趙 洲,韓睿敏

(南京審計(jì)大學(xué) 法學(xué)院,江蘇 南京 211815)

自2013年提出“一帶一路”倡議以來,中國高度重視并積極推進(jìn)落實(shí)各項(xiàng)區(qū)域國際合作發(fā)展項(xiàng)目[1],隨著“一帶一路”建設(shè)的深入發(fā)展,跨國投資、經(jīng)營活動將面臨更多和更復(fù)雜的各種稅收爭議,對于國家與跨境(涉外)納稅人之間的稅收爭議,基本的救濟(jì)機(jī)制是國內(nèi)法所提供的稅收行政復(fù)議和稅收行政訴訟。同時,稅收協(xié)定還提供了締約國稅務(wù)主管當(dāng)局之間的相互協(xié)商程序(Mutual Agreement Procedure,簡稱MAP)。目前,在中國與“一帶一路”沿線國家的稅收協(xié)定上已經(jīng)明確的是,相互協(xié)商程序的啟動運(yùn)用并不以窮盡國內(nèi)救濟(jì)程序?yàn)橄葲Q條件,但是,相互協(xié)商程序與國內(nèi)救濟(jì)程序究竟是可以同時啟動運(yùn)用,還是在同一時期只能選擇運(yùn)用其中一個?平行或先后運(yùn)用這兩種解決機(jī)制所產(chǎn)生的結(jié)果應(yīng)當(dāng)在效力上是相互獨(dú)立的,還是應(yīng)當(dāng)以國內(nèi)司法裁決為準(zhǔn)?對于這些問題,“一帶一路”稅收協(xié)定的MAP條款均沒有給出明確界定,中國及“一帶一路”沿線國家也沒有普遍在國內(nèi)法上形成明確的規(guī)定。筆者將在分析“一帶一路”稅收爭議相互協(xié)商程序的適宜性及構(gòu)建現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上,通過構(gòu)建MAP機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制在同時啟動運(yùn)用與效力關(guān)系處理上的不同組合模式,具體分析比較它們在爭議解決上的效率與多維效果,探究明確相互協(xié)商程序機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制之間應(yīng)當(dāng)形成怎樣的相互關(guān)系,以調(diào)整完善“一帶一路”建設(shè)中的稅收爭議解決機(jī)制。

一、“一帶一路”稅收爭議相互協(xié)商程序的適宜性及雙邊構(gòu)建

(一)“一帶一路”跨境投資經(jīng)營中的稅收爭議

隨著“一帶一路”建設(shè)的深入發(fā)展,跨國投資、經(jīng)營活動將不可避免地產(chǎn)生更多和更復(fù)雜的各種稅收爭議,如稅收居民身份的認(rèn)定,對常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定或其利潤歸屬和費(fèi)用的扣除、對各項(xiàng)所得或財(cái)產(chǎn)的征免稅或適用稅率、是否構(gòu)成重復(fù)征稅或稅收歧視、轉(zhuǎn)讓定價的征管處理等[2]。由于許多“一帶一路”沿線國家的稅收法律制度與執(zhí)法環(huán)境缺乏充分的穩(wěn)定性、透明性與明確性,對稅收協(xié)定的遵守執(zhí)行不到位,以及在國際稅收規(guī)則的理解運(yùn)用水平上存在著欠缺等,更加容易引發(fā)各種稅收爭議。例如,國際航空運(yùn)輸收入的征稅權(quán)分配規(guī)則在稅收協(xié)定中已經(jīng)有明確的規(guī)定,但是,一些國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)未能予以充分地遵守執(zhí)行[3]。一些國家的稅收規(guī)則存在不明確的問題,而這些國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)也往往不向企業(yè)提供及時的解釋說明,從而導(dǎo)致稅收風(fēng)險與爭議[4]。關(guān)于跨境投資經(jīng)營中的常設(shè)機(jī)構(gòu)問題,在“一帶一路”國家的稅收協(xié)定中一般均有明確的規(guī)定,但一些國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有嚴(yán)格地遵守執(zhí)行,或做出錯誤的理解執(zhí)行[5]。關(guān)于跨境消極投資所得預(yù)提稅的免稅待遇及限制稅率待遇問題,中國與大部分“一帶一路”國家的稅收協(xié)定已經(jīng)有明確的規(guī)定,但一些國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有嚴(yán)格地遵守執(zhí)行,或做出錯誤的理解執(zhí)行[6]。除“一帶一路”國家自身的稅收立法、執(zhí)法等方面的缺陷外,在當(dāng)前國際稅收規(guī)則、制度正在迅速變化調(diào)整的背景下,納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間將產(chǎn)生更多的且更為復(fù)雜多樣的國際稅收爭議。例如,BEPS行動計(jì)劃的實(shí)施被普遍認(rèn)為將引發(fā)更多的稅收爭議[7]。跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展也會進(jìn)一步導(dǎo)致產(chǎn)生各種新的跨境所得的稅收爭議。此外,由于一些國家至今沒有與中國簽訂稅收協(xié)定,國家間的征稅權(quán)及稅收利益分配存在著矛盾沖突,導(dǎo)致跨境(涉外)納稅人面臨國際雙重征稅風(fēng)險與爭議,且難以得到有效解決(1)中國與柬埔寨直到2016年10月13日才正式簽訂雙邊稅收協(xié)定,該協(xié)定于2018年1月26日正式生效。在這之前中國無法根據(jù)稅收協(xié)定的權(quán)利義務(wù)條款及爭議解決途徑來協(xié)調(diào)解決跨境稅收爭議問題。國家稅務(wù)總局:《“一帶一路”投資會遇到哪些稅務(wù)問題?》,2017年5月16日,http:∥www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810780/c2614320/content.html。。綜上,為支持、促進(jìn)“一帶一路”建設(shè)中的跨境投資經(jīng)營活動,需要不斷調(diào)整完善與改革創(chuàng)新“一帶一路”國際稅收爭端解決機(jī)制。

