工程量等材料交叉驗(yàn)證，從而轉(zhuǎn)化為已知成本，結(jié)轉(zhuǎn)為投資性地產(chǎn)。與此同時(shí)，對于后期未計(jì)入的成本，財(cái)務(wù)人員除了完成上述材料對照，還需要確保其合理性，在最終的項(xiàng)目清算階段，房地產(chǎn)企業(yè)需要進(jìn)一步核算壓實(shí)成本，并完善相關(guān)財(cái)務(wù)手續(xù)，相關(guān)發(fā)票也要及時(shí)入賬。

當(dāng)前，房地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)際運(yùn)營過程中，通常會按照可辦理產(chǎn)權(quán)證的面積來分?jǐn)傢?xiàng)目所產(chǎn)生的成本，但是根據(jù)我國房地產(chǎn)清算的相關(guān)規(guī)定，對于車位、地下室等部分的建造成本無法將其確定在房地產(chǎn)企業(yè)的名下，這導(dǎo)致這部分建造成本原則上無法參與成本分?jǐn)?，而是通過其他成本分?jǐn)倢ο筮M(jìn)行分?jǐn)偂Ｍ瑫r(shí)，對于可以確權(quán)在房地產(chǎn)企業(yè)名下的會所，其建設(shè)成本應(yīng)該獨(dú)立核算，并將這部分成本作為房地產(chǎn)企業(yè)此項(xiàng)目竣工后相應(yīng)資產(chǎn)的成本。當(dāng)會所的功能確定為提升項(xiàng)目品質(zhì)從而刺激項(xiàng)目銷售時(shí)，會所的裝修費(fèi)用應(yīng)該歸屬于銷售成本，而不再歸屬于建設(shè)成本。與此同時(shí)，對于可確權(quán)在房地產(chǎn)企業(yè)名下的地下室、車位等部分的建設(shè)主體，僅參與建安成本的分?jǐn)偅辉賲⑴c地價(jià)、市政配套費(fèi)等部分的分?jǐn)偂?/p>

對于可以確權(quán)在開發(fā)商名下的車位、地下室，不參與地價(jià)、市政配套費(fèi)、商品房裝修、配套設(shè)施等與其不相關(guān)成本的分?jǐn)?，僅參與建安成本。借款費(fèi)用及其他直接費(fèi)的分?jǐn)偡椒椋和豁?xiàng)目中既有住宅又有商業(yè)物業(yè)等其他物業(yè)類型的，按照相應(yīng)物業(yè)的可辦理產(chǎn)權(quán)證面積乘以層高系數(shù)作為其分?jǐn)偝杀镜囊罁?jù)。若不同物業(yè)類型之間在裝修標(biāo)準(zhǔn)、設(shè)備等方面有明顯差別且其成本能夠單獨(dú)核算的，也可以在應(yīng)用前述方法分?jǐn)偲渌杀镜幕A(chǔ)上，再由相應(yīng)類型物業(yè)單獨(dú)分?jǐn)傇摬糠殖杀?。層高系?shù)的計(jì)算方法為：以層高最低的物業(yè)類型平均層高為基數(shù)，其他物業(yè)類型的層高系數(shù)為其平均層高與該基數(shù)的比值。

4 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅務(wù)處理策略

4.1 應(yīng)用臨界點(diǎn)籌劃方案

獲利是企業(yè)的首要目的，這一點(diǎn)對于房地產(chǎn)企業(yè)也不例外，房地產(chǎn)企業(yè)通過招投標(biāo)獲得土地使用權(quán)，進(jìn)而開發(fā)、建設(shè)、銷售從而獲取較高的收益。根據(jù)我國的征稅原則，收入越高，企業(yè)所需承擔(dān)的稅負(fù)也會呈階梯式增高，而稅負(fù)也是直接影響企業(yè)收益的主要因素之一。與此同時(shí)，企業(yè)為了保證獲取足夠的收益，普遍采取提高房價(jià)等方式，這也間接刺激了房地產(chǎn)行業(yè)的水漲船高，形成行業(yè)泡沫。對此，房地產(chǎn)企業(yè)可以采取臨界點(diǎn)稅務(wù)籌劃方案，降低應(yīng)繳增值稅金額，保障企業(yè)收益，從而將房產(chǎn)價(jià)格控制在合理范圍內(nèi)，維持行業(yè)的平穩(wěn)健康發(fā)展，避免因泡沫過大出現(xiàn)系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)。土地增值稅的臨界點(diǎn)是以我國制定的行業(yè)稅負(fù)階梯征收方案為依據(jù)，通常情況下，房地產(chǎn)項(xiàng)目在運(yùn)營銷售過程中，應(yīng)繳土地增值稅額如果控制在扣除項(xiàng)目金額的20%范圍內(nèi)，那么企業(yè)即可獲得免征優(yōu)惠資格，如果超過這一范圍，房地產(chǎn)企業(yè)需要足額上繳土地增值稅，由此可見，20%即房地產(chǎn)企業(yè)所需考慮的臨界點(diǎn)。在我國稅負(fù)的相關(guān)規(guī)定中，類似的臨界點(diǎn)還有很多，房地產(chǎn)企業(yè)管理者及財(cái)務(wù)部門需要全面掌握相關(guān)規(guī)則，靈活運(yùn)用，合理減輕企業(yè)稅負(fù)壓力，保障企業(yè)的可獲得收益。

