江佳玥（重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 重慶 400000）

一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》相關(guān)會(huì)計(jì)處理的主要內(nèi)容

為應(yīng)對(duì)基準(zhǔn)利率改革所引起的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)問(wèn)題，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）啟動(dòng)了相關(guān)的研究工作，于2019年9月公告了第一階段的研究成果。2020年4月9日，IASB公告了《基準(zhǔn)利率改革——第二階段》（以下簡(jiǎn)稱《第二階段》）成果，以前期向各方收集的問(wèn)題和意見(jiàn)為基礎(chǔ)，重點(diǎn)關(guān)注基準(zhǔn)利率變更后合同現(xiàn)金流量可能對(duì)財(cái)務(wù)信息披露造成的影響，其中涉及修改金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的處理方法和相應(yīng)的披露要求。2021年2月2日，財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱《解釋第14號(hào)》），針對(duì)我國(guó)企業(yè)在準(zhǔn)則應(yīng)用過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題或準(zhǔn)則中尚未明確的問(wèn)題，受基準(zhǔn)利率改革影響的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的后續(xù)處理進(jìn)行了基本解釋與說(shuō)明。本文結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和《解釋第14號(hào)》對(duì)其沒(méi)有明確的一些事項(xiàng)提出個(gè)人的建議。

二、對(duì)《解釋第14號(hào)》相關(guān)會(huì)計(jì)處理的具體建議

（一）變更時(shí)點(diǎn)的確定。會(huì)計(jì)處理的有序進(jìn)行需要明確相應(yīng)時(shí)點(diǎn)，確保會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性和準(zhǔn)確性?！督忉尩?4號(hào)》未涉及基準(zhǔn)利率改革下利率變更時(shí)點(diǎn)的確定?；诖耍P者認(rèn)為有必要對(duì)利率變更的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行確定。首先應(yīng)當(dāng)從簽訂合同雙方（即權(quán)利人和義務(wù)人）的角度出發(fā)，針對(duì)條款中基準(zhǔn)利率的確定方法或計(jì)算公式是否發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化來(lái)進(jìn)行界定。若合同雙方認(rèn)為基準(zhǔn)利率的確定方法或計(jì)算公式發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化時(shí)，或者合同雙方認(rèn)為基準(zhǔn)利率不再適用于計(jì)算合同現(xiàn)金流量時(shí)，就可確定此時(shí)為變更時(shí)點(diǎn)。

在不存在合同條款的情況下，變更時(shí)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)為原基準(zhǔn)利率的管理機(jī)構(gòu)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)公開(kāi)宣布停止公布、使用該基準(zhǔn)利率的時(shí)點(diǎn)；或是當(dāng)原基準(zhǔn)利率的管理機(jī)構(gòu)破產(chǎn)，且沒(méi)有繼任管理機(jī)構(gòu)公布、使用該基準(zhǔn)利率的時(shí)點(diǎn)。特殊地，若原基準(zhǔn)利率的管理機(jī)構(gòu)決定根據(jù)減少的報(bào)價(jià)樣本、其他偶然事件或機(jī)制公布新基準(zhǔn)利率，則權(quán)利人和義務(wù)人判斷該情況是否屬于臨時(shí)性，重新協(xié)定確定變更時(shí)點(diǎn)。

（二）實(shí)質(zhì)性變更的判定?！督忉尩?4號(hào)》在金融工具的合同修改是否具有實(shí)質(zhì)性方面沒(méi)有給出具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)和說(shuō)明，僅明確了進(jìn)行變更處理的前提為“合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更”。參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（CAS 12）中對(duì)于合同條款“實(shí)質(zhì)性變更”的定義，合同現(xiàn)金流量的變動(dòng)，對(duì)于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同的實(shí)際利率有著直接影響，這種影響涉及該合同的標(biāo)的、數(shù)量、價(jià)款、履行期限、違約責(zé)任、爭(zhēng)議解決方式等內(nèi)容的變更，屬于實(shí)質(zhì)性變更?；谶@層定義，《解釋第14號(hào)》規(guī)定對(duì)于僅因基準(zhǔn)利率改革所導(dǎo)致的變更會(huì)計(jì)處理，采用實(shí)務(wù)變通的方式，參照浮動(dòng)利率變動(dòng)的處理方法。但對(duì)于如何判定該變更是否屬于基準(zhǔn)利率改革所引起的“實(shí)質(zhì)性變更”卻語(yǔ)焉不詳，也未對(duì)不屬于“實(shí)質(zhì)性變更”事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理加以規(guī)定。

