王秋菲，胥瑞雪

(沈陽建筑大學管理學院，遼寧 沈陽 110168)

近年來，養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)受自然環(huán)境的影響巨大，其生長周期較長、不可控因素較多，與企業(yè)其他資產(chǎn)相比具有一定的特殊性，其未來經(jīng)濟利益難以確定，在期末計量時很難估計其未來能夠為企業(yè)帶來的經(jīng)濟效益。因此，生物資產(chǎn)的期末計量相較于其他資產(chǎn)更加復雜。此外，政府對農(nóng)業(yè)企業(yè)的扶持和稅收優(yōu)惠政策力度較大，使得大部分養(yǎng)殖企業(yè)利用國家的支持與幫扶，進行違法操作，導致企業(yè)出現(xiàn)內(nèi)部控制失效、財務(wù)信息披露不全等錯誤行為。

筆者通過查閱國內(nèi)外有關(guān)生物資產(chǎn)的文獻，并以獐子島公司為例，在分析財務(wù)報表的基礎(chǔ)上，發(fā)現(xiàn)生物資產(chǎn)在期末計量和審計監(jiān)督方面存在的不足，進而提出了生物資產(chǎn)期末計量和管理方面的建議。本研究選擇具有典型性的獐子島公司，以期引起其他養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)和社會各界的關(guān)注，并對養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)會計計量、審計程序和內(nèi)部控制建設(shè)進行了全面分析，進而提出了相應(yīng)對策。

一、生物資產(chǎn)相關(guān)研究

1.國內(nèi)研究現(xiàn)狀

在國內(nèi)，關(guān)于生物資產(chǎn)方面，大多學者從生物資產(chǎn)計量模式、漁業(yè)生物資產(chǎn)價值評估和生物資產(chǎn)的相關(guān)審計方面進行了深入研究。張心靈等[1]通過對生物資產(chǎn)計量模式的研究發(fā)現(xiàn)，中國農(nóng)業(yè)市場體系不健全，暫不具備采用公允價值計量模式的條件；景倩[2]在漁業(yè)生物資產(chǎn)價值評估方面提出用插值法對魚類體長和體重進行換算；范文娟[3]在漁業(yè)生物資產(chǎn)價值評估基礎(chǔ)上對傳統(tǒng)價值評估方法進行了補充，并建立了相關(guān)模型；秦榮生[4]提出了利用大數(shù)據(jù)來更新提高審計技術(shù)和方法，在審計技術(shù)方法上實現(xiàn)突破；張兆信[5]對生物資產(chǎn)的審計方面提出要找準審計切入點，以加強審計安全；張寧[6]提出需要調(diào)整思路不斷更新審計技術(shù)，以應(yīng)對大數(shù)據(jù)背景下生物資產(chǎn)減值問題的挑戰(zhàn)。

2.國外研究現(xiàn)狀

結(jié)合澳大利亞、美國、英國相關(guān)經(jīng)驗，專家學者從生物資產(chǎn)的計量模式、價值評估和管理方面進行了研究。Bennett[7]提出生物資產(chǎn)價值計量依據(jù)其市場價值，在會計報表中單獨披露；Roger[8]注重生物資產(chǎn)公允價值，主張運用公允價值計量生物資產(chǎn)；Beaumont[9]提出海產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)價值評估要注重生物的環(huán)境因素，強調(diào)運用環(huán)境評價法估計海產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的生物資產(chǎn)價值；Khoruzhy[10]提出在生物資產(chǎn)價值評估時，要運用生物資產(chǎn)價值模型確定價值不是最優(yōu)選擇；Ioan[11]提出在生物資產(chǎn)管理中應(yīng)加強內(nèi)部控制建設(shè)，形成良好的內(nèi)部監(jiān)督體系，保證會計信息披露真實有效，拒絕財務(wù)造假行為；Bohuso[12]發(fā)現(xiàn)生物資產(chǎn)不同其模型測量也不同，一般存在于中小型養(yǎng)殖企業(yè)的財務(wù)報表之中。

