■王福全

一、引言

2019 年7 月，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》，該規(guī)定共計(jì)6 章44 條，除總則和附則外，還對(duì)組織協(xié)調(diào)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)評(píng)價(jià)與結(jié)果運(yùn)用等具體內(nèi)容進(jìn)一步明確，文件全文聚焦于經(jīng)濟(jì)責(zé)任，尤其第三條對(duì)國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象進(jìn)行了進(jìn)一步明確，具體包括國(guó)有和國(guó)有控股企業(yè)（含國(guó)有和國(guó)有控股金融企業(yè)）的法定代表人。該規(guī)定使得對(duì)國(guó)有企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行審計(jì)有了依據(jù)，對(duì)進(jìn)一步規(guī)范行使權(quán)力、監(jiān)管?chē)?guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行，創(chuàng)造風(fēng)清氣正的企業(yè)文化以及推進(jìn)國(guó)有企業(yè)現(xiàn)代治理能力建設(shè)具有非常重要的意義。本文首先對(duì)當(dāng)前國(guó)企經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)存在的問(wèn)題進(jìn)行了系統(tǒng)梳理，嘗試探討新規(guī)下國(guó)有企業(yè)中層以上領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)踐創(chuàng)新，以期更好地指導(dǎo)實(shí)務(wù)審計(jì)，為同行業(yè)者提供借鑒參考。

二、當(dāng)前國(guó)企經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)存在的問(wèn)題

1.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)獨(dú)立性相對(duì)受到影響。

新規(guī)明確規(guī)定了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象，具體包含：一是國(guó)有企業(yè)的法定代表人，二是雖然不擔(dān)任法定代表人，但實(shí)際行使相應(yīng)職權(quán)的主要領(lǐng)導(dǎo)人員；三是實(shí)際分管日常工作的副職領(lǐng)導(dǎo)干部，這類(lèi)審計(jì)對(duì)象主要是指上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部兼任下級(jí)單位正職領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)，但是并不實(shí)際履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任，那么經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象則為實(shí)際分管日常工作的副職領(lǐng)導(dǎo)干部。

雖然按照新規(guī)定，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)由審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立實(shí)施，但按照企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度規(guī)定，由上級(jí)單位派出本級(jí)內(nèi)審人員組成審計(jì)組對(duì)下屬企業(yè)主要負(fù)責(zé)人實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)踐中，存在一些企業(yè)的下屬企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人是由上級(jí)單位領(lǐng)導(dǎo)兼任，或者是雖然下屬企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人不是由上級(jí)單位領(lǐng)導(dǎo)兼任，但是存在下屬企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人離職后上級(jí)單位調(diào)任本級(jí)企業(yè)人員擔(dān)任下屬企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人。由此可見(jiàn)，下屬企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人與審計(jì)組人員存在密切關(guān)系的可能。因此，對(duì)下屬企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)的獨(dú)立性可能會(huì)受到影響。

2.存在“先離后審”或“不審”的情況。

國(guó)有企業(yè)通常會(huì)涉及到國(guó)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓的經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)，而國(guó)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓的周期較長(zhǎng)，首先需要制定股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案，尋找股權(quán)受讓方等工作，而一旦確定了股權(quán)受讓方，則快速啟動(dòng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓工作。在此期間，可能無(wú)暇顧及中層以上領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，因此存在“先離后審”的情況，甚至是“不審”的情況。此外，有的國(guó)有企業(yè)成立時(shí)間不長(zhǎng)，但中層以上領(lǐng)導(dǎo)人更換卻較頻繁，使得缺乏開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的條件。因此，也存在“不審”情況。

3.認(rèn)識(shí)上有待于提高。

目前國(guó)有企業(yè)中層以上領(lǐng)導(dǎo)人員對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的認(rèn)識(shí)存在偏差。有些國(guó)有企業(yè)中層以上領(lǐng)導(dǎo)人員認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是找自身問(wèn)題。這就導(dǎo)致審計(jì)組人員實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)需較長(zhǎng)時(shí)間溝通，而且溝通難度較大。還有些中層以上領(lǐng)導(dǎo)人員認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)僅是對(duì)財(cái)務(wù)方面的收支情況進(jìn)行審計(jì)。這就導(dǎo)致部分中層以上領(lǐng)導(dǎo)人員認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況報(bào)告就是年度工作總結(jié)。

4.審計(jì)人員的綜合素質(zhì)有待提高。

當(dāng)前，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范圍不僅包含財(cái)務(wù)收支方面的審計(jì)，還包含企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)等內(nèi)容。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員在財(cái)務(wù)收支以及內(nèi)控方面具有較強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)能力，但是業(yè)務(wù)層面的知識(shí)比較欠缺，無(wú)法發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)管理中存在的問(wèn)題，也無(wú)法提出比較針對(duì)性的建議。

5.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)缺乏針對(duì)性。

新規(guī)要求經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)綜合運(yùn)用多種方法，定性和定量相結(jié)合，在審計(jì)范圍內(nèi)，對(duì)被審計(jì)中層以上領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況。但是當(dāng)前的定性指標(biāo)和定量指標(biāo)主要依賴(lài)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員的主觀判斷，并沒(méi)有建立比較權(quán)威的指標(biāo)體系，因而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果的公正合理性受到影響。再加上由于不同企業(yè)、不同行業(yè)的要求也不同，很難制定統(tǒng)一的審計(jì)指標(biāo)體系。

