游春暉（博士） 王菁

（嘉應(yīng)學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 廣東梅州 514015）

一、引言

2018年9月，中共中央、國務(wù)院印發(fā)《鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略規(guī)劃（2018—2022年）》，提出要推動(dòng)鄉(xiāng)村生態(tài)振興、建設(shè)生態(tài)宜居的美麗鄉(xiāng)村。廣東省近年來加大了對鄉(xiāng)村生態(tài)振興的支持力度，推動(dòng)農(nóng)村生活垃圾無害化處理、農(nóng)村生活污水治理、自然村集中供水全覆蓋等，農(nóng)村人居環(huán)境得到極大改善；但與此同時(shí)，也存在一些問題。鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)是鄉(xiāng)村環(huán)境監(jiān)管體系中不可或缺的一部分，其預(yù)防、揭示、抵御功能的發(fā)揮有助于提升鄉(xiāng)村環(huán)境治理水平、實(shí)現(xiàn)鄉(xiāng)村生態(tài)振興。為掌握和提高粵北地區(qū)鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)績效，本文利用問卷調(diào)查數(shù)據(jù)，運(yùn)用多元排序選擇Logit模型分析鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的開展效果及其影響因素。

本文的貢獻(xiàn)主要體現(xiàn)在以下幾方面：（1）目前有關(guān)環(huán)境審計(jì)的文獻(xiàn)，主要為規(guī)范性文獻(xiàn)，缺乏問卷數(shù)據(jù)支撐的文獻(xiàn)；（2）有關(guān)審計(jì)績效的研究成果數(shù)量較多，但專門針對鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的研究成果很少；（3）廣東省地區(qū)間貧富差距懸殊，粵北地區(qū)鄉(xiāng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵在于發(fā)展好、利用好鄉(xiāng)村生態(tài)優(yōu)勢。本文實(shí)證研究影響鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)績效的因素，可為完善鄉(xiāng)村環(huán)境治理、促進(jìn)美麗鄉(xiāng)村建設(shè)提供借鑒。

二、理論基礎(chǔ)與文獻(xiàn)綜述

（一）審計(jì)環(huán)境。資源環(huán)境審計(jì)的審計(jì)環(huán)境是影響環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展的一切外部因素的總和，包括經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境、制度環(huán)境等（劉長翠等，2014）。審計(jì)環(huán)境通過影響人們對審計(jì)的認(rèn)識以及審計(jì)實(shí)務(wù)來影響環(huán)境審計(jì)（鄭石橋，2015）。近年來，我國加大了生態(tài)環(huán)境保護(hù)的力度，出臺了《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》等文件。環(huán)境治理力度的增加不僅影響了政府審計(jì)的理念和審計(jì)主題的選擇，而且也對審計(jì)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性、可靠性以及審計(jì)判斷的質(zhì)量產(chǎn)生了重要影響。環(huán)境審計(jì)逐漸由小范圍的環(huán)保資金審計(jì)向全方位的環(huán)境審計(jì)轉(zhuǎn)變、由“點(diǎn)對點(diǎn)”的直線型審計(jì)向多元審計(jì)主體參與和審計(jì)對象多樣化的立體型審計(jì)轉(zhuǎn)變，環(huán)境審計(jì)在環(huán)境保護(hù)中發(fā)揮著越來越重要的作用。