3.相關(guān)文獻評述

通過上述外文文獻可以看出，國際生物資產(chǎn)交易市場更加完善，計量模式主要采用的是公允價值計量模式。由于生物資產(chǎn)具有很大的不確定性，所以生物資產(chǎn)價值需要根據(jù)市場環(huán)境和經(jīng)濟發(fā)展趨勢來評估。在信息披露上，更要予以重視，單獨進行披露，內(nèi)容要準確、真實、及時有效；從國內(nèi)相關(guān)文獻可知，中國的養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)發(fā)展不健全，缺乏足夠的條件支持采用公允價值計量模式，因此，在生物資產(chǎn)的計量上要不斷學習國際經(jīng)驗。同時，也應(yīng)不斷加強對生物資產(chǎn)期末計量的審計和風險防御。近年來，中國養(yǎng)殖業(yè)的財務(wù)造假行為集中出現(xiàn)在生物資產(chǎn)的管理方面，然而生物資產(chǎn)減值作為生物資產(chǎn)管理的重要方面，國內(nèi)學者對其關(guān)注較少，且關(guān)注點多是在研究舞弊行為?；诖?，筆者主要對生物資產(chǎn)的管理方面進行了研究，通過探究獐子島生物資產(chǎn)管理過程中出現(xiàn)的問題，結(jié)合現(xiàn)有的審計技術(shù)和生物資產(chǎn)期末計量方法，提出了不斷完善生物資產(chǎn)管理的建議。

二、中國生物資產(chǎn)核算的現(xiàn)狀

1.生物資產(chǎn)期末計量缺少統(tǒng)一計價標準

生物資產(chǎn)有生命，不同于無生命的固定資產(chǎn)，具有很大的變動性。在期末計價時，容易受到市場環(huán)境的影響，導致無法準確判斷生物資產(chǎn)的期末市場價值。這些都會導致生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值產(chǎn)生的巨大差異，難以確定生物資產(chǎn)的期末價值。

2.生物資產(chǎn)會計準則存在不足和漏洞

中國的生物資產(chǎn)計量模式相對來說缺乏合理性，以歷史成本為主的計量模式使企業(yè)對資產(chǎn)計量有很大的自主性，導致企業(yè)利用這個操作空間，對生物資產(chǎn)進行大量計提減值準備，以此來掩蓋企業(yè)不良的經(jīng)營狀況和財務(wù)經(jīng)濟問題，試圖財務(wù)造假以獲取不正當經(jīng)濟利益。在生物資產(chǎn)披露方面，企業(yè)對生物資產(chǎn)減值信息披露缺少全面性和準確性，在企業(yè)進行違規(guī)披露時，證監(jiān)會也未能給予嚴厲處罰，導致企業(yè)生物資產(chǎn)減值信息披露不夠全面，未能為信息使用者提供正確信息，影響了中國企業(yè)的整體發(fā)展。

3.審計人員缺少期末計量判斷的專業(yè)能力

生物資產(chǎn)具有一定特殊性，在進行存貨盤查過程中，缺少相關(guān)專業(yè)知識的審計人員在期末計量核算的過程中無法察覺企業(yè)的錯誤行為，容易出現(xiàn)紕漏。例如，對獐子島等水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)進行審計監(jiān)盤時，審計人員缺少相關(guān)的水產(chǎn)養(yǎng)殖和采捕等專業(yè)知識，很難準確真實地盤點企業(yè)生物資產(chǎn)的情況。生物資產(chǎn)的數(shù)量一般較多且分散，例如蝦夷扇貝和牛羊等，多是在養(yǎng)殖場進行大規(guī)模的養(yǎng)殖，加之這些生物資產(chǎn)的外形和體積等都十分相似，這些因素更加劇了審計難度，第三方審計人員由于缺乏這方面的專業(yè)知識，所以很難對養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)所持有的生物資產(chǎn)進行準確真實的盤點。

三、獐子島案例分析

1.公司簡介

獐子島集團股份有限公司(以下簡稱“獐子島公司”)成立于1958年，位于遼寧省大連市，得天獨厚的地理位置和海洋條件，使獐子島公司的海產(chǎn)品養(yǎng)殖規(guī)模和水產(chǎn)品加工產(chǎn)業(yè)在國內(nèi)首屈一指。獐子島公司主要業(yè)務(wù)是對海產(chǎn)品進行加工出售，其他綜合業(yè)務(wù)包括休閑漁業(yè)、冷鏈物流和對外出口海產(chǎn)品。獐子島公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)情況如表1所示，2014—2019年獐子島公司利潤如表2所示。