6.審計(jì)評(píng)價(jià)的“三個(gè)區(qū)分”存在困難。

國(guó)有企業(yè)實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)以下三種情況進(jìn)行區(qū)分：第一，中層以上領(lǐng)導(dǎo)人員在推進(jìn)改革中由于先行先試或者缺乏經(jīng)驗(yàn)導(dǎo)致出現(xiàn)的錯(cuò)誤與違法違紀(jì)行為區(qū)分。第二，需將尚無(wú)明確限制的探索性試驗(yàn)中的失誤或錯(cuò)誤與明令禁止的違法違紀(jì)區(qū)分。第三，需將中層以上領(lǐng)導(dǎo)人員推動(dòng)發(fā)展無(wú)意過(guò)失與謀取私利的行為區(qū)分。但是在審計(jì)實(shí)踐中，由于這三種情況的界限不是很好界定，因此區(qū)分這三種情況存在一定的困難。

三、新規(guī)下國(guó)有企業(yè)中層以上領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)存在問(wèn)題的應(yīng)對(duì)策略

1.加強(qiáng)組織領(lǐng)導(dǎo)，健全工作機(jī)制。

審計(jì)監(jiān)督的本質(zhì)特征就是獨(dú)立性，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)遵循這一原則。審計(jì)的獨(dú)立性包括多方面的內(nèi)容，如組織上、人員上、經(jīng)費(fèi)上、工作上等的獨(dú)立性。其中，若是參與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的人員與被審計(jì)對(duì)象存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，影響了審計(jì)的獨(dú)立性，那么該經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)回避。對(duì)下屬企業(yè)主要負(fù)責(zé)人實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，雖然審計(jì)人員可能與被審計(jì)對(duì)象并無(wú)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，但是若是存在上下級(jí)管理關(guān)系，一定程度上也會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的獨(dú)立性造成不利影響。因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)組織領(lǐng)導(dǎo)，健全工作機(jī)制。一方面可以建立“上下聯(lián)動(dòng)工作機(jī)制”。若是存在內(nèi)審機(jī)構(gòu)審計(jì)本級(jí)領(lǐng)導(dǎo)，則啟用“上下聯(lián)動(dòng)工作機(jī)制”，即由本級(jí)的上級(jí)單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，強(qiáng)化上下級(jí)單位的協(xié)同，最大限度的規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面可以采用“內(nèi)外聯(lián)合”工作方式。也就是委托第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)，共同實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

2.同步制定審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃。

新規(guī)定要求可以在中層以上領(lǐng)導(dǎo)人員任職期間實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，也可以是離任后實(shí)施，不過(guò)是以任職期間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為主。國(guó)有企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓一般是企業(yè)的重要工作，當(dāng)企業(yè)制定退出計(jì)劃時(shí)，應(yīng)同步制定中層以上領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)計(jì)劃，適時(shí)實(shí)施審計(jì)。同步實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)有助于提前發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

3.加強(qiáng)宣傳，加強(qiáng)認(rèn)識(shí)。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是對(duì)企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員任職期間國(guó)有資產(chǎn)管理、分配和使用，領(lǐng)導(dǎo)人員權(quán)力運(yùn)行和責(zé)任落實(shí)情況等的綜合全面審計(jì)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有較強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)性，而且還涉及多個(gè)法律法規(guī)，如審計(jì)法、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定及細(xì)則等。國(guó)有企業(yè)應(yīng)對(duì)中層以上領(lǐng)導(dǎo)人員加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的宣傳，進(jìn)一步提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的認(rèn)識(shí)。

4.拓寬審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)。

當(dāng)前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員對(duì)國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)收支以及企業(yè)內(nèi)控方面的審計(jì)質(zhì)量較高，但是對(duì)于具有較突出行業(yè)性質(zhì)的企業(yè)或者較陌生行業(yè)的企業(yè)審計(jì)質(zhì)量欠缺，因此應(yīng)鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員通過(guò)輪崗、加強(qiáng)自主學(xué)習(xí)的方式拓寬知識(shí)結(jié)構(gòu)，提升綜合專(zhuān)業(yè)能力。此外，企業(yè)在組建經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員時(shí)，可吸納具備業(yè)務(wù)、審計(jì)、財(cái)務(wù)等多方面綜合性較強(qiáng)的人才。

5.有針對(duì)性地構(gòu)建必要的評(píng)價(jià)指標(biāo)。

由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的特殊性，不同企業(yè)、不同行業(yè)的要求不同，很難制定統(tǒng)一的、權(quán)威的評(píng)價(jià)指標(biāo)，但是評(píng)價(jià)指標(biāo)又直接影響評(píng)價(jià)結(jié)果，不健全的評(píng)價(jià)指標(biāo)不利于出具公正合理的審計(jì)報(bào)告。因此，有必要構(gòu)建針對(duì)性的評(píng)價(jià)指標(biāo)。對(duì)于同類(lèi)企業(yè)，盡可能構(gòu)建統(tǒng)一的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，從而有助于審計(jì)結(jié)果的公平準(zhǔn)確，以及有利于審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。對(duì)于不同類(lèi)的企業(yè)，不宜采用統(tǒng)一的評(píng)價(jià)指標(biāo)，而應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況制定必要的評(píng)價(jià)指標(biāo)，進(jìn)而保證審計(jì)結(jié)果的相對(duì)公平準(zhǔn)確。

6.制定實(shí)施細(xì)則或指導(dǎo)性文件。

國(guó)有企業(yè)實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，應(yīng)制定針對(duì)“三個(gè)區(qū)分”的實(shí)施細(xì)則或指導(dǎo)性文件，幫助經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員對(duì)“三個(gè)區(qū)分”能有據(jù)可依，有利于做出更為準(zhǔn)確的綜合分析和審計(jì)評(píng)價(jià)，有利于提升審計(jì)報(bào)告的權(quán)威性和準(zhǔn)確性。