（二）審計(jì)主體。環(huán)境審計(jì)的主體是環(huán)境審計(jì)活動(dòng)的實(shí)施者，其保持獨(dú)立性是環(huán)境審計(jì)工作有效開展的基礎(chǔ)。我國環(huán)境審計(jì)的審計(jì)主體包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)、會計(jì)師事務(wù)所、內(nèi)部審計(jì)部門。由于環(huán)境保護(hù)具有外部不經(jīng)濟(jì)性，由政府機(jī)關(guān)提供環(huán)境審計(jì)服務(wù)能夠有效地降低社會公眾的環(huán)境監(jiān)督成本，我國目前形成了政府審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)、其他審計(jì)主體補(bǔ)充的環(huán)境審計(jì)格局。審計(jì)行業(yè)是典型的知識密集型行業(yè)，審計(jì)機(jī)構(gòu)人員主要通過以下途徑促進(jìn)審計(jì)績效提升：（1）提高工作能力及效率。當(dāng)審計(jì)人員能力越強(qiáng)時(shí)，審計(jì)部門的負(fù)責(zé)人越能清晰地指明審計(jì)重點(diǎn)、分配審計(jì)資源、發(fā)揮審計(jì)協(xié)同效應(yīng)，審計(jì)人員在審計(jì)過程中對審計(jì)疑點(diǎn)也更敏銳，審計(jì)工作能力和效率更高。（2）發(fā)揮審計(jì)價(jià)值增值的作用。當(dāng)審計(jì)人員能力越強(qiáng)時(shí)，越能促進(jìn)審計(jì)相關(guān)知識、信息在內(nèi)部的傳遞和共享，越能準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)問題和風(fēng)險(xiǎn)，提出更具有針對性的建議。葉瓊燕等（2011）研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師的學(xué)習(xí)效應(yīng)能夠顯著地提升審計(jì)質(zhì)量。在審計(jì)獨(dú)立性方面，人員獨(dú)立、經(jīng)費(fèi)獨(dú)立、工作獨(dú)立可以確保審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)保持客觀公正的立場，從而出具更高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。Jamal等（2011）、王少華等（2021）發(fā)現(xiàn)，專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性是驅(qū)動(dòng)審計(jì)質(zhì)量提高的主要因素。

（三）審計(jì)客體。環(huán)境審計(jì)的客體是受托環(huán)境管理責(zé)任的履行者和承擔(dān)者（王愛國等，2019）。對不同審計(jì)主體而言，其審計(jì)客體存在差異。政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)客體通常根據(jù)《憲法》《審計(jì)法》等確定，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)客體由事務(wù)所與委托人協(xié)商確定，而內(nèi)部審計(jì)部門的審計(jì)客體則根據(jù)單位授予的審計(jì)權(quán)限確定。由于某一審計(jì)項(xiàng)目可能涉及多個(gè)審計(jì)客體，在鑒別審計(jì)客體時(shí)需要根據(jù)項(xiàng)目的審計(jì)范圍進(jìn)行判斷，因此也可以說審計(jì)范圍是環(huán)境審計(jì)客體的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵（Johnson，2006；李菊香，2011）。環(huán)境審計(jì)是以價(jià)值為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，聚焦于受托環(huán)境責(zé)任的履行，其審計(jì)的范圍主要包括環(huán)境保護(hù)資金、環(huán)境信息披露、環(huán)保政策、環(huán)境管理系統(tǒng)、投資項(xiàng)目環(huán)境事項(xiàng)等。

（四）審計(jì)方法和實(shí)施。先進(jìn)、合理的審計(jì)程序和方法有助于提高審計(jì)效率、恰當(dāng)配置審計(jì)資源、獲取充分和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)（Lee等，2016；許莉等，2021）。一方面，鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)涉及環(huán)保、水利、農(nóng)林、土地、礦產(chǎn)、漁業(yè)等眾多部門；另一方面，鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的審計(jì)對象復(fù)雜多變、審計(jì)范圍廣、審計(jì)內(nèi)容繁雜、審計(jì)業(yè)務(wù)專業(yè)性強(qiáng)，因此只有針對性地設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序、創(chuàng)新審計(jì)方法，才能全面、有效地發(fā)揮鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的監(jiān)督作用。同時(shí)，由于審計(jì)機(jī)構(gòu)與其他環(huán)境監(jiān)管部門在環(huán)境治理目標(biāo)上具有內(nèi)在的一致性，因此應(yīng)積極開展協(xié)同審計(jì)，整合各方審計(jì)資源。王會金等（2017）發(fā)現(xiàn)，審計(jì)機(jī)關(guān)與審計(jì)客體的協(xié)同水平越高時(shí)，審計(jì)治理的效果越好。