(二)“一帶一路”稅收爭議相互協(xié)商程序的適宜性

為了解決國家與跨境(涉外)納稅人之間的稅收爭議,稅收協(xié)定專門提供了締約國稅務(wù)主管當(dāng)局之間的相互協(xié)商程序。所謂相互協(xié)商程序是指,根據(jù)雙邊或多邊稅收協(xié)定,當(dāng)納稅人認(rèn)為締約國一方或雙方的措施,導(dǎo)致或?qū)?dǎo)致對其不符合稅收協(xié)定規(guī)定的征稅時,可以不經(jīng)過國內(nèi)法規(guī)定的救濟(jì)措施,直接將爭議提交給本人為其居民的締約國一方(2017年OECD將此要求改為“提交給為締約國任何一方”),由締約國雙方主管當(dāng)局相互協(xié)商設(shè)法解決有關(guān)稅收爭議問題[8]。對于締約國之間直接發(fā)生的關(guān)于稅收協(xié)定解釋與實(shí)施等方面的困難與疑義,以及協(xié)定未作規(guī)定的消除雙重征稅問題,締約國雙方主管當(dāng)局也可以通過相互協(xié)商設(shè)法解決。MAP往往被分為兩種不同類型,即由納稅人申請的“特定案件的MAP”(The specific-case MAP),以及由稅務(wù)主管當(dāng)局自行啟動的“一般性的MAP”(The general MAP)[9]。有分析認(rèn)為,稅務(wù)主管當(dāng)局自行啟動的MAP包含著兩種不同性質(zhì)的MAP:一是關(guān)于稅收協(xié)定解釋與實(shí)施等方面的困難與疑義問題的“解釋性”MAP(interpretative MAP);二是關(guān)于協(xié)定未作規(guī)定的消除雙重征稅問題的“立法性”MAP(legislative MAP)[10]?？偟膩碚f,MAP對納稅人與稅務(wù)主管當(dāng)局具有無可爭議的優(yōu)勢,它是一種有效的和有效率的稅收爭議解決機(jī)制。(1)MAP是一種著眼于尋找解決方案的非正式程序,它允許主管當(dāng)局靈活地為特定情況尋找特別的解決方案。(2)MAP是一種政府間程序,具有矯正締約國行為的潛力。(3)與訴訟機(jī)制相比,MAP所耗費(fèi)的行政成本較低。(4)主管當(dāng)局可以拒絕納稅人提出的MAP啟動申請,以確保對行政資源的有效和有效率地使用。(5)主管當(dāng)局控制著MAP的過程和結(jié)果,從而能夠在不損害國家政策的情況下保障納稅人的權(quán)利。當(dāng)然,MAP并非盡善盡美,它也存在著一些缺陷[11]。關(guān)于相互協(xié)商程序制度的協(xié)定條款內(nèi)涵構(gòu)造,2017年經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本和2017年聯(lián)合國稅收協(xié)定范本均做出了基本的示范規(guī)定。

就“一帶一路”建設(shè)中的稅收爭議解決而言,通過簽訂稅收協(xié)定,引入和運(yùn)用相互協(xié)商程序制度具有明顯的適宜性與重要性。第一,相互協(xié)商程序所開展的是兩國稅務(wù)主管當(dāng)局之間的磋商協(xié)調(diào)活動。與訴訟程序或仲裁程序相比,相互協(xié)商程序沒有明顯的對抗性與外部強(qiáng)制干預(yù)性,它主要是尋求和實(shí)現(xiàn)兩國稅務(wù)主管當(dāng)局之間的友好合作與共識理解以及稅收利益等方面的自主權(quán)衡與協(xié)調(diào)平衡。因此,相互協(xié)商程序所具有的特殊功能作用在于,它能夠兼顧中國與“一帶一路”沿線國家間友好合作關(guān)系與爭議問題的妥善解決。第二,基于相互協(xié)商程序所具有的特殊性質(zhì)與功能作用,它尤其契合共建“一帶一路”的根本宗旨與精神,即“共商、共建、共享”的絲路精神。同時,相互協(xié)商程序也高度契合中國在處理國家間爭端方面的一貫政策主張,即通過各種非強(qiáng)制性的協(xié)商溝通手段和平解決國際爭端。在國際稅收爭端解決領(lǐng)域,引入和充分運(yùn)用相互協(xié)商程序能夠更加貼近“一帶一路”沿線國家在其特有歷史與現(xiàn)實(shí)背景下的爭議解決的方法途徑訴求,有助于在“一帶一路”沿線區(qū)域進(jìn)一步貫徹實(shí)現(xiàn)中國所堅(jiān)持和倡導(dǎo)的關(guān)于國際爭端解決國際法理念與政策主張。從中國倡導(dǎo)的“人類命運(yùn)共同體”的理論內(nèi)涵與實(shí)踐要求來看,相互協(xié)商程序顯然高度契合了這一偉大的思想理念,它將有助于“人類命運(yùn)共同體”思想在“一帶一路”區(qū)域乃至全球得到充分的實(shí)踐和發(fā)展[12]。第三,國際稅收爭議具有明顯的專業(yè)技術(shù)性與復(fù)雜性,非專門性的訴訟或仲裁機(jī)構(gòu)及人員在處理此類爭議問題時存在較大的專業(yè)局限與困難,而稅務(wù)主管當(dāng)局在專業(yè)能力與問題的權(quán)衡把握處理上則具有明顯的優(yōu)勢,通過相互協(xié)商程序?qū)幾h問題交由兩國稅務(wù)主管當(dāng)局磋商協(xié)調(diào)將加強(qiáng)專業(yè)化解決的路徑與效果。同時,引入和充分運(yùn)用相互協(xié)商程序?qū)⒂兄凇耙粠б宦贰毖鼐€各國稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷改善、提高其國際稅收征管能力及征稅行為的準(zhǔn)確合理性,從而不斷加強(qiáng)改善與優(yōu)化共建“一帶一路”的稅收營商環(huán)境。

(三)與“一帶一路”沿線國家間相互協(xié)商程序的雙邊構(gòu)建現(xiàn)狀及問題

截至2021年5月,中國的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)已覆蓋全球108個國家和地區(qū)(2)截至2021年7月底,國家稅務(wù)總局網(wǎng)站上的“我國簽訂的避免雙重征稅協(xié)定一覽表”顯示,中國已簽訂的稅收協(xié)定為107個。但是,稅收協(xié)定覆蓋的國家和地區(qū)實(shí)際為108個。1997年,中國與前南斯拉夫聯(lián)盟(塞爾維亞和黑山所組成)簽訂了稅收協(xié)定,2006年,塞爾維亞和黑山分離為兩個獨(dú)立的主權(quán)國家,1997年的稅收協(xié)定因?yàn)闂l約繼承而繼續(xù)適用于塞爾維亞和黑山,而一覽表仍然將前南斯拉夫聯(lián)盟的稅收協(xié)定作為一個稅收協(xié)定予以統(tǒng)計(jì),同時標(biāo)注說明該協(xié)定繼續(xù)適用于塞爾維亞和黑山這兩個國家。因此,中國簽訂的107個稅收協(xié)定實(shí)際覆蓋的是108個國家和地區(qū)。,另外與中國香港、澳門、臺灣地區(qū)簽訂了稅收協(xié)議安排。在這些稅收協(xié)定中,普遍設(shè)有專門用于解決國際稅收爭議的稅務(wù)主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序條款。隨著跨境投資經(jīng)營活動的迅速發(fā)展及國際稅收爭議的增多,相互協(xié)商程序在解決國際稅收爭議方面發(fā)揮著日益重要的作用。自2017年至2019年4月,中國已經(jīng)與14個國家的稅務(wù)主管當(dāng)局就248例(次)案件進(jìn)行了相互協(xié)商,占過去5年的協(xié)商案件總量近六成,共計(jì)為跨境納稅人避免或者消除國際重復(fù)征稅50.5億元[13]。