表1 2020年獐子島公司股權(quán)結(jié)構(gòu)

表2 2014—2019年獐子島公司利潤

由表2可知，獐子島公司在2014年、2015年、2017年和2019年的利潤總額和凈利潤為負值，顯然受到了生物資產(chǎn)減值的影響，公司整體經(jīng)濟效益并不高，反映了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營出現(xiàn)了問題。

2.獐子島事件描述

2014年7月，獐子島公司對外聲稱扇貝未受到自然災(zāi)害的影響，實際卻是在2014年秋季盤點發(fā)現(xiàn)上萬公頃海洋牧場幾乎絕收，企業(yè)決定放棄采捕2011年底播的蝦夷扇貝，核銷蝦夷扇貝賬面價值7.3億元左右，并對蝦夷扇貝計提跌價準備，共計2.9億元左右，共計造成了8億元的巨額損失，于10月14日臨時停牌。經(jīng)過2014年“扇貝逃跑”事件，廣大投資者和企業(yè)未從損失中恢復，2017年上半年海水升溫，餌料劇減，導致出現(xiàn)“扇貝餓死”事件。2017年5月24日和10月25日獐子島生物資產(chǎn)盤查后，對外披露并沒有出現(xiàn)生物資產(chǎn)減值。但2018年1月，突然宣布放棄采捕2014—2016年底播的蝦夷扇貝，隨后，企業(yè)計提跌價準備約0.51億元，核銷成本5.78億元，2017年凈利潤損失6.29億元，預計2018年企業(yè)的經(jīng)營負擔將持續(xù)加重，在2019年11月，扇貝大批量死亡，存在減值風險，股價下跌1.64%，總市值21.33億元，繼續(xù)處于虧損狀態(tài)。

3.生物資產(chǎn)減值處理結(jié)果

針對2014年“扇貝逃跑”和2017“扇貝餓死”事件，企業(yè)給出的海底蝦夷扇貝受冷水團氣候破壞、氣溫升高餌料不足的解釋含糊其辭，廣大的股民對獐子島的股票產(chǎn)生了質(zhì)疑。深圳證券交易所強烈要求獐子島給出解釋，筆者針對兩次扇貝事件，對公司相關(guān)公告、深圳證券交易所和證監(jiān)會的相關(guān)處理進行了列表梳理(見圖1)。

由圖1可知，針對獐子島事件，深圳證交所和大連監(jiān)管局都出具了相關(guān)函證，進行了進一步的調(diào)查。同時，對公司出具的相關(guān)信息披露是否涉嫌違法違規(guī)開展了立案調(diào)查，由于海洋牧場面積較大以及生物資產(chǎn)盤點難度較大，還不能立刻得出調(diào)查結(jié)果。

圖1 獐子島扇貝事件處理過程

4.獐子島生物資產(chǎn)計量存在的問題分析

(1)生物資產(chǎn)期末計量不準確

海產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)由于缺少外部獨立的監(jiān)督和盤查，投入的幼苗費、飼料費、捕撈費等難以估計，所以生物資產(chǎn)歷史成本難以準確估計；生物資產(chǎn)極易受到海洋災(zāi)害的影響，難以估計海產(chǎn)品的數(shù)量和質(zhì)量。其中，獐子島公司對生物資產(chǎn)的盤點不合理也是期末計量不準確的重要因素之一(見表3)。

表3 2017年獐子島蝦夷扇貝盤點

由表3可知，2014—2016年抽查盤點的面積僅占0.38%、0.21%和0.27%，不足1%的抽查比例，抽查樣本不全面，生物資產(chǎn)會計核算及減值計提存在錯誤，最終導致了獐子島公司的生物資產(chǎn)期末計量不準確。