三、數(shù)據(jù)來源、變量設(shè)計(jì)與模型構(gòu)建

（一）數(shù)據(jù)來源與樣本特征。本文數(shù)據(jù)來自于2021年7—9月對粵北地區(qū)梅州、河源、韶關(guān)、清遠(yuǎn)、云浮五市審計(jì)人員開展的鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)問卷調(diào)查。調(diào)查共發(fā)放問卷260份，回收有效問卷213份，有效率為81.92%。其中，梅州市53份、河源市28份、韶關(guān)市51份、清遠(yuǎn)市57份、云浮市24份；政府審計(jì)人員40份、會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員124份、內(nèi)部審計(jì)人員49份，樣本選取具有廣泛的代表性。被調(diào)查人員的具體情況如表1所示。

表1 被調(diào)查人員的基本情況

（二）變量設(shè)計(jì)。

1.被解釋變量。被解釋變量為鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)績效，根據(jù)被調(diào)查人員對“您認(rèn)為目前鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)開展效果如何？”的回答結(jié)果進(jìn)行賦值。“效果很差”賦值1，“效果較差”賦值2，“效果一般”賦值3，“效果較好”賦值4，“效果很好”賦值5。

2.解釋變量。解釋變量來自以下四個(gè)方面：（1）審計(jì)環(huán)境，為國家對鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的重視程度；（2）審計(jì)主體，包括鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)人員的獨(dú)立程度、環(huán)境審計(jì)技能和培訓(xùn)的提供情況；（3）審計(jì)客體，為鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的范圍，包括環(huán)境保護(hù)資金、環(huán)境報(bào)告與環(huán)境信息披露、環(huán)保法規(guī)及政策、環(huán)境管理系統(tǒng)、投資項(xiàng)目環(huán)境事項(xiàng)、公共部門或企業(yè)的環(huán)保責(zé)任、環(huán)境事件；（4）審計(jì)方法和實(shí)施，包括審計(jì)方法、與其他部門的合作機(jī)制、審計(jì)目標(biāo)和職責(zé)、審計(jì)范圍的選擇、環(huán)境審計(jì)依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境數(shù)據(jù)。

具體的變量定義見表2。

表2 變量定義

（三）模型構(gòu)建。由于本文被解釋變量為多分類有序變量，故采用多元排序選擇Logit模型分析鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的開展效果及其影響因素。該模型的基本概率公式如下：

其中，i為樣本個(gè)體編號，x為解釋變量，j為備選的方案編號，β為估計(jì)參數(shù)，P為備選方案發(fā)生的概率。

在對概率公式進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理，令方案1的相應(yīng)系數(shù)β=0之后，可得個(gè)體i選擇方案j的概率為：

四、模型估計(jì)結(jié)果與分析

（一）變量描述性統(tǒng)計(jì)分析。從表3樣本的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果可以看出，鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)開展效果的均值為4.07，最小值為3，最大值為5，說明整體來看被調(diào)查人員認(rèn)為我國鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)開展效果好。國家重視程度的均值為4.25，最小值為2，最大值為5，說明大部分被調(diào)查人員認(rèn)為國家對鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)重視程度高，鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)開展的外部環(huán)境好。審計(jì)人員獨(dú)立程度的均值為3.72，最小值僅為1，說明大部分被調(diào)查人員認(rèn)為審計(jì)人員的獨(dú)立程度高，但也有部分被調(diào)查人員不認(rèn)同。技能和培訓(xùn)提供情況的均值只有2.67，未超過3，說明被調(diào)查人員認(rèn)為粵北地區(qū)鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的技能和培訓(xùn)情況不理想。審計(jì)客體方面，審計(jì)的內(nèi)容主要為環(huán)保法規(guī)及政策審計(jì)、環(huán)境報(bào)告與環(huán)境信息披露審計(jì)、環(huán)保資金審計(jì)、投資項(xiàng)目環(huán)境事項(xiàng)審計(jì)，這與我國注重發(fā)揮審計(jì)促進(jìn)政策落實(shí)的督查保障作用以及廣東省加大對鄉(xiāng)村人居環(huán)境的投資和治理力度有關(guān)。在審計(jì)方法和實(shí)施方面，被調(diào)查對象認(rèn)為審計(jì)方法的科學(xué)性、審計(jì)目標(biāo)和職責(zé)的明確度、環(huán)境審計(jì)依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)的健全度較好，但審計(jì)范圍選擇的合理性、環(huán)境數(shù)據(jù)獲取的容易度、與其他部門合作機(jī)制的順暢度較差。