目前,在“一帶一路”沿線的65個國家中,有56個國家已經(jīng)與中國簽訂了雙邊稅收協(xié)定(3)根據(jù)“一帶一路”統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫和相關(guān)文獻(xiàn)資料的界定,目前“一帶一路”沿線國家一般被確認(rèn)為65個國家。當(dāng)然,在不同的文獻(xiàn)資料和具體實(shí)踐中,“一帶一路”沿線國家的具體名單略有不同,且可能出現(xiàn)進(jìn)一步的調(diào)整變化。在“一帶一路”沿線65個國家中,與中國尚未簽訂雙邊稅收協(xié)定的9個國家分別為:緬甸、不丹、馬爾代夫、阿富汗、伊拉克、約旦、黎巴嫩、巴勒斯坦、也門。。這些稅收協(xié)定均參照兩個協(xié)定范本納入了“相互協(xié)商程序”條款?？v觀這56個與“一帶一路”沿線國家的稅收協(xié)定,相互協(xié)商程序條款的內(nèi)容基本相同,部分稅收協(xié)定的MAP條款在內(nèi)容上略有差異。總的來看,在國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制這一單邊的爭議解決路徑之外,“一帶一路”區(qū)域的相互協(xié)商程序?yàn)榫喖s方的稅收最高主管當(dāng)局協(xié)調(diào)解決爭議提供了重要的雙邊路徑與方法。當(dāng)然,相互協(xié)商程序自身仍然存在著諸多的缺陷與不足,有待于進(jìn)一步調(diào)整完善。筆者主要關(guān)注的是,相互協(xié)商程序機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)程序機(jī)制在適用上的耦合協(xié)調(diào)關(guān)系問題。2015年BEPS第14項(xiàng)行動計(jì)劃中的第8項(xiàng)最佳實(shí)踐的建議是,各國應(yīng)在其公布的MAP指引中解釋明確MAP與國內(nèi)行政及司法救濟(jì)之間的關(guān)系,如國內(nèi)法院的判決對稅務(wù)主管當(dāng)局在處理MAP案件時有無法律約束力,或者基于行政政策與實(shí)踐模式,稅務(wù)主管當(dāng)局是否不會做出與國內(nèi)法院判決不一致的決定[14]。目前在中國與“一帶一路”沿線國家間的稅收協(xié)定上已經(jīng)明確的是,相互協(xié)商程序的啟動運(yùn)用并不以窮盡國內(nèi)救濟(jì)程序?yàn)橄葲Q條件,但是,這兩種解決機(jī)制在具體運(yùn)用的相互關(guān)系上并未得到清晰、合理的界定。也就是說,相互協(xié)商程序與國內(nèi)救濟(jì)程序究竟是可以同時平行進(jìn)行,還是應(yīng)當(dāng)在同一時期是相互排斥的?平行或先后分別運(yùn)用這兩種解決機(jī)制所產(chǎn)生的結(jié)果應(yīng)當(dāng)是怎樣的效力關(guān)系?對此,“一帶一路”稅收協(xié)定的MAP條款均沒有給出明確界定。同時,對于MAP機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制之間的運(yùn)用協(xié)調(diào)關(guān)系,“一帶一路”沿線的部分國家在國內(nèi)法上也僅有一些零散規(guī)定。例如,越南國內(nèi)法規(guī)定,如果爭議已經(jīng)被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)或法院解決,或尚處于正在解決或訴訟當(dāng)中,稅務(wù)主管當(dāng)局將不受理有關(guān)稅收或轉(zhuǎn)讓定價爭議的申訴。印度國內(nèi)法并沒有明確規(guī)定法院裁決是否會推翻MAP結(jié)果,反之亦然。因此,如果根據(jù)MAP形成了爭議解決協(xié)議,在法院做出判決之前,納稅人不能推遲做出是否接受的決定,但一旦法院做出判決,如果它與MAP的結(jié)果相反,納稅人的決定可能會變得不確定[15]。總之,由于缺乏統(tǒng)一、明確、合理的協(xié)調(diào)安排,必然會造成兩種爭議解決機(jī)制運(yùn)用上的混亂與相互牽制,無法達(dá)到爭議解決機(jī)制之間的最佳配置與最優(yōu)輸出效果。為此,有必要圍繞著相互協(xié)商程序機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制之間的平行啟動運(yùn)用問題,以及兩個機(jī)制各自所產(chǎn)生的解決結(jié)果在法律效力上的相互關(guān)系問題,進(jìn)一步調(diào)整完善“一帶一路”稅收爭議解決機(jī)制,建構(gòu)具有高度協(xié)調(diào)耦合性的稅收爭議相互協(xié)商程序機(jī)制。

對于少數(shù)的至今尚未與中國簽訂稅收協(xié)定的“一帶一路”沿線國家而言,面對共建“一帶一路”中可能日益增多的國際稅收爭議,中國需要與這些國家盡快協(xié)商談判簽訂雙邊稅收協(xié)定,引入和確立稅收爭議相互協(xié)商程序機(jī)制。在新的稅收協(xié)定的談簽中,中國應(yīng)當(dāng)充分考慮現(xiàn)有的稅收協(xié)定中的相互協(xié)商程序機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制之間的耦合協(xié)調(diào)不足問題,探索、明確稅收爭議解決機(jī)制之間的耦合要求,使得中國與更多的“一帶一路”國家之間確立和運(yùn)用具有高度協(xié)調(diào)耦合性的稅收爭議相互協(xié)商程序機(jī)制。

二、相互協(xié)商程序與國內(nèi)救濟(jì)程序的組合模式及其耦合效果

對于相互協(xié)商程序與國內(nèi)救濟(jì)程序(主要是訴訟救濟(jì))之間的協(xié)調(diào)運(yùn)用關(guān)系,即這兩種解決機(jī)制是否可以同時平行進(jìn)行,兩種解決機(jī)制所產(chǎn)生的結(jié)果是否可以相互獨(dú)立,各國所簽訂的稅收協(xié)定的MAP條款一般沒有給出明確界定,各國的國內(nèi)立法上也存在著不同的模式和具體安排。總的來看,在兩種解決機(jī)制具體運(yùn)用的相互關(guān)系上,國內(nèi)法主要有兩種具體模式,即“二選一”模式與“平行運(yùn)用”模式。在解決結(jié)果的相互效力關(guān)系上,主要有“國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果為準(zhǔn)”與“結(jié)果相互獨(dú)立”這兩種模式[16]。兩種解決機(jī)制在運(yùn)用關(guān)系上的不同模式與在結(jié)果效力關(guān)系上的不同模式可以形成不同的組合,從而在各國形成多樣化的具體立法安排。對此,為進(jìn)一步明確和完善“一帶一路”稅收爭議的MAP機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制之間的運(yùn)用協(xié)調(diào)關(guān)系,有必要構(gòu)建與運(yùn)用“組合模式”的分析框架,以綜合評估MAP機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制在不同組合關(guān)系下的耦合效果及其政治、經(jīng)濟(jì)影響等問題。