參考《解釋第14號(hào)》對(duì)同時(shí)發(fā)生其他變更的會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，筆者認(rèn)為若該變更本身不具有實(shí)質(zhì)性，則對(duì)于金融工具的終止確認(rèn)問(wèn)題，可按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS 22）的規(guī)定進(jìn)行處理：首先評(píng)估該項(xiàng)變更（如調(diào)整信用利差、到期日等）是否導(dǎo)致終止確認(rèn)；若變更未導(dǎo)致終止確認(rèn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整金融工具的賬面價(jià)值，并確認(rèn)合同變更所產(chǎn)生的費(fèi)用和損益，而不需要按照“實(shí)質(zhì)性變更”下的豁免處理，更新合同的實(shí)際利率。

（三）實(shí)務(wù)變通法的運(yùn)用。在金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的后續(xù)會(huì)計(jì)處理上，《解釋第14號(hào)》沿用了《第二階段》所提出的實(shí)務(wù)變通法，并未采取追溯調(diào)整法。在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）方面，沒(méi)有給出實(shí)務(wù)變通法的定義，但在《第二階段》報(bào)告中，提出了允許采用實(shí)務(wù)變通法的一些條件，該變化是由基準(zhǔn)利率改革引起的直接結(jié)果，且確定合同現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)在變化前后是具有經(jīng)濟(jì)上的相同性，即在合同內(nèi)容被修改，或是確定基礎(chǔ)變動(dòng)時(shí)并無(wú)實(shí)際價(jià)值量的轉(zhuǎn)移?！兜诙A段》與《解釋第14號(hào)》規(guī)定，企業(yè)均是通過(guò)增加利差、重設(shè)日期、補(bǔ)充條款等可能方式使合同現(xiàn)金流量的確認(rèn)基礎(chǔ)達(dá)到金額上的一致。筆者認(rèn)為，企業(yè)在實(shí)務(wù)中對(duì)于現(xiàn)金流量基礎(chǔ)變化的判斷應(yīng)以《第二階段》“經(jīng)濟(jì)意義上相當(dāng)”的描述為準(zhǔn)，或是稱為“經(jīng)濟(jì)價(jià)值量上相當(dāng)”更為準(zhǔn)確。

此外，《第二階段》還提出在基準(zhǔn)利率改革下金融工具發(fā)生的變化，就算不滿足金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的變更條件，也可以變通，與之前征集意見(jiàn)中的“無(wú)需進(jìn)行特別會(huì)計(jì)處理”的建議不一致。由此可看出，實(shí)務(wù)變通這種處理方法在適用范圍上逐漸被IASB放寬，對(duì)于企業(yè)進(jìn)行非實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)變，簡(jiǎn)化特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理更為有效。

（四）重分類的判定。企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，即管理金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量的方式?；鶞?zhǔn)利率變化所造成的現(xiàn)金流量變化，可能會(huì)引起企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化。《解釋第14號(hào)》僅明確了是否對(duì)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債進(jìn)行終止確認(rèn)的問(wèn)題，并未涉及是否應(yīng)當(dāng)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的問(wèn)題。在基準(zhǔn)利率改革的背景下，對(duì)于金融資產(chǎn)重分類的判定可以分為以下兩種情況：

1.由修正貨幣時(shí)間價(jià)值引起的重分類?；鶞?zhǔn)利率的改變會(huì)帶來(lái)貨幣時(shí)間價(jià)值特征的修正，引起合同現(xiàn)金流量特征的變化。筆者認(rèn)為，修正的貨幣時(shí)間價(jià)值應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)判斷該金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征是否仍然能夠通過(guò)SPPI測(cè)試的關(guān)鍵特征。若修正前后的合同現(xiàn)金流量特征在經(jīng)濟(jì)意義上存在顯著差異，則判斷為不符合原標(biāo)準(zhǔn)，即企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式已經(jīng)發(fā)生變化，應(yīng)當(dāng)將其重分類為除以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)（《解釋第14號(hào)》就主要采用實(shí)際利率法確定利息收入或費(fèi)用的金融資產(chǎn)處理進(jìn)行了說(shuō)明）。