表3 變量描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

（二）多元排序選擇Logit模型的回歸結(jié)果與分析。表4為對213個(gè)有效樣本采用極大似然估計(jì)后的回歸結(jié)果。模型的對數(shù)似然函數(shù)值為-155.72，LR統(tǒng)計(jì)值為49.22，P值為0.0000，Pseudo R為0.137，說明模型合理，具有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義。

表4 鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)績效影響因素的回歸結(jié)果

回歸結(jié)果中，國家重視程度與鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)績效在1%的水平上顯著正相關(guān)，說明國家越重視，審計(jì)人力資源、物質(zhì)資源等投入越多，外部審計(jì)環(huán)境越好，鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)開展效果好的概率就越高。技能和培訓(xùn)提供情況與鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)績效在10%的水平上顯著正相關(guān)，說明對鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)人員開展技能和培訓(xùn)有助于促進(jìn)審計(jì)績效提高。結(jié)合技能和培訓(xùn)提供情況均值只有2.67的情況，現(xiàn)階段我國應(yīng)加大對鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)人員的培訓(xùn)力度。環(huán)保資金審計(jì)、環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)、投資項(xiàng)目環(huán)境事項(xiàng)審計(jì)與鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)績效至少在10%的水平上顯著正相關(guān)，說明與其他類型的鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)相比，上述三類審計(jì)效果好的概率更大。目前粵北鄉(xiāng)村開展的主要為環(huán)保法規(guī)及政策審計(jì)、環(huán)境報(bào)告與環(huán)境信息披露審計(jì)、環(huán)保資金審計(jì)、投資項(xiàng)目環(huán)境事項(xiàng)審計(jì)，但環(huán)保法規(guī)及政策審計(jì)、環(huán)境報(bào)告與環(huán)境信息披露審計(jì)與鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)績效并不顯著相關(guān)，表明這兩類審計(jì)的效果有待提高。審計(jì)方法和實(shí)施中只有審計(jì)范圍選擇合理性與鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)績效在10%的水平上顯著正相關(guān)，說明審計(jì)范圍的合理選擇有助于提高鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的績效。這可能是因?yàn)楫?dāng)前我國政府審計(jì)人員數(shù)量少、任務(wù)重，無法大面積開展鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)，合理選擇審計(jì)范圍更有利于提高審計(jì)效能。

五、主要結(jié)論及啟示

（一）研究結(jié)論。鄉(xiāng)村生態(tài)振興是鄉(xiāng)村振興的應(yīng)有之義，研究鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)績效現(xiàn)狀及其影響因素對于鄉(xiāng)村生態(tài)振興具有重要的意義。本文在對環(huán)境審計(jì)理論進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，根據(jù)問卷調(diào)研獲取的數(shù)據(jù)，采用多元排序選擇Logit模型進(jìn)行定量分析，得出以下結(jié)論：

