俞麗琴 浙江國貿(mào)東方房地產(chǎn)有限公司

通過對(duì)房地產(chǎn)公司所得稅匯算清繳實(shí)踐中出現(xiàn)的問題進(jìn)行研究，從而找出可行的方法加以避免和防范。房地產(chǎn)公司財(cái)務(wù)及會(huì)計(jì)管理人員的知識(shí)水平較弱，是造成無法及時(shí)發(fā)現(xiàn)公司所得稅匯算清繳問題的最主要原因，其無法及時(shí)準(zhǔn)確了解房地產(chǎn)公司所得稅的匯算清繳有關(guān)信息，對(duì)國家稅收政策的敏感性也很低，從而無法適時(shí)作出合理的反應(yīng)，從而降低了地產(chǎn)公司的經(jīng)濟(jì)處理能力，從而也就更容易發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)。因此做好了對(duì)房地產(chǎn)公司所得稅匯算清繳風(fēng)險(xiǎn)的調(diào)研分析工作，明確了風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要方向，進(jìn)而通過幾個(gè)方面措施來采取主動(dòng)應(yīng)對(duì)，對(duì)于地產(chǎn)公司的長(zhǎng)期健康成長(zhǎng)有著關(guān)鍵的意義。

一、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳相關(guān)概念

（一）房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳管理

納稅清繳即企業(yè)納稅人必須在納稅年度結(jié)束之后，根據(jù)法律規(guī)定的時(shí)限，按照有關(guān)法律法規(guī)，對(duì)企業(yè)該年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納的房地產(chǎn)企業(yè)所得稅金額進(jìn)行清理，并按照月份或者年度內(nèi)預(yù)繳的企業(yè)個(gè)人所得稅總額，測(cè)算并確定該年企業(yè)需要補(bǔ)繳和退稅的額度，然后再根據(jù)規(guī)定重新填報(bào)房地產(chǎn)企業(yè)的年度所得稅納稅申報(bào)表，并遞交給稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行審批后，再進(jìn)行年度內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)所得稅繳納事宜的處理[1]。

在房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理中，與國家稅收政策規(guī)范之間不可避免地會(huì)產(chǎn)生巨大差距，因此要求房地產(chǎn)企業(yè)納稅人必須在稅務(wù)申報(bào)前先尋找并確定二者存在的差距，進(jìn)而采取稅務(wù)調(diào)整措施來實(shí)現(xiàn)一致。而經(jīng)過稅務(wù)調(diào)整一致之后，再依據(jù)實(shí)際適用稅額來進(jìn)行對(duì)該年所征收稅金的核算，以及通過對(duì)應(yīng)征收稅金與提前預(yù)繳的房地產(chǎn)企業(yè)所得稅二者的實(shí)際比較，得出準(zhǔn)確的差異，并采取了多退少補(bǔ)的實(shí)施原則。根據(jù)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行以上程序之后，納稅人必須在規(guī)定日期前將會(huì)計(jì)決算報(bào)告、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的年終納稅申報(bào)表及其他有關(guān)資料上報(bào)送給稅務(wù)機(jī)關(guān)，經(jīng)專門人員檢查審核后，證明資料與實(shí)際狀況一致后，便可完成房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳，并進(jìn)行結(jié)算納稅等各項(xiàng)事宜的手續(xù)，這是實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)所得稅征收管理的重要手段。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳

房地產(chǎn)公司所得稅匯算清繳，是在上一個(gè)財(cái)政年度完成的房地產(chǎn)公司所得稅，在相應(yīng)財(cái)政年度內(nèi)根據(jù)有關(guān)法令規(guī)定要求核算的企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅數(shù)額的流程。其匯算清繳的具體內(nèi)容，主要包括對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的基本經(jīng)營活動(dòng)的有關(guān)資料進(jìn)行確認(rèn)核對(duì)，涉及房地產(chǎn)產(chǎn)品開發(fā)和項(xiàng)目竣工的時(shí)間節(jié)點(diǎn)確定和合法性評(píng)估，房地產(chǎn)產(chǎn)品開發(fā)經(jīng)營總收入確定，以及相關(guān)項(xiàng)目費(fèi)用計(jì)提的合法性確定，房地產(chǎn)公司的運(yùn)營管理費(fèi)用、職工福利的實(shí)際發(fā)生情況，及其外部融資、內(nèi)部股份分配等投資交易行為的合法性確定，而其本質(zhì)則是對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入和費(fèi)用等相關(guān)成本的合規(guī)性、合理性的評(píng)估分析流程。另外，房地產(chǎn)公司在預(yù)售階段獲得的銷售收入，在當(dāng)年的房地產(chǎn)公司所得稅處理時(shí)也按預(yù)繳稅收處理，但在建設(shè)項(xiàng)目結(jié)束時(shí)對(duì)預(yù)售階段的收入則要作為房地產(chǎn)公司所得稅納稅處理。

（三）“營改增”政策下房地產(chǎn)企業(yè)所得稅影響變化

首先，關(guān)于“營改增”優(yōu)惠政策下房地產(chǎn)公司預(yù)售商品房的收入確認(rèn)提問?！盃I改增”前，房產(chǎn)企業(yè)預(yù)售未完工商品房時(shí)，其應(yīng)繳納的房地產(chǎn)企業(yè)個(gè)人所得稅為預(yù)收收入的5%，而且營業(yè)稅只能當(dāng)作抵扣服務(wù)項(xiàng)目實(shí)行稅前扣除?！盃I改增”后，房地產(chǎn)開發(fā)公司的個(gè)別所得稅屬價(jià)外稅收，不再實(shí)行稅前扣除，其扣繳辦法為按預(yù)售總收入的3%計(jì)入預(yù)繳稅額，應(yīng)用普通計(jì)稅辦法計(jì)稅的，按11%的規(guī)定稅額計(jì)入；應(yīng)用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)稅的，按5%的征稅率計(jì)入[2]。

其次，營改增政策規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。

二、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳常見問題分析

（一）項(xiàng)目未完工產(chǎn)品預(yù)售收入問題

當(dāng)前，全國多數(shù)省市在住宅開發(fā)項(xiàng)目營銷中仍然采取預(yù)售模式，以便迅速回籠資金，緩解地產(chǎn)公司投融資壓力。根據(jù)國稅發(fā)字〔2009〕31 號(hào)文規(guī)定，房地產(chǎn)銷售企業(yè)未完成產(chǎn)品銷售取得總收入的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所預(yù)測(cè)的毛利率核算出預(yù)測(cè)毛利率金額，并作為當(dāng)期個(gè)別所得稅的應(yīng)納稅所得額。按照住宅項(xiàng)目所屬區(qū)域與已開發(fā)項(xiàng)目類別的差異，其預(yù)期的毛利率也不同，通常情況下一類和二類區(qū)域的項(xiàng)目預(yù)期毛利率分別為25%、15%，而保障性住房的項(xiàng)目預(yù)期毛利率約為5%。在房地產(chǎn)企業(yè)年終匯算清繳時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)還必須分清已完成的營業(yè)總收入和未完成營業(yè)總收入，其中已完成營業(yè)總收入的確定方式和一般房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入的確定方式相同。未完成銷售收入的確認(rèn)，需要重新填報(bào)《視同銷售業(yè)務(wù)和房地產(chǎn)開發(fā)樓盤公司特殊服務(wù)繳納調(diào)節(jié)費(fèi)用明細(xì)表》中的有關(guān)事項(xiàng)，重新核算出毛利金額和實(shí)際所得稅以及附加、土地增值稅之間的差異，并確定地產(chǎn)公司特殊業(yè)務(wù)繳納調(diào)節(jié)金額，以完成預(yù)售收入的匯算清繳。在項(xiàng)目結(jié)束年度的匯算清繳工作中，還必須結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目以前年度的預(yù)測(cè)毛利金額，并完成對(duì)相關(guān)行業(yè)的稅法調(diào)節(jié)，如此也是為了完成對(duì)該項(xiàng)目中尚未完成的預(yù)售收入的個(gè)人所得稅征收工作。