2.由改變公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果引起的重分類。變化后的基準(zhǔn)利率在短期內(nèi)存在著結(jié)構(gòu)性差異，其透明度和公允性可能不如變化前。筆者認(rèn)為，基于基準(zhǔn)利率的金融工具可能被轉(zhuǎn)移至層級(jí)更低的輸入值，導(dǎo)致合同公允價(jià)值計(jì)量的經(jīng)濟(jì)后果和估值發(fā)生明顯改變。此時(shí)，企業(yè)需要對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。若基準(zhǔn)利率變更所帶來(lái)的持續(xù)影響不重要，幾乎不會(huì)導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量確認(rèn)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性變更，那么該金融資產(chǎn)不需要進(jìn)行重分類。

（五）替代基準(zhǔn)利率的選擇。為避免重蹈?jìng)惗赝瑯I(yè)拆借利率（LIBOR）的覆轍，替代基準(zhǔn)利率的選擇應(yīng)將該利率是否是基于市場(chǎng)的真實(shí)交易、是否具有較好的基準(zhǔn)性和公信力等條件納入考慮。現(xiàn)階段，各地區(qū)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)實(shí)際正在將銀行間拆款利率（IBORs）轉(zhuǎn)換為無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率（RFRs）。RFR為市場(chǎng)實(shí)際成交利率，其隔夜期限單一，絕大多數(shù)為央行管理，是目前替代利率的首選。除此之外，貸款市場(chǎng)報(bào)價(jià)利率（LPR）是根據(jù)央行授權(quán)計(jì)算的市場(chǎng)化基準(zhǔn)利率，由多家銀行聯(lián)合報(bào)價(jià)產(chǎn)生，如上海銀行間同業(yè)拆放利率（SHIBOR）、銀行間7天回購(gòu)利率（R007）。因受到央行監(jiān)管，LPR是目前國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上最具可靠交易參考價(jià)值的基準(zhǔn)利率。在企業(yè)所持有金融資產(chǎn)或金融負(fù)債市場(chǎng)化程度較高的情況下（如在一級(jí)市場(chǎng)進(jìn)行交易，或者持有金融資產(chǎn)為大量衍生品和互換、遠(yuǎn)期協(xié)議），筆者建議采用LPR作為替代利率?；谖覈?guó)利率市場(chǎng)化與利率改革深入化的發(fā)展特點(diǎn)，確保我國(guó)基準(zhǔn)利率體系的健全性，央行提出以培育存款類金融機(jī)構(gòu)間的債券回購(gòu)利率（DR）為重點(diǎn)的思路。針對(duì)回購(gòu)交易較多的銀行間市場(chǎng)（即銀行等金融機(jī)構(gòu)），筆者建議選擇DR作為替代基準(zhǔn)利率更為合適。

同時(shí)，權(quán)利人與義務(wù)人可以在合同條款中注明，在市場(chǎng)不再提供現(xiàn)行基準(zhǔn)利率報(bào)價(jià)的極端情況下，雙方應(yīng)當(dāng)如何選擇替代利率。權(quán)利人與義務(wù)人可以選擇在具體交易時(shí)被多方認(rèn)定的替代利率，或被IBORs管理機(jī)構(gòu)、其他指定機(jī)構(gòu)正式選擇的替代利率等。