1.鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)績效受多因素的影響，既有審計(jì)環(huán)境、審計(jì)主體、審計(jì)客體的因素，也有鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)具體實(shí)施過程的因素。研究發(fā)現(xiàn)，國家重視程度、技能和培訓(xùn)的提供情況、環(huán)保資金審計(jì)、環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)、投資項(xiàng)目環(huán)境事項(xiàng)審計(jì)、審計(jì)范圍選擇的合理性對鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)績效有顯著影響。當(dāng)國家重視程度越高，技能和培訓(xùn)情況越好，審計(jì)內(nèi)容選擇環(huán)保資金、環(huán)境管理系統(tǒng)和投資項(xiàng)目，以及具體實(shí)施合理選擇審計(jì)范圍時(shí)，鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)績效理想的概率更高。

2.某些因素雖然對鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)績效沒有顯著影響，但在描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果中其是目前我國鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)實(shí)施的主要內(nèi)容或?qū)嵤┻^程存在的薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)從更廣闊的視野來看待這些因素與鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)績效之間的關(guān)系，通過積極舉措提高鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)績效。

（二）研究啟示?；谝陨涎芯拷Y(jié)論，本文認(rèn)為，應(yīng)從鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的外部環(huán)境、人才培養(yǎng)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)實(shí)施等方面進(jìn)一步提高鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的績效。

1.加大對鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的重視程度。一是要加大對鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)人才、資源等的投入力度，完善鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)結(jié)果的公開機(jī)制，重視對鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)成果的利用，強(qiáng)化對黨政干部鄉(xiāng)村環(huán)境保護(hù)責(zé)任的問責(zé)；二是加大對鄉(xiāng)村環(huán)境保護(hù)和鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的宣傳，提高全社會對環(huán)境審計(jì)治理的認(rèn)識，引導(dǎo)企事業(yè)單位和廣大群眾積極參與鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)。

2.培養(yǎng)復(fù)合型的鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)人才。鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)涉及范圍廣、相關(guān)學(xué)科多、信息資料收集難、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)缺乏等特點(diǎn)導(dǎo)致鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)難度大，為此，一方面應(yīng)加大對審計(jì)人員的技能培訓(xùn)，共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)；另一方面應(yīng)引進(jìn)環(huán)境管理、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境法學(xué)、環(huán)境工程等相關(guān)專業(yè)的人才，提高鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力。

3.提高環(huán)保法規(guī)與政策審計(jì)、環(huán)境報(bào)告與環(huán)境信息披露審計(jì)的力度和質(zhì)度。環(huán)保法規(guī)與政策審計(jì)、環(huán)境報(bào)告與環(huán)境信息披露審計(jì)是目前我國鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容，其審計(jì)力度和質(zhì)度的提升對于鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)績效的改善影響重大。由于環(huán)保法規(guī)和政策審計(jì)的對象跨部門、“條塊”縱橫交錯(cuò)，因此，應(yīng)改變審計(jì)機(jī)關(guān)現(xiàn)有的機(jī)構(gòu)設(shè)置和職能定位，設(shè)立專門的鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)部門專司專管；同時(shí)，環(huán)境報(bào)告中的環(huán)境信息較為主觀、標(biāo)準(zhǔn)不一，應(yīng)健全環(huán)境報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上制定環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

4.合理選擇審計(jì)范圍。目前，鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)人員缺乏、審計(jì)資源有限，同時(shí)還面臨環(huán)境專業(yè)知識缺乏、審計(jì)效率較低等問題，因此應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需求明確審計(jì)工作重點(diǎn)、合理選擇審計(jì)范圍。

5.加強(qiáng)與其他部門的合作，開展聯(lián)合審計(jì)。鄉(xiāng)村環(huán)境與環(huán)保、水利、農(nóng)林、土地、礦產(chǎn)、漁業(yè)等多個(gè)部門相關(guān)，應(yīng)建立鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的合作機(jī)制，對職責(zé)劃分、人員調(diào)配、數(shù)據(jù)獲取等進(jìn)行規(guī)范，發(fā)揮各部門的專業(yè)優(yōu)勢，開展聯(lián)合審計(jì)，提高鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的效率。