（二）預(yù)提費(fèi)用問題

房地產(chǎn)公司的工程項(xiàng)目由于開發(fā)周期過長(zhǎng)，在同一個(gè)納稅工作年份里，很難涵蓋整個(gè)項(xiàng)目從立項(xiàng)、施工到竣工驗(yàn)收及運(yùn)營等全過程，導(dǎo)致地產(chǎn)公司很多工程項(xiàng)目到年底前都處在尚未完成狀態(tài)，也無法實(shí)現(xiàn)按成本結(jié)賬和轉(zhuǎn)賬。按照中國稅發(fā)字〔2009〕31 號(hào)令規(guī)定，凡是簽訂了合作協(xié)議的建設(shè)工程公用及配套基礎(chǔ)設(shè)施、報(bào)批報(bào)建工程項(xiàng)目、出包施工等工程項(xiàng)目，其在未來必然會(huì)產(chǎn)生費(fèi)用支出，可通過預(yù)提方法實(shí)現(xiàn)稅前抵扣。這些要求和普通房地產(chǎn)公司的準(zhǔn)備提拔費(fèi)管理方法有所區(qū)別，這就導(dǎo)致地產(chǎn)公司在解決相關(guān)準(zhǔn)備提拔費(fèi)的個(gè)人所得稅匯算清繳問題上存在了一些問題。以出包工程項(xiàng)目為例，房地產(chǎn)公司一般按年先交納給承建方的進(jìn)度預(yù)計(jì)款，然后以通過竣工決算審核后的項(xiàng)目結(jié)算價(jià)計(jì)量成本，在這個(gè)情形下，房地產(chǎn)公司項(xiàng)目預(yù)備提拔費(fèi)的最高上限可以為尚未領(lǐng)取項(xiàng)目費(fèi)用或開具發(fā)票的部分，預(yù)提額一般為項(xiàng)目合同總額的10%。

（三）完工成本結(jié)轉(zhuǎn)問題

地產(chǎn)公司項(xiàng)目開發(fā)中，通常情形下在當(dāng)年辦完了項(xiàng)目竣工決策的建筑工程，都能夠于當(dāng)年移交使用。不過，由于地產(chǎn)公司的研發(fā)建設(shè)項(xiàng)目種類比較繁多，同時(shí)包括公用配套設(shè)施、園林綠化工程等建設(shè)項(xiàng)目的支付時(shí)限也比較長(zhǎng)，因此可能會(huì)面臨著跨年份核算的實(shí)際問題，這就需要地產(chǎn)公司必須補(bǔ)辦好完工成本費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)稅務(wù)會(huì)計(jì)。對(duì)于上一個(gè)納稅年度完工支付的住宅開發(fā)建設(shè)項(xiàng)目，地產(chǎn)公司也應(yīng)當(dāng)于該年進(jìn)行收入成本費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)。但是，從現(xiàn)實(shí)經(jīng)營情況上考慮，由于部分房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目獲取發(fā)票的時(shí)點(diǎn)落后于工程結(jié)算時(shí)點(diǎn)，形成了跨年度獲取增值稅發(fā)票的特殊情形，這將導(dǎo)致在地產(chǎn)公司所得稅匯算清繳期間的可抵扣成本不夠，從而存在著所得稅稅負(fù)上升的現(xiàn)實(shí)問題。因此為了克服這一現(xiàn)實(shí)問題，地產(chǎn)公司就必須把建筑的驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)提早至年初或年中，使地產(chǎn)公司有足夠的時(shí)間在本年度內(nèi)取得足額的成本費(fèi)用增值稅發(fā)票，從而順利完成成本結(jié)轉(zhuǎn)工作，方便于在地產(chǎn)公司所得稅匯算清繳時(shí)合理平衡各年份的稅收。