(一)“平行運(yùn)用”與“國內(nèi)救濟(jì)結(jié)果為準(zhǔn)”相結(jié)合的耦合效果

對于國際稅收爭議所依賴的兩種解決機(jī)制,大多數(shù)國家采用的是“平行運(yùn)用”與“國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果為準(zhǔn)”相結(jié)合模式。筆者認(rèn)為,這種組合模式的優(yōu)點(diǎn)在于,納稅人可以同時利用MAP與國內(nèi)救濟(jì)這兩種解決機(jī)制的優(yōu)勢,當(dāng)任何一個機(jī)制的處理進(jìn)程出現(xiàn)納稅人可以接受的有利趨勢或結(jié)果時,納稅人可以迅速地做出自主選擇,并停止另一個尚不明朗或拖延不決等不利的處理進(jìn)程,從而使?fàn)幾h能夠得到盡快解決。對于“平行運(yùn)用”模式下可能產(chǎn)生的不同處理結(jié)果以及因而造成的遵循、執(zhí)行上的矛盾、沖突,在“國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果為準(zhǔn)”的配套規(guī)則的約束下,司法救濟(jì)結(jié)果具有最終權(quán)威性,最終應(yīng)當(dāng)遵循和執(zhí)行的是國內(nèi)行政訴訟的結(jié)果。顯然,這符合并有助于實(shí)現(xiàn)司法主權(quán)原則、法治原則。

但是,顯而易見的是,相互協(xié)商程序與國內(nèi)救濟(jì)程序(行政復(fù)議和行政訴訟)的并行運(yùn)用將導(dǎo)致相互之間的牽制影響問題。平行進(jìn)行的行政復(fù)議或行政訴訟勢必牽制影響相互協(xié)商程序的進(jìn)程與協(xié)調(diào)空間。原因在于:法院的最終裁決構(gòu)成對稅收條約和國內(nèi)稅法的權(quán)威解釋,從而限制了最高稅務(wù)主管當(dāng)局在MAP中的解釋操作空間。同時,在遵循執(zhí)行層面,法院的最終裁決將決定相互協(xié)商程序結(jié)果的實(shí)際效果,并影響最高稅務(wù)主管當(dāng)局的權(quán)威性。因此,國內(nèi)訴訟救濟(jì)程序?qū)λ趪淖罡叨悇?wù)主管當(dāng)局造成事實(shí)上的壓力和影響。同樣地,平行進(jìn)行的相互協(xié)商程序勢必牽制影響行政復(fù)議或行政訴訟的進(jìn)程與裁決空間。原因在于:法院雖然不需要顧及締約國對方的稅務(wù)主管當(dāng)局的意見,但卻需要充分考慮本國最高稅務(wù)主管當(dāng)局對個案的專業(yè)性分析判斷意見以及稅務(wù)主管當(dāng)局在協(xié)商程序中所依據(jù)和反映的國際稅收領(lǐng)域的國家宏觀政策,并應(yīng)在可能的情況下盡量維護(hù)其參與國際協(xié)商談判的權(quán)威性。同時,最高稅務(wù)主管當(dāng)局在MAP中所達(dá)成的有關(guān)協(xié)定條款的共同意見將成為稅收條約的共同解釋,從而產(chǎn)生條約法上的約束力。當(dāng)然,基于各國憲法的不同規(guī)定和要求,最高稅務(wù)主管當(dāng)局之間對稅收條約達(dá)成的共同解釋在條約法上的性質(zhì)與約束力存在差異,但無論如何其實(shí)際影響力是客觀存在的[17]。因此,相互協(xié)商程序?qū)π姓?fù)議機(jī)關(guān)和法院造成事實(shí)上的壓力和影響。當(dāng)然,在不同的國家和不同的情況下,相互協(xié)商程序與國內(nèi)救濟(jì)程序之間的相互牽制影響將存在不同的具體狀態(tài)。在司法權(quán)獨(dú)立而強(qiáng)大的國家,相互牽制影響將主要表現(xiàn)為對相互協(xié)商程序的牽制影響,在行政權(quán)膨脹而強(qiáng)大的國家,相互牽制影響將主要表現(xiàn)為對訴訟救濟(jì)程序的牽制影響。對于納稅人而言,“平行運(yùn)用”模式在進(jìn)程上的相互牽制影響有可能恰恰是其制定和實(shí)施爭議解決策略的基礎(chǔ),但也有可能是納稅人努力試圖避免的困境。對此,有的國家做出了技術(shù)性的協(xié)調(diào)處理,如意大利。在意大利,由于MAP和國內(nèi)訴訟可以并存,使得國內(nèi)法院的判決和稅務(wù)主管當(dāng)局達(dá)成的協(xié)議之間可能產(chǎn)生沖突。對此,如果稅務(wù)主管當(dāng)局在法院判決之前達(dá)成協(xié)議,納稅人可以選擇接受這一協(xié)議,但必須以撤回上訴為條件。在相反情況下,意大利稅務(wù)主管當(dāng)局應(yīng)將法院裁決結(jié)果通知另一方稅務(wù)主管當(dāng)局。如果法院判決沒有從意大利方面單邊解決雙重征稅問題,只有當(dāng)另一方稅務(wù)主管當(dāng)局接受意大利法院的判決,才能解決雙重征稅問題[18]。