(2)生物資產(chǎn)減值處理不當

獐子島蝦夷扇貝出現(xiàn)減值后，公司做出了大量的資產(chǎn)減值和存貨跌價準備(見表4、表5)。

表4 2017年獐子島底播蝦夷扇貝存貨核銷

表5 2017年獐子島底播蝦夷扇貝跌價準備

由表4、表5數(shù)據(jù)可知，2017年獐子島在生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值核算不清以及歷史成本不明確的情況下，突然做出巨額的生物資產(chǎn)核銷和計提跌價準備，其“成本可靠計量”缺少準確性和真實性，并不符合生物資產(chǎn)減值的核算標準，其處理過程存在諸多不合理之處，引起了社會外界的一片質(zhì)疑。

(3)生物資產(chǎn)信息披露不全

中國會計準則在生物資產(chǎn)信息披露方面提出了相關(guān)要求，為了能夠給投資者提供準確真實的生物資產(chǎn)信息，加強外部監(jiān)督機構(gòu)對公司的監(jiān)管審核，企業(yè)應(yīng)按會計準則進行信息披露。具體披露信息如表6所示。

表6 中國生物資產(chǎn)披露要求

獐子島公司作為中國典型的生物資產(chǎn)企業(yè)，在生物資產(chǎn)相關(guān)信息的披露上更應(yīng)該遵循中國的會計準則。通過對獐子島公司年報中相關(guān)報表的查閱，了解到獐子島生物資產(chǎn)有關(guān)信息的披露方式和具體情況(見表7、表8)。

表7 獐子島生物資產(chǎn)披露方式

由表7、表8中公司年報附注信息披露情況可以看出，一方面，對占有極大比重的消耗性生物資產(chǎn)未進行單獨的項目列示；另一方面，在披露信息的內(nèi)容上，生物資產(chǎn)減值信息、獐子島生物資產(chǎn)如何分類和相關(guān)占比、生物資產(chǎn)發(fā)生減值的跌價準備累計金額、對公司生物資產(chǎn)進行的風險預測與管理等內(nèi)容都沒有進行信息披露，導致相關(guān)股東和信息使用者未能全面了解事件信息，對公司自身發(fā)展造成了不利影響。

表8 獐子島消耗性生物資產(chǎn)披露情況

5.生物資產(chǎn)期末計量問題的原因分析

(1)會計部門違背企業(yè)會計準則

獐子島公司對生物資產(chǎn)采購、播種以及人工等成本費用的記錄不準確，導致對生物資產(chǎn)初始計量時缺少準確真實的數(shù)據(jù)支持，初始計量不準確進而影響到公司存貨的期末計量；在生物資產(chǎn)發(fā)生減值時，獐子島公司并未按照中國會計準則計提跌價準備金額；在信息進行披露時，對企業(yè)的生物資產(chǎn)的數(shù)量和規(guī)格、減值變動情況以及風險狀況等方面都未能按照中國會計準則進行準確及時的披露，總體未能嚴格遵守會計準則。

(2)內(nèi)部管理混亂

一是獐子島公司管理者，在對生物資產(chǎn)信息進行披露時，出現(xiàn)信息故意延遲披露和不披露的錯誤，違反了相關(guān)的法律規(guī)定。二是公司內(nèi)部控制沒有發(fā)揮作用，公司的運營決策出現(xiàn)一家獨大，內(nèi)部監(jiān)督的重要作用難以發(fā)揮，阻礙公司實現(xiàn)擴張。三是獐子島公司內(nèi)部管理層沒有積極貫徹執(zhí)行海洋環(huán)境風險防控措施，導致在風險來臨時未能提前預測并做好防護工作，增加了生物資產(chǎn)減值的風險。

(3)會計人員缺少先進的核算技術(shù)

會計人員對流動性較強的生物資產(chǎn)數(shù)量和質(zhì)量難以準確計量，對蝦夷扇貝的生長周期和生活習性了解不足，在進行定期盤點時，難以有效盤點。對生物資產(chǎn)跌價計提和核銷產(chǎn)生錯誤判斷，進而導致了生物資產(chǎn)核算錯誤。

四、生物資產(chǎn)期末計量方面的建議

1.對養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)的建議

(1)嚴格遵守中國企業(yè)會計準則

養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)要遵守中國的會計準則，特別是會計人員要按照會計準則對生物資產(chǎn)進行計價，公司管理層要發(fā)揮主導作用，及時對公司會計報表進行整理，做到以誠立信，增強國家和投資者對企業(yè)經(jīng)營的信心，在國家提供的政策扶持下越走越好。