（四）以前年度支出損益調(diào)整問題

房地產(chǎn)公司的開發(fā)工程項(xiàng)目中往往會(huì)出現(xiàn)設(shè)計(jì)變更、索賠等事宜，不但拖延了合同中規(guī)定的工期，同時(shí)還會(huì)拖延工程項(xiàng)目成本、尾款支出、收費(fèi)發(fā)票取得時(shí)間等事宜，這就導(dǎo)致了房地產(chǎn)公司所得稅匯算清繳時(shí)就會(huì)涉及以前年度支出損益調(diào)整的問題。在解決該問題的同時(shí)，房地產(chǎn)公司還必須搜集整理齊全工程項(xiàng)目尾款資金、發(fā)票、合同等原始憑證后，向財(cái)稅主管部門作出專項(xiàng)工作申請(qǐng)，以追補(bǔ)該工程項(xiàng)目已發(fā)生年度的所得稅余額，并且追補(bǔ)期限必須為五年以內(nèi)。房地產(chǎn)公司在以前年度多繳納的個(gè)人所得稅，也可以在追補(bǔ)過程中進(jìn)項(xiàng)抵扣掉年度所得稅的應(yīng)納稅額，但如果通過專項(xiàng)工作申報(bào)追補(bǔ)的金額過大，則無法抵扣，地產(chǎn)公司也可選擇遞延抵扣的方法，也可向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)退稅。

三、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳風(fēng)險(xiǎn)防范

（一）遵守稅法要求

為了促進(jìn)房地產(chǎn)公司的企業(yè)健康成長(zhǎng)，一定要嚴(yán)格依據(jù)稅務(wù)規(guī)則征收所有稅收，注重對(duì)稅收政策的掌握，增強(qiáng)對(duì)征收稅收的意識(shí)，根據(jù)法規(guī)做好房地產(chǎn)公司所得稅匯算清繳。房地產(chǎn)公司從自身利益考慮，對(duì)企業(yè)體制做出改革探索，為房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)和內(nèi)部管理創(chuàng)造良好的環(huán)境。進(jìn)一步提高企業(yè)對(duì)稅收政策的關(guān)注度，并引導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)員工學(xué)習(xí)政策，并建立了獎(jiǎng)勵(lì)制度，以此來增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的自主積極性，能主動(dòng)地去更新企業(yè)稅務(wù)知識(shí)，并及時(shí)掌握有關(guān)稅務(wù)政策和法律法規(guī)的動(dòng)態(tài)信息，從而提高企業(yè)對(duì)稅收政策的更多的遵從性，并嚴(yán)格遵照國家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的匯算清繳等管理工作。所有項(xiàng)目都必須從房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際狀況入手，力爭(zhēng)在最短的時(shí)期內(nèi)建立完善以公司經(jīng)營機(jī)制為主體的現(xiàn)代房地產(chǎn)企業(yè)管理體系，并注重管理制度的革新，以促進(jìn)現(xiàn)代房地產(chǎn)企業(yè)組織架構(gòu)的建立和現(xiàn)代房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的高效實(shí)施。同時(shí)，還要注意與地方稅收機(jī)關(guān)之間的合理交流，并積極掌握新的房地產(chǎn)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策信息，為企業(yè)個(gè)人所得稅匯算清繳任務(wù)的高效實(shí)施提供保障，以保證企業(yè)在法律規(guī)定的期限內(nèi)可以高效地順利完成房地產(chǎn)企業(yè)個(gè)人所得稅的匯算清繳任務(wù)。此外，公司在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范制度下，針對(duì)公司情況從內(nèi)部來設(shè)置涉稅經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)管理部門，重點(diǎn)負(fù)責(zé)對(duì)公司匯算清繳中觸及到的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行匯總分類，并通過審核、檢測(cè)等手段，對(duì)涉稅經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行規(guī)避，盡最大努力讓經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)因素扼殺在萌芽狀態(tài)，從而避免影響房地產(chǎn)公司的下階段蓬勃發(fā)展。