盡管“國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果為準(zhǔn)”的效力關(guān)系模式符合并有助于實(shí)現(xiàn)司法主權(quán)原則、法治原則,但這種效力關(guān)系模式可能導(dǎo)致MAP與國內(nèi)救濟(jì)程序的運(yùn)用失衡問題,或者說可能導(dǎo)致國內(nèi)訴訟救濟(jì)程序機(jī)制被“逆向淘汰”問題。一般來說,外國投資者在東道國遭遇稅收爭議時,對利用東道國的國內(nèi)救濟(jì)程序機(jī)制原本就存在著很大的顧慮,尤其是在東道國的國內(nèi)救濟(jì)程序機(jī)制不健全,行政執(zhí)法與司法環(huán)境不理想等情況下,這種顧慮更加普遍和明顯。因此,在稅收爭議領(lǐng)域存在著國內(nèi)救濟(jì)程序之外的MAP機(jī)制可供利用時,投資者必然會根據(jù)相關(guān)因素做出權(quán)衡選擇。事實(shí)上,納稅人利用稅收爭議的國家間解決程序,就是為了盡量避免一國國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制就爭議問題作出不利于納稅人的終局性決定或裁判[19]。當(dāng)國內(nèi)訴訟結(jié)果具有約束MAP的效力時,如果納稅人單獨(dú)利用或平行運(yùn)用東道國的訴訟救濟(jì)程序,一旦國內(nèi)訴訟救濟(jì)失敗(包括完全失敗和部分失敗),則即便是后續(xù)的MAP也無法改變納稅人在已有裁決下的權(quán)利義務(wù)狀況,除非已有裁決為MAP留下了協(xié)議調(diào)整與細(xì)化的空間。相反,如果納稅人僅啟動MAP而不啟動或暫停東道國的訴訟救濟(jì)程序,一旦MAP不成功,則納稅人尚有后續(xù)的能夠改變境況的救濟(jì)機(jī)制可供利用。對于一個理性的納稅人來說,他不太會將東道國國內(nèi)救濟(jì)程序機(jī)制作為解決爭議的首選途徑和方式,而一般會將MAP作為解決爭議的首選途徑和方式。這就會造成國內(nèi)訴訟救濟(jì)程序機(jī)制被“逆向淘汰”,以及國內(nèi)救濟(jì)程序的制度資源浪費(fèi)與功能弱化問題,同時,也對MAP機(jī)制造成案件數(shù)量及處理上的巨大壓力。需要指出的是,在“平行運(yùn)用”與“國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果為準(zhǔn)”的組合模式下,盡管納稅人不太可能將東道國國內(nèi)救濟(jì)程序機(jī)制作為解決爭議的首選途徑和方式,但在納稅人能夠?qū)鴥?nèi)救濟(jì)結(jié)果有所預(yù)測和控制并愿意承受相應(yīng)風(fēng)險的情況下,他們依然可能在一定程度上平行運(yùn)用兩種解決機(jī)制。例如,如果東道國的司法環(huán)境良好,納稅人與當(dāng)?shù)卣c司法部門的關(guān)系融洽,納稅人在事實(shí)證據(jù)與法律依據(jù)上具有明顯優(yōu)勢等,此時平行運(yùn)用東道國的國內(nèi)救濟(jì)將是完全可能的。即便不具備這些有利因素,納稅人也可以平行運(yùn)用東道國的國內(nèi)救濟(jì),并在法院裁決前“伺機(jī)而動”,如當(dāng)國內(nèi)救濟(jì)趨于不利而MAP有利時迅速撤回訴訟。也就是說,盡管存在著“國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果為準(zhǔn)”的約束導(dǎo)向,但國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制仍然有被納稅人機(jī)會主義地利用的可能空間?？傊?平行運(yùn)用東道國的國內(nèi)救濟(jì)為迅速解決爭議提供了更多渠道和機(jī)會,只要條件可能,納稅人顯然還是有動機(jī)和意愿平行運(yùn)用東道國的國內(nèi)救濟(jì)。這種狀況將減輕“國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果為準(zhǔn)”模式對國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制的“擠出效應(yīng)”。

(二)“二選一”運(yùn)用與“結(jié)果相互獨(dú)立”相結(jié)合的耦合效果

對于國際稅收爭議所依賴的兩種解決機(jī)制,英國采用的是“二選一”運(yùn)用與“結(jié)果相互獨(dú)立”的組合模式?！岸x一”運(yùn)用模式可以避免“平行運(yùn)用”模式在進(jìn)程上的相互牽制影響。同時,相比“平行運(yùn)用”模式而言,在“二選一”運(yùn)用模式下,由于一個程序只能在另一個程序完結(jié)之后才能運(yùn)行,后運(yùn)行的程序就可以充分地考慮前一個程序的已有結(jié)果,從而使得MAP與國內(nèi)救濟(jì)程序能夠?qū)で髮?shí)現(xiàn)精準(zhǔn)協(xié)調(diào),而不是陷于相互猜測的協(xié)調(diào)困境。如果MAP已經(jīng)產(chǎn)生某種妥協(xié)的協(xié)議結(jié)果,后續(xù)的國內(nèi)行政復(fù)議和行政訴訟程序就可以參考這個結(jié)果做出與之相協(xié)調(diào)的裁決,避免“直接撞車”而損害各自的權(quán)威性和公信力。當(dāng)然,其缺陷在于,這可能存在著司法獨(dú)立性受影響問題。如果國內(nèi)行政復(fù)議和行政訴訟程序已產(chǎn)生結(jié)果,則后續(xù)的MAP就可以更加明確地與已有的法律裁決保持一致。當(dāng)然,其缺陷在于,這可能使稅務(wù)主管當(dāng)局在MAP中喪失獨(dú)立性、政策靈活性等。當(dāng)“二選一”運(yùn)用模式同時結(jié)合了“結(jié)果相互獨(dú)立”效力模式時,不僅MAP結(jié)果沒有直接約束國內(nèi)救濟(jì)程序的效力,而且國內(nèi)救濟(jì)程序的結(jié)果也沒有直接約束MAP的效力。這導(dǎo)致了一種特殊的法律效果,即MAP為納稅人提供了一個完全獨(dú)立于國內(nèi)救濟(jì)程序及其結(jié)果的救濟(jì)途徑與機(jī)會。這種獨(dú)立的救濟(jì)途徑與機(jī)會的法律意義、價值與作用在于:(1)考慮到法院在國際稅收征管與利益協(xié)調(diào)上的專業(yè)局限性等因素所可能造成裁決不當(dāng)或錯誤,它可以糾正國內(nèi)救濟(jì)程序的錯誤結(jié)果;(2)考慮到MAP在政策和利益協(xié)調(diào)上應(yīng)具有的必要靈活性,它可以使MAP保持其利益協(xié)調(diào)的特殊功能及其充分實(shí)現(xiàn);(3)根據(jù)筆者在前面對“國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果為準(zhǔn)”的效力關(guān)系模式的缺陷分析,不受國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果約束的MAP的優(yōu)點(diǎn)在于,它可以消除納稅人在尋求國內(nèi)救濟(jì)程序上的顧慮,使國內(nèi)救濟(jì)程序的制度資源與功能得到平衡而充分運(yùn)用。從根本上說,MAP之所以能夠成為獨(dú)立的救濟(jì)途徑與機(jī)會,是因?yàn)閲H稅收法律與政策涉及復(fù)雜的利益協(xié)調(diào)問題,各種協(xié)定條款和涉外稅法具有高度的抽象性和某種不確定,需要稅務(wù)主管當(dāng)局根據(jù)具體情況予以解釋運(yùn)用和協(xié)調(diào)處理。當(dāng)然,作為一種不受國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果約束的MAP也存在著缺陷,它使那些可能不當(dāng)或錯誤的MAP協(xié)議結(jié)果缺乏有效的司法監(jiān)督與約束,導(dǎo)致行政權(quán)凌駕于司法權(quán)的狀況。