(2)完善企業(yè)內(nèi)部治理

養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)要合理分配公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，決策機構(gòu)、運營機構(gòu)和監(jiān)督機構(gòu)要各司其職、相互制衡；加強對風險防御機制的建設(shè)，通過引進國內(nèi)外先進技術(shù)提高對風險的防御能力；重視內(nèi)外部的監(jiān)督，發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督檢舉的作用；加強網(wǎng)絡(luò)媒體及政府監(jiān)管機構(gòu)對養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)的監(jiān)督，使養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)能夠獲得長遠發(fā)展。

(3)提高生物資產(chǎn)期末計量核算技術(shù)

企業(yè)要提高期末計量核算技術(shù)，要加強對生物資產(chǎn)采購、底播和管理過程中涉及的費用實行實時記錄。同時，會計人員應(yīng)加強對生物資產(chǎn)生活習性的了解，及時更新生物資產(chǎn)盤點技術(shù)，進而實現(xiàn)企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。

2.對監(jiān)管機構(gòu)的建議

(1)完善中國企業(yè)會計準則

生物資產(chǎn)的計量模式要以公允價值計量模式為主，使企業(yè)在期末計量上更客觀公正。同時，一定要嚴格規(guī)范生物資產(chǎn)減值確認，對于計提的跌價準備不能夠轉(zhuǎn)回，從而確保中國市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。

(2)加強對企業(yè)運營的監(jiān)督監(jiān)管

發(fā)揮監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)督作用，加強對企業(yè)日常報表的審核和生物資產(chǎn)的盤點，及時發(fā)現(xiàn)問題并加以改正。同時，當企業(yè)出現(xiàn)重大違法行為時，執(zhí)法機構(gòu)要嚴格對企業(yè)實施相關(guān)處罰，全力維護中國社會主義市場經(jīng)濟的良好秩序。

3.對審計機構(gòu)的建議

(1)提高審計風險意識

養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的流動性、生長環(huán)境的復雜性和未來經(jīng)濟價值的不確定性，使核算難度加大，核算的風險和難度也會加注到審計風險之上，審計人員需要提高對生物資產(chǎn)審計能力和風險意識。審計機構(gòu)要保證出具的審計意見真實可信，發(fā)揮審計機構(gòu)的監(jiān)督作用。

(2)提高審計技術(shù)和能力

在對特殊資產(chǎn)進行審計時，需要審計人員具備較高的專業(yè)水平。了解生物資產(chǎn)的特性，認真履行審計職責；積極借助外部專家力量，減少監(jiān)盤過程中的錯誤；利用地理信息系統(tǒng)技術(shù)和視頻錄像技術(shù)加強對生物資產(chǎn)的生長情況、海洋生態(tài)環(huán)境風險狀況的追蹤，監(jiān)督生物資產(chǎn)的質(zhì)量規(guī)格、生長情況、生物資產(chǎn)面臨的風險狀況以及是否出現(xiàn)減值的狀況。通過這些方式，提高審計人員的專業(yè)能力，做好審計工作。

五、結(jié) 語

對養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)來說，生物資產(chǎn)對企業(yè)的經(jīng)濟效益有著重大影響。由于生物資產(chǎn)的特殊性，其期末計量有一定的難度。基于此，筆者對獐子島生物資產(chǎn)期末計量問題進行了一系列的研究，得出了以下結(jié)論：養(yǎng)殖企業(yè)生物資產(chǎn)期末計量要嚴格遵守中國企業(yè)會計準則，依法進行期末計量；養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)要不斷加強自身內(nèi)部控制建設(shè)，結(jié)合外部監(jiān)督，將企業(yè)的風險防御機制落到實處；監(jiān)管機構(gòu)和審計機構(gòu)要加強對生物資產(chǎn)期末計量的監(jiān)管審計，加強日常報表的審核，對不確定性極強的生物資產(chǎn)進行定期抽查，如若存在違法現(xiàn)象，加大對其處罰力度。最后，希望筆者對生物資產(chǎn)期末計量提出的看法和建議，可以為同類養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)提供一些借鑒和幫助。