（二）合理納稅籌劃

實(shí)踐中，由于房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目開發(fā)時(shí)限較長(zhǎng)，投資規(guī)模大，因此往往在項(xiàng)目發(fā)展過程中，面臨著資金流緊缺的問題，為確保房地產(chǎn)業(yè)公司資金流充裕，有些房地產(chǎn)企業(yè)甚至通過各種方法推遲了建設(shè)項(xiàng)目的竣工驗(yàn)收日期、住宅單位交付日期等，這些情形下要求房地產(chǎn)企業(yè)必須嚴(yán)格按照稅收法律規(guī)范，落實(shí)納稅優(yōu)惠政策，并合理合法控制房地產(chǎn)業(yè)公司的個(gè)人所得稅繳納時(shí)間節(jié)點(diǎn)。當(dāng)?shù)禺a(chǎn)公司的銷售收入滿足公司稅務(wù)部門確定的收入要求時(shí)，地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員要具有高度的敏感性，并及時(shí)辦理好地產(chǎn)公司所得稅應(yīng)納稅所得額的核算和計(jì)提，以防止公司由于資金不足而規(guī)避納稅，從而可能存在公司涉稅風(fēng)險(xiǎn)和加收滯納金的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

房地產(chǎn)企業(yè)還可以在房地產(chǎn)業(yè)公司所得稅和我國稅收政策的有關(guān)規(guī)定下，通過合理調(diào)節(jié)房地產(chǎn)業(yè)公司納稅和企業(yè)總體運(yùn)營時(shí)間的合理搭配，以確保企業(yè)資本充沛、運(yùn)營穩(wěn)健。房地產(chǎn)企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和納稅時(shí)，其財(cái)務(wù)人員要全面了解并掌握有關(guān)我國稅法、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅、增值稅等的稅制管理措施和規(guī)定，對(duì)于企業(yè)應(yīng)納稅額稅前抵扣范圍、比例、環(huán)節(jié)等加以統(tǒng)籌，并在合法合規(guī)的情況下可以對(duì)進(jìn)行稅前抵扣的事項(xiàng)加以研究，并合理進(jìn)行地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)。

（三）制定合理的稅收籌劃方案

房地產(chǎn)公司在開展個(gè)人所得稅匯算清繳工作中，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營狀況和所可獲得的稅務(wù)優(yōu)惠來減輕負(fù)擔(dān)壓力，同時(shí)在新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)出現(xiàn)前，做好正確的稅收準(zhǔn)備，以防止新稅收風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)。另外，由于大數(shù)據(jù)分析信息技術(shù)的發(fā)達(dá)，國地稅的結(jié)合，地產(chǎn)公司在實(shí)施納稅申報(bào)中多種信息的彼此聯(lián)系，地產(chǎn)公司可通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所和稅務(wù)事務(wù)所等專門部門，做好地產(chǎn)公司涉稅問題的管理，并把握政策的機(jī)遇，在符合法規(guī)要求和流程的基礎(chǔ)上，對(duì)納稅申報(bào)方法作出適當(dāng)?shù)男薷呐c完善，保證方法的科學(xué)化與合理化，以減少地產(chǎn)公司匯算清繳時(shí)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)[3]。

四、結(jié)語

房地產(chǎn)公司在房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的年終匯算清繳中要進(jìn)行有關(guān)稅務(wù)事宜的調(diào)整，以著重解決好各項(xiàng)尚未完成產(chǎn)品預(yù)銷收入、預(yù)提成本費(fèi)用、已完工成本結(jié)轉(zhuǎn)和以前年度費(fèi)用損益調(diào)整等特殊業(yè)務(wù)事宜，以防止房地產(chǎn)公司由于企業(yè)所得稅匯算清繳疏忽而產(chǎn)生的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。房地產(chǎn)公司必須收集整理有關(guān)資料，對(duì)個(gè)人所得稅繳納需提供充足的證據(jù)資料，同時(shí)還必須如實(shí)調(diào)增或調(diào)減匯算清繳中的應(yīng)納稅所得額，以確保房地產(chǎn)公司個(gè)人所得稅匯算清繳工作的準(zhǔn)確度、合法化。