（六）會(huì)計(jì)折現(xiàn)率的調(diào)整。當(dāng)基準(zhǔn)利率發(fā)生變動(dòng)時(shí)，貨幣時(shí)間價(jià)值要素需要修正?！督忉尩?4號(hào)》明確，采用實(shí)際利率法確定利息收入或費(fèi)用的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，其變更處理應(yīng)當(dāng)參照浮動(dòng)利率變動(dòng)的處理。筆者認(rèn)為，采用浮動(dòng)利率模式定價(jià)的金融資產(chǎn)需要調(diào)整實(shí)際利率，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自基準(zhǔn)利率變更之日起，根據(jù)相關(guān)金融工具的可觀察收益率曲線來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)折現(xiàn)率進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)出于謹(jǐn)慎性原則，采用實(shí)際利率法確定利息的金融資產(chǎn)，也即分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，其預(yù)期信用損失的計(jì)量也應(yīng)當(dāng)隨著基準(zhǔn)利率的變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整。其信用損失應(yīng)當(dāng)調(diào)整為金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與按變化后基準(zhǔn)利率折現(xiàn)的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。筆者建議，企業(yè)針對(duì)購(gòu)買日起已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，宜采用在初始確認(rèn)時(shí)即確定的實(shí)際利率（經(jīng)信用損失調(diào)整后）。

（七）變更處理的計(jì)量。在是否對(duì)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債進(jìn)行終止確認(rèn)和調(diào)整其賬面余額的問(wèn)題上，《解釋第14號(hào)》保持了與前期《征求意見(jiàn)稿》的一致性，規(guī)定對(duì)于以實(shí)際利率法確認(rèn)利息和費(fèi)用的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，不需要對(duì)其賬面余額進(jìn)行調(diào)整，參照浮動(dòng)利率的變動(dòng)進(jìn)行處理即可，再按照變更后的現(xiàn)金流量調(diào)整實(shí)際利率，進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。與現(xiàn)行準(zhǔn)則“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照變更后的現(xiàn)金流量和原實(shí)際利率重新計(jì)算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的賬面價(jià)值”的規(guī)定不同，這種處理方法減少了對(duì)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債進(jìn)行是否終止確認(rèn)評(píng)估的工作量，能夠體現(xiàn)基于合同簽訂時(shí)點(diǎn)可獲取信息所做出判斷的合理性，避免了重新計(jì)算金融工具賬面余額的情況，通過(guò)更新實(shí)際利率來(lái)直接體現(xiàn)改革的效果。但這種臨時(shí)性豁免能否在實(shí)務(wù)中保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可比性呢？基準(zhǔn)利率改革的影響具有一定的持續(xù)性，則當(dāng)基準(zhǔn)利率在進(jìn)行轉(zhuǎn)換時(shí)，即使是單一的基準(zhǔn)利率轉(zhuǎn)換，也可能導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量發(fā)生多次變更?；砻庖?guī)定不能保證該轉(zhuǎn)換利率只應(yīng)用一次，而對(duì)利率進(jìn)行反復(fù)變更，將引起企業(yè)后續(xù)對(duì)于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量發(fā)生一定偏差。

例如在預(yù)期信用損失法下，具有固定利率的金融資產(chǎn)合同，其合同資產(chǎn)的初始計(jì)量以及存續(xù)期間產(chǎn)生的減值損失會(huì)用于確定相應(yīng)的實(shí)際利率。此時(shí)，實(shí)際利率一經(jīng)確定，若非轉(zhuǎn)換利率的直接影響導(dǎo)致其變動(dòng)，一般情況下不允許調(diào)整。豁免可能會(huì)造成金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在每個(gè)計(jì)量日所確定利息收入的不斷變化，在剩余存續(xù)期內(nèi)對(duì)減值損失不斷的重新估計(jì)。同時(shí)，這些重新計(jì)算或變更的部分，一方面作為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債賬面價(jià)值的組成部分，與初始計(jì)量日確定的賬面余額之間的差額計(jì)入當(dāng)期利得或損失；為了變更而對(duì)合同進(jìn)行的議定、修訂、更改，均會(huì)產(chǎn)生相關(guān)的成本費(fèi)用，其在合同修改后的剩余期限內(nèi)將不斷地進(jìn)攤銷。這些事項(xiàng)最終會(huì)影響損益列報(bào)，為企業(yè)操縱利潤(rùn)留出了空間。筆者認(rèn)為，為避免企業(yè)任意使用臨時(shí)性豁免所帶來(lái)的隱患，可根據(jù)前文中實(shí)質(zhì)性判定的相關(guān)內(nèi)容，合理界定金融工具合同的“實(shí)質(zhì)性變更”范圍。對(duì)于實(shí)質(zhì)性變更，可繼續(xù)沿用豁免處理；對(duì)于非實(shí)質(zhì)性變更，則參照前文相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行處理。