(三)“二選一”運(yùn)用與“國內(nèi)救濟(jì)結(jié)果為準(zhǔn)”相結(jié)合的耦合效果

對于國際稅收爭議所依賴的兩種解決機(jī)制,美國采用的是“二選一”運(yùn)用與“國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果為準(zhǔn)”相結(jié)合的模式。2017年歐盟委員會頒布的《歐盟稅收爭議解決機(jī)制指令》也基本上屬于這種模式(4)2017年10月,歐盟委員會頒布了《歐盟稅收爭議解決機(jī)制指令》(Directive on tax dispute resolution mechanisms in the European Union,簡稱《爭議解決指令》)?！稜幾h解決指令》第十六條第三款規(guī)定,當(dāng)納稅人已經(jīng)尋求國內(nèi)救濟(jì)后,又依據(jù)指令啟動爭議解決程序的,納稅人可以聲明放棄國內(nèi)救濟(jì)權(quán)利;如果納稅人未聲明放棄,指令中受理時限、協(xié)商時限相應(yīng)推遲至國內(nèi)救濟(jì)程序的最終裁決作出之日、被否決之日或中止之日起算?！稜幾h解決指令》第十六條第四款規(guī)定,在指令爭議解決程序中,成員國國內(nèi)法院已依據(jù)國內(nèi)法就爭議問題作出了決定,且成員國國內(nèi)法不允許貶損該決定的,指令爭議解決程序應(yīng)當(dāng)隨即終止。。在這種組合模式下,“二選一”運(yùn)用模式與“國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果為準(zhǔn)”模式將繼續(xù)具有筆者在前面所闡述的功能特性。但是,基于“國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果為準(zhǔn)”的效力關(guān)系立法,“二選一”的運(yùn)用模式將排除納稅人“腳踩兩只船”并在法院裁決前“伺機(jī)而動”的機(jī)會主義行為,迫使納稅人更早地選擇MAP,導(dǎo)致國內(nèi)救濟(jì)程序機(jī)制從一開始就被放棄。與之相比,在“平行運(yùn)用”模式下,納稅人仍然可以機(jī)會主義式地利用國內(nèi)救濟(jì)程序機(jī)制,從而減輕國內(nèi)救濟(jì)程序的制度資源浪費(fèi)與功能弱化以及MAP機(jī)制的“擁堵”壓力。因此,相比之下,“二選一”運(yùn)用與“國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果為準(zhǔn)”的組合模式對國內(nèi)救濟(jì)程序機(jī)制具有更強(qiáng)的“擠出效應(yīng)”,從而降低了爭議迅速解決的可能性與機(jī)會。

(四)“平行運(yùn)用”與“結(jié)果相互獨(dú)立”相結(jié)合的耦合效果

對于國際稅收爭議所依賴的兩種解決機(jī)制,如果采用“平行運(yùn)用”與“結(jié)果相互獨(dú)立”的組合模式,“平行運(yùn)用”模式與“結(jié)果相互獨(dú)立”模式將依然保持其基本的功能特性,但會發(fā)生一些變化。就“平行運(yùn)用”模式下兩種機(jī)制的相互牽制影響而言,由于“結(jié)果相互獨(dú)立”模式替代了“國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果為準(zhǔn)”模式,國內(nèi)救濟(jì)程序的結(jié)果(尤其是訴訟結(jié)果)對MAP機(jī)制不再具有強(qiáng)制約束力,因而對MAP機(jī)制的牽制影響將弱化,但軟性的事實(shí)上的牽制影響依然會存在,因?yàn)槎悇?wù)主管當(dāng)局依然要考慮和尋求與國內(nèi)救濟(jì)程序的結(jié)果協(xié)調(diào)一致。MAP機(jī)制對國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制的“擠出效應(yīng)”,跟“二選一”運(yùn)用與“國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果為準(zhǔn)”的組合模式和“平行運(yùn)用”與“國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果為準(zhǔn)”的組合模式相比,“平行運(yùn)用”與“結(jié)果相互獨(dú)立”的組合模式不會迫使納稅人更早地利用MAP機(jī)制而放棄選擇國內(nèi)救濟(jì)程序,也不會造成納稅人只能機(jī)會主義地利用國內(nèi)救濟(jì)程序,從而基本上消除對國內(nèi)救濟(jì)程序的“擠出效應(yīng)”。與“二選一”運(yùn)用與“結(jié)果相互獨(dú)立”的組合模式相比,“平行運(yùn)用”與“結(jié)果相互獨(dú)立”的組合模式具有對“擠出效應(yīng)”相同的消除效果,但該模式能夠進(jìn)一步消除國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制或MAP機(jī)制被推后運(yùn)用的“擠出效應(yīng)”,從而提高國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制和MAP機(jī)制利用效率。

三、“一帶一路”相互協(xié)商程序機(jī)制的耦合協(xié)調(diào)模式的衡量確定

(一)中國選擇MAP機(jī)制耦合協(xié)調(diào)模式的現(xiàn)有意見及其不足

目前,中國在與包括非洲國家在內(nèi)的各國稅收協(xié)定中并沒有就MAP機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制之間的運(yùn)用協(xié)調(diào)關(guān)系做出明確界定,在國內(nèi)法上也沒有相應(yīng)的規(guī)定或解釋說明。對此,有觀點(diǎn)認(rèn)為,我國應(yīng)借《稅收征管法》修訂的契機(jī),在專章中就這兩種稅收爭議解決機(jī)制的關(guān)系做出明確規(guī)定,對相互協(xié)商程序與國內(nèi)行政與司法救濟(jì)之間的關(guān)系做出明確解釋[20]。

關(guān)于中國應(yīng)如何選擇和完善兩種機(jī)制運(yùn)用關(guān)系上的立法,目前已經(jīng)形成了一些初步的分析建議。有分析認(rèn)為,應(yīng)明確納稅人在MAP磋商期間,不能就所涉爭議申請國內(nèi)法律救濟(jì);明確在已有復(fù)議和訴訟未決的情況下,納稅人不得提起MAP;明確納稅人對MAP結(jié)果有權(quán)選擇接受或不接受,而如果選擇接受MAP結(jié)果,視同放棄后續(xù)法律救濟(jì)權(quán)[21]。根據(jù)該分析意見,在MAP與國內(nèi)救濟(jì)程序的運(yùn)用關(guān)系上,立法應(yīng)設(shè)置“二選一”的模式。在MAP與國內(nèi)救濟(jì)程序的結(jié)果關(guān)系上,選擇MAP及其結(jié)果的,就不能再選擇國內(nèi)救濟(jì)程序及其結(jié)果。但是,該分析意見并沒有明確界定,如果選擇國內(nèi)救濟(jì)程序的,是否就否定了國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)束后再次申請及運(yùn)用MAP的權(quán)利以及國內(nèi)救濟(jì)程序的結(jié)果是否應(yīng)約束后續(xù)的MAP的協(xié)議。有的分析提出了“先訴諸MAP而暫停國內(nèi)救濟(jì)”的策略主張。若企業(yè)選擇先訴諸東道國國內(nèi)救濟(jì)而暫時擱置MAP,則在后續(xù)的MAP協(xié)商中,東道國的法院裁決可能限制其稅務(wù)主管當(dāng)局達(dá)成MAP協(xié)議。原因在于,東道國稅務(wù)主管當(dāng)局可能認(rèn)為其缺乏足夠的法律權(quán)限來達(dá)成與法院裁決相悖的MAP協(xié)議。反之,若企業(yè)選擇先訴諸MAP而暫時擱置國內(nèi)救濟(jì),則東道國稅務(wù)主管當(dāng)局也可能擔(dān)心后續(xù)的國內(nèi)法院裁決將與MAP協(xié)議產(chǎn)生矛盾沖突。因此,先訴諸MAP而暫停國內(nèi)救濟(jì)將是企業(yè)更好的選擇。原因在于,除了MAP是綜合性雙邊解決機(jī)制之外,如果MAP能圓滿解決爭議,則國內(nèi)救濟(jì)再無必要;而如果MAP協(xié)議未能圓滿解決爭議的,則企業(yè)可選擇拒絕接受協(xié)議并繼續(xù)訴諸其先前暫停的國內(nèi)救濟(jì)程序[22]。總體而言,這些分析意見均認(rèn)為,在MAP與國內(nèi)救濟(jì)程序的運(yùn)用關(guān)系上,立法應(yīng)采取“二選一”的模式。