4.2 增加可扣除項(xiàng)目金額

根據(jù)我國房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅的相關(guān)計(jì)稅規(guī)則，在條件不變的情況下，當(dāng)銷售收入為10 000 萬元時(shí)，假設(shè)商品房的增值率控制在20%以內(nèi)，那么房地產(chǎn)企業(yè)的扣除項(xiàng)目金額為8 333 萬元，這也就意味著當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)的增值率控制在20%以內(nèi)，1 億元的銷售收入可以免征土地增值稅500 萬元。由此可見，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目開發(fā)過程中，可以適當(dāng)增加項(xiàng)目成本配置，不僅能夠直接提升項(xiàng)目品質(zhì)，促進(jìn)項(xiàng)目產(chǎn)品銷售，提升房地產(chǎn)企業(yè)的市場競爭力，而且能夠縮短項(xiàng)目開發(fā)周期，減少成本支出，提升房地產(chǎn)企業(yè)的資金運(yùn)營效率。此外，對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，增加扣除項(xiàng)目的類型和途徑較多，除了增加項(xiàng)目配置，還可以采取增加開發(fā)費(fèi)用、開發(fā)成本等方式，以此進(jìn)一步提升項(xiàng)目品質(zhì)，但是房地產(chǎn)企業(yè)需要注意的一點(diǎn)是稅法的最大控制范圍。雖然當(dāng)前我國稅法對這一費(fèi)用作出了較為明確的規(guī)定，但是各地方政府對這一范圍的規(guī)定存在一些差異，房地產(chǎn)企業(yè)需要根據(jù)項(xiàng)目開發(fā)地理位置及實(shí)際情況進(jìn)行把控，及時(shí)制定應(yīng)對策略，與此同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)對于可計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用的憑證依據(jù)需要制定完善的管理機(jī)制，避免在后期稅費(fèi)上繳過程中產(chǎn)生爭議。

4.3 合理制定銷售價(jià)格

如上文所述，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳土地增值稅的金額除了受扣除項(xiàng)目、稅率等因素影響，還與商品住宅銷售價(jià)格具有直接聯(lián)系。在扣除項(xiàng)目金額不變的情況下，企業(yè)可以適當(dāng)降低商品房售價(jià)，土地增值率也將有效降低。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目銷售過程中可以通過稅務(wù)籌劃，適當(dāng)減少銷售收入，將增值率控制在20%以內(nèi)，進(jìn)而達(dá)成免征土地增值稅的目的，其中，土地增值稅與銷售收入之間的平衡需要房地產(chǎn)企業(yè)管理者及財(cái)務(wù)人員進(jìn)行把控。同時(shí)，近年來受新冠肺炎疫情及國家經(jīng)濟(jì)下行壓力的影響，房地產(chǎn)企業(yè)的銷售情況不甚理想，國家層面也堅(jiān)持房住不炒原則加大對房地產(chǎn)行業(yè)的宏觀調(diào)控力度，在此背景下，房地產(chǎn)企業(yè)降低商品房售價(jià)不僅順應(yīng)國家政策要求，同時(shí)也有助于企業(yè)在日益激烈的市場競爭中提升自身的競爭力，利用行業(yè)寒冬搶占一定的市場份額。

5 結(jié)語

綜上所述，土地增值稅作為地方稅之一，在很大程度上受地方政府相關(guān)政策的影響，本文立足房地產(chǎn)企業(yè)角度，以房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)管理與籌劃的重要性為出發(fā)點(diǎn)，探討了企業(yè)土地增值稅會計(jì)及稅務(wù)處理的策略，在會計(jì)處理方面可以采取的方式包括清算單位的確定、扣除項(xiàng)目的明確、成本分?jǐn)偡ǖ膽?yīng)用等，同時(shí)，該策略也可用于其他稅負(fù)方向，在稅務(wù)處理方面可以采取的方式包括應(yīng)用臨界點(diǎn)籌劃方案、增加可扣除項(xiàng)目金額、合理制定銷售價(jià)格等。房地產(chǎn)企業(yè)運(yùn)營項(xiàng)目的根本目的在于獲取收益，控制稅收是有效方式之一。

與此同時(shí)，近年來受市場及國家政策調(diào)控等外部環(huán)境的影響，我國房地產(chǎn)行業(yè)的相關(guān)稅收政策也在不斷調(diào)整，這對房地產(chǎn)企業(yè)而言既是挑戰(zhàn)也是機(jī)會，企業(yè)管理者及財(cái)務(wù)人員要及時(shí)了解稅收政策的變化，找準(zhǔn)稅收政策要點(diǎn)，制定針對性的會計(jì)及稅務(wù)處理策略，合理減輕企業(yè)稅負(fù)，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確保房地產(chǎn)企業(yè)落實(shí)健康穩(wěn)定的發(fā)展戰(zhàn)略。