（八）對(duì)套期會(huì)計(jì)的影響。在套期關(guān)系中的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，存在一定的套期風(fēng)險(xiǎn)，其合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)受基準(zhǔn)利率變更的影響，導(dǎo)致企業(yè)需要對(duì)套期文件進(jìn)行修改。如此便會(huì)涉及到是否對(duì)套期關(guān)系進(jìn)行終止確認(rèn)的問(wèn)題。IASB已于第一階段形成終止套期關(guān)系的例外處理意見(jiàn)。出于提供更有用、更相關(guān)會(huì)計(jì)信息，以及更好地反映基準(zhǔn)利率改革對(duì)實(shí)際經(jīng)濟(jì)所產(chǎn)生的影響，IASB在《第二階段》給出的準(zhǔn)則修訂意見(jiàn)更具普適性：一是明確僅因基準(zhǔn)利率改革對(duì)套期指定和套期文件產(chǎn)生的影響，不會(huì)導(dǎo)致套期會(huì)計(jì)的終止，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)適用套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；二是當(dāng)合同現(xiàn)金流量發(fā)生變化時(shí)，需要對(duì)現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備的累計(jì)金額，按照變更后的基準(zhǔn)利率進(jìn)行計(jì)算。而《解釋第14號(hào)》并未涉及有關(guān)基準(zhǔn)利率改革對(duì)套期會(huì)計(jì)的影響。

筆者認(rèn)為，若涉及到套期會(huì)計(jì)在基準(zhǔn)利率改革影響下應(yīng)用實(shí)務(wù)變通法的處理，則還需明確該處理方法開(kāi)始適用和停止適用的時(shí)點(diǎn)。除此之外，未來(lái)準(zhǔn)則還應(yīng)當(dāng)增加套期關(guān)系的變更，以及將替代基準(zhǔn)利率指定為套期風(fēng)險(xiǎn)后，對(duì)以公允價(jià)值進(jìn)行套期的價(jià)值調(diào)整等問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行說(shuō)明。

（九）附注信息的披露。在過(guò)渡銜接安排上，《解釋第14號(hào)》和《第二階段》均建議采用追溯調(diào)整法，不對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行重述?！督忉尩?4號(hào)》所涉及的披露信息，并未著重強(qiáng)調(diào)和前期處理中進(jìn)行變更判斷的連貫性和一致性，也不能完整反映企業(yè)擬面臨的利率改革風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)管理情況、財(cái)務(wù)報(bào)告擬產(chǎn)生的信息真實(shí)性水平變化以及基準(zhǔn)利率轉(zhuǎn)換的基本情況。筆者建議企業(yè)在報(bào)表附注中單獨(dú)列示合同現(xiàn)金流量變動(dòng)額、當(dāng)期所使用的基準(zhǔn)利率（若需要對(duì)基準(zhǔn)利率進(jìn)行調(diào)整，則加上預(yù)期固定利差）、合同應(yīng)收利息、合同利息收入、攤余成本的調(diào)整額以及信用損失變動(dòng)的影響等關(guān)鍵信息，披露格式如表1所示。同時(shí)，在附注中說(shuō)明被修改的金融工具合同是否遵照基準(zhǔn)利率的改革要求、變更前后的合同現(xiàn)金流量確認(rèn)基礎(chǔ)是否一致、金融資產(chǎn)是否需要進(jìn)行重分類、各項(xiàng)重要替代基準(zhǔn)利率的轉(zhuǎn)換依據(jù)和引起的相關(guān)調(diào)整、披露合同中包含重要例外條款的相關(guān)情況，以及向替代基準(zhǔn)利率過(guò)渡的管理等內(nèi)容。

表1 金融資產(chǎn)賬面價(jià)值情況變動(dòng)表