筆者認(rèn)為,MAP機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制之間的運(yùn)用協(xié)調(diào)關(guān)系的立法安排有著4種不同的組合選擇,即兩種解決機(jī)制在運(yùn)用關(guān)系上的兩種模式與在結(jié)果效力關(guān)系上的兩種模式所形成的4種不同的組合安排。目前關(guān)于中國選擇確定MAP機(jī)制的耦合協(xié)調(diào)模式的意見的不足在于,它沒有充分考慮MAP機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制之間的不同組合關(guān)系所導(dǎo)致的耦合效果的差異,也沒有凝練與根據(jù)那些影響耦合效果的關(guān)鍵因素來衡量確定MAP機(jī)制的耦合協(xié)調(diào)模式。因此,現(xiàn)有的關(guān)于中國應(yīng)采用“二選一”模式的分析建議缺乏耦合效果上的衡量比較基礎(chǔ)與支撐。

(二)“一帶一路”MAP機(jī)制耦合效果的關(guān)鍵衡量因素與模式確定

關(guān)于如何選擇確定“一帶一路”MAP機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制的耦合協(xié)調(diào)模式,筆者認(rèn)為,首先需要對4種不同的組合安排所涉及的各種關(guān)鍵的耦合效果影響因素予以凝練,并進(jìn)行深入的比較分析,然后才能在中國與“一帶一路”沿線國家之間協(xié)商形成共識并做出恰當(dāng)?shù)倪x擇安排。根據(jù)筆者在前面已經(jīng)做出的關(guān)于4種不同的組合安排的耦合效果分析,應(yīng)著重考慮的是三個方面的關(guān)鍵耦合效果影響因素。(1)爭議解決的持續(xù)進(jìn)行與時間浪費(fèi)效應(yīng)因素。在“二選一”模式下,勢必明顯延長爭議解決的時間跨度,造成效率上損失浪費(fèi)。由于MAP機(jī)制是一種極其耗費(fèi)時間的程序,在等待MAP結(jié)束的時候,啟動國內(nèi)救濟(jì)的法定時效期限可能就已經(jīng)到期。而在“平行運(yùn)用”模式下,上述弊端可以得到適當(dāng)化解。不過,如果“平行運(yùn)用”模式與“國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果為準(zhǔn)”模式相結(jié)合,“平行運(yùn)用”模式下效率優(yōu)勢將會被減弱。(2)兩種機(jī)制之間的相互牽制影響因素。在“平行運(yùn)用”模式與“國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果為準(zhǔn)”模式相結(jié)合的情況下,將導(dǎo)致兩種解決機(jī)制相互之間發(fā)生明顯的相互牽制影響作用。而在“平行運(yùn)用”模式與“結(jié)果相互獨(dú)立”模式相結(jié)合的情況下,相互牽制影響將明顯減弱。這種相互牽制影響的弊端在于,使得平行進(jìn)行的兩種解決機(jī)制處于相互猜測與觀望狀態(tài),影響爭議解決效率與機(jī)制的各自獨(dú)立性。當(dāng)然,其潛在的優(yōu)點(diǎn)在于,它使得兩種解決機(jī)制相互監(jiān)督約束,促使?fàn)幾h解決更加審慎、合理與準(zhǔn)確。(3)對國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制的“擠出效應(yīng)”因素。在“國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果為準(zhǔn)”模式下,納稅人將更多地或更傾向于首選MAP機(jī)制,導(dǎo)致國內(nèi)訴訟救濟(jì)機(jī)制被“逆向淘汰”,造成國內(nèi)救濟(jì)程序的制度資源浪費(fèi)與功能弱化,以及MAP機(jī)制的“擁堵”壓力。當(dāng)然,在“國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果為準(zhǔn)”模式與“平行運(yùn)用”模式相結(jié)合的情況下,將減輕對國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制的“擠出效應(yīng)”?；谏鲜鰬?yīng)著重考慮的三個方面的關(guān)鍵的效果作用因素,現(xiàn)就4種不同的組合安排的效果作用予以進(jìn)一步比較分析。

表1 MAP機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制的不同組合的耦合效果比較

根據(jù)MAP機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制運(yùn)用關(guān)系的不同組合模式的耦合效果比較,中國應(yīng)選擇“平行運(yùn)用”模式與“結(jié)果相互獨(dú)立”模式相結(jié)合的立法安排,并以此為基礎(chǔ)引領(lǐng)“一帶一路”沿線國家明確和完善MAP機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制之間的運(yùn)用協(xié)調(diào)關(guān)系。第一,“平行運(yùn)用”模式的突出優(yōu)勢在于,它可以降低爭議解決的持續(xù)進(jìn)行與時間浪費(fèi)效應(yīng),如果與“結(jié)果相互獨(dú)立”模式相結(jié)合則會使時間浪費(fèi)效應(yīng)最小化,并且可以避免MAP尚未結(jié)束與國內(nèi)救濟(jì)時效到期的沖突問題。這對于“一帶一路”沿線國家而言尤為重要。由于大多數(shù)“一帶一路”沿線國家在法律制度、解決稅收爭議的經(jīng)驗(yàn)與能力水平以及專業(yè)人力資源等方面存在較大局限,MAP機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制均面臨著效率不高問題,“平行運(yùn)用”模式將可以為提升“一帶一路”沿線稅收爭議解決效率提供重要途徑與機(jī)會。第二,在“平行運(yùn)用”模式下,鑒于大多數(shù)“一帶一路”沿線國家的國內(nèi)法律制度不健全,司法環(huán)境不理想等,司法救濟(jì)程序的效果往往不佳。例如,尼日利亞伊洛林大學(xué)(University of Ilorin)商法系的Saka Muhammed Olokooba指出,尼日利亞法院在過去幾年來所處理的大多數(shù)稅務(wù)案件都變成了死案,協(xié)商、調(diào)解、和解等替代性解決機(jī)制(Alternative Dispute Resolution,ADR)開始被倡導(dǎo)和運(yùn)用[23]。因此,如果結(jié)合“國內(nèi)救濟(jì)程序結(jié)果為準(zhǔn)”模式,MAP機(jī)制將會更加普遍和明顯地對“一帶一路”沿線國家的國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制產(chǎn)生“擠出效應(yīng)”。這不僅會造成“一帶一路”沿線國家的國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制的制度資源浪費(fèi)與功能弱化以及MAP機(jī)制的“擁堵”壓力,而且會使“一帶一路”沿線國家的司法主權(quán)及其實(shí)際作用在客觀上被侵蝕,“一帶一路”沿線國家對主權(quán)的高度敏感將導(dǎo)致其主觀認(rèn)識上的不良感受,進(jìn)而影響共建“一帶一路”中的友好合作關(guān)系。為使MAP機(jī)制對“一帶一路”沿線國家的國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制的“擠出效應(yīng)”最小化,充分地運(yùn)用和提升“一帶一路”沿線國家的國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制,中國應(yīng)積極引領(lǐng)“一帶一路”沿線國家選擇“平行運(yùn)用”模式與“結(jié)果相互獨(dú)立”模式相結(jié)合的立法安排。第三,就MAP機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制的相互牽制影響而言,“一帶一路”沿線國家選擇“平行運(yùn)用”模式與“結(jié)果相互獨(dú)立”模式相結(jié)合的立法安排的重要積極功能在于,它將使“一帶一路”沿線國家的國內(nèi)相關(guān)機(jī)構(gòu)之間避免過多地陷入到相互牽制干擾中,從而有助于提升爭議解決效率,維護(hù)機(jī)制各自的獨(dú)立自主性,尤其是在“一帶一路”沿線國家的司法審判水平目前存在較大局限的背景下,這種模式將有助于“一帶一路”沿線國家的最高稅務(wù)主管當(dāng)局有效避免來自本國法院的牽制干擾,從而能夠獨(dú)立自主地形成公正合理的爭議解決結(jié)果。當(dāng)然,這意味著司法審查監(jiān)督的缺失或弱化,似乎不符合司法裁決的終局性和最高性的一般法理原則。然而,最高稅務(wù)主管當(dāng)局在相互協(xié)商程序中的行為及協(xié)商談判結(jié)果并非屬于司法審查的固有范圍,因?yàn)樽罡叨悇?wù)主管當(dāng)局的行為類似于外交行為、軍事行為,這些行為的決策與實(shí)施屬于特定的國家機(jī)關(guān)的專有自主權(quán)限,因而不屬于司法審查監(jiān)督的對象范圍,不需要接受對同一個爭議問題的司法裁決結(jié)果的強(qiáng)制約束。對于納稅人而言,這并不影響其權(quán)益得到充分保護(hù)?！敖Y(jié)果相互獨(dú)立”意味著,納稅人有自主選擇最有利于自己的爭議處理結(jié)果的權(quán)利。如果納稅人認(rèn)為MAP機(jī)制未能充分保護(hù)權(quán)益,他可以選擇拒絕接受MAP結(jié)果,轉(zhuǎn)而繼續(xù)尋求或另外啟動國內(nèi)訴訟救濟(jì)機(jī)制,并接受對其更有利的司法裁決結(jié)果。同時,鑒于“一帶一路”沿線國家的司法審判水平目前存在著較大局限性,“結(jié)果相互獨(dú)立”也具有特別的適宜性。它可以使東道國的司法裁決不再具有終局性和最高性,從而使納稅人的權(quán)益免受不當(dāng)司法裁決的損害影響。綜上,綜合比較MAP機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制運(yùn)用關(guān)系的不同組合模式的耦合效果,對于“一帶一路”建設(shè)中的稅收爭議解決,選擇“平行運(yùn)用”模式與“結(jié)果相互獨(dú)立”模式相結(jié)合的立法安排具有較大的優(yōu)勢和更好的適應(yīng)性,中國應(yīng)當(dāng)引領(lǐng)“一帶一路”沿線國家采用這種組合模式,明確和完善“一帶一路”MAP機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制運(yùn)用協(xié)調(diào)關(guān)系。當(dāng)然,需要看到的是,許多“一帶一路”沿線國家曾經(jīng)是西方國家的前殖民地,立法與司法制度深受大陸法系與英美法系的不同影響,因此,在MAP機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制之間運(yùn)用協(xié)調(diào)關(guān)系的立法選擇上可能出現(xiàn)碎片化的狀態(tài)。對此,中國應(yīng)將“平行運(yùn)用”模式與“結(jié)果相互獨(dú)立”模式相結(jié)合的立法安排作為最佳的建議方案,漸進(jìn)地尋求達(dá)成廣泛共識和采納運(yùn)用。

四、結(jié)語

為及時有效地、公平合理地解決“一帶一路”建設(shè)中的稅收爭議,促進(jìn)“一帶一路”跨境投資經(jīng)營活動,以及有效維護(hù)作為東道國的“一帶一路”沿線國家的司法主權(quán),“一帶一路”稅收協(xié)定下的相互協(xié)商程序機(jī)制與基于國內(nèi)法的國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制應(yīng)當(dāng)形成耦合效果最佳的協(xié)調(diào)運(yùn)用關(guān)系,同時,應(yīng)當(dāng)通過與更多的國家談判簽訂稅收協(xié)定,引入具有高度耦合協(xié)調(diào)性的相互協(xié)商程序機(jī)制。為此,筆者通過構(gòu)建與運(yùn)用“組合模式”的分析框架,對比了四種結(jié)果關(guān)系和運(yùn)用關(guān)系的排列組合以及進(jìn)一步凝練與運(yùn)用若干關(guān)鍵因素指標(biāo),確定“一帶一路”稅收爭議解決機(jī)制應(yīng)選擇“平行運(yùn)用”模式與“結(jié)果相互獨(dú)立”相結(jié)合的模式?！捌叫羞\(yùn)用”模式與“結(jié)果相互獨(dú)立”相結(jié)合模式可以極大地提高爭議解決效率,使時間浪費(fèi)效應(yīng)最小化,并且可以避免“MAP尚未結(jié)束”與“國內(nèi)救濟(jì)時效到期”的沖突問題,也能夠使得MAP機(jī)制對“一帶一路”沿線國家的國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制的“擠出效應(yīng)”最小化。此外,“平行運(yùn)用”模式與“結(jié)果相互獨(dú)立”模式相結(jié)合重要功能還在于,它將使“一帶一路”稅收爭議的國內(nèi)解決機(jī)構(gòu)之間避免過多地陷入到相互牽制干擾中,從而有助于提升爭議解決效率,維護(hù)機(jī)制各自的獨(dú)立自主性。

需要指出的是,本文著重論證研究的是,關(guān)于構(gòu)建相互協(xié)商程序機(jī)制與國內(nèi)救濟(jì)機(jī)制的耦合協(xié)調(diào)關(guān)系的理論基礎(chǔ)以及相應(yīng)分析框架的建立及其在“一帶一路”稅收爭議解決領(lǐng)域的運(yùn)用。該研究需要進(jìn)一步結(jié)合“一帶一路”沿線國家在兩個爭議解決機(jī)制協(xié)調(diào)運(yùn)用方面的實(shí)際情況與特點(diǎn),進(jìn)一步在實(shí)證層面予以分析檢驗(yàn)與豐富深化。