吳奕凡 程博（教授/博士）

（浙江農(nóng)林大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 浙江杭州 310013 南京審計(jì)大學(xué)會計(jì)學(xué)院/智能管理會計(jì)與內(nèi)部控制研究院 江蘇南京 211815）

一、引言

過度碳排放引起的全球氣候變化問題日益嚴(yán)峻，嚴(yán)控碳排放和完善碳排放治理體系逐漸成為全人類的共同行動。因此，碳排放作為一個焦點(diǎn)問題一直以來受到各國政府和各行各業(yè)的關(guān)注。通過碳減排來遏制全球氣候變暖的趨勢，已經(jīng)成為政治、經(jīng)濟(jì)、法律、科技等領(lǐng)域聚焦的熱門話題，加強(qiáng)完善碳排放治理體系也已經(jīng)成為世界各國政府和國際組織的新共識。中國作為負(fù)責(zé)任的大國，正在積極探索應(yīng)對全球氣候治理的方向，在“十三五”規(guī)劃中強(qiáng)調(diào)“要積極主動控制碳排放”。習(xí)近平主席在第七十五屆聯(lián)合國大會上鄭重宣布了“雙碳目標(biāo)”之后，國家又陸續(xù)頒布關(guān)于做好碳達(dá)峰和碳中和工作的相關(guān)政策文件，切實(shí)保障碳治理任務(wù)和行動有序推進(jìn)。在碳治理體系中，碳審計(jì)憑借天然的環(huán)境治理功能在全球氣候治理方面發(fā)揮著重要的規(guī)制作用，逐漸成為現(xiàn)代環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的新舉措。碳審計(jì)是由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)依據(jù)相關(guān)碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用系統(tǒng)的方法從碳排放信息、碳排放績效、碳排放行為、碳排放制度等方面來審驗(yàn)、鑒證以及評價(jià)審計(jì)客體的碳排放經(jīng)管責(zé)任履行情況，并最終對外出具碳審計(jì)報(bào)告的一種獨(dú)立監(jiān)督和評價(jià)行為（王愛國，2012）。

與發(fā)達(dá)國家相比，我國的碳審計(jì)起步相對較晚，在實(shí)施的廣度及深度上還有許多需要總結(jié)與完善的地方?，F(xiàn)有研究主要圍繞碳審計(jì)本質(zhì)、需求、目標(biāo)、主體、客體、內(nèi)容、結(jié)果及其運(yùn)用、評價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建等方面進(jìn)行了一系列探討，尚無關(guān)于碳審計(jì)問責(zé)方面的系統(tǒng)研究，與當(dāng)前碳治理實(shí)踐相脫節(jié)。碳審計(jì)問責(zé)作為一種全新的碳治理工具，日益成為健全碳排放治理體系和提升國家治理水平的重要抓手（雷俊生，2012）。為了適應(yīng)碳治理和緩解碳排放代理沖突的需要，促進(jìn)碳審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，保障審計(jì)整改工作的落實(shí)，建立健全碳審計(jì)問責(zé)機(jī)制是現(xiàn)實(shí)的必然要求。

二、建立碳審計(jì)問責(zé)機(jī)制的必要性

（一）審計(jì)問責(zé)機(jī)制是碳審計(jì)適應(yīng)碳治理的現(xiàn)實(shí)需要。碳審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展反映的是碳治理的多層需求，同時(shí)碳治理目標(biāo)的提高也會帶動碳審計(jì)需求和質(zhì)量的提高，為滿足高標(biāo)準(zhǔn)的碳治理需求，建立碳審計(jì)問責(zé)機(jī)制成為必然的現(xiàn)實(shí)需要。碳審計(jì)充分利用自身獨(dú)有的預(yù)防、揭示以及抵御功能在碳排放治理體系中起到了良好的治理效果。碳審計(jì)需要依據(jù)碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，按照系統(tǒng)的方法審查相關(guān)碳排放信息的真實(shí)性及績效性、碳排放相關(guān)制度的健全性，以及對碳排放違法違紀(jì)行為進(jìn)行問責(zé)。結(jié)合審計(jì)問責(zé)的一般本質(zhì)，碳審計(jì)問責(zé)機(jī)制是審計(jì)機(jī)關(guān)協(xié)同其他主體對有關(guān)涉及碳排放治理專項(xiàng)資金的治理主體所進(jìn)行的“權(quán)責(zé)對等”式的責(zé)任界定和責(zé)任追究。責(zé)任界定為后續(xù)的責(zé)任追究奠定基礎(chǔ)，同時(shí)責(zé)任界定的結(jié)果最終也需要通過責(zé)任追究得以實(shí)現(xiàn)（谷志軍，2013），碳審計(jì)問責(zé)聯(lián)合責(zé)任界定與責(zé)任追究的雙功能，成為碳排放治理體系中強(qiáng)有力的保障工具。建立碳審計(jì)問責(zé)機(jī)制不僅是審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)和結(jié)果體現(xiàn)的前提，還能憑借其問責(zé)功能驅(qū)動相關(guān)碳排放責(zé)任主體遵守正當(dāng)、合法且有效的行為標(biāo)準(zhǔn)，推動碳治理實(shí)現(xiàn)持續(xù)性和效果性目標(biāo)。

（二）審計(jì)問責(zé)機(jī)制是緩解碳排放代理沖突的客觀需求。根據(jù)具體權(quán)利和責(zé)任不同，在碳排放治理體系中主要包含了契約類、監(jiān)管類及資源類三種委托代理關(guān)系（周旭東和鄭石橋，2022），在信息不對稱等各種因素的作用下引發(fā)的機(jī)會主義行為很可能導(dǎo)致代理人的目標(biāo)與委托人的目標(biāo)相背離，最終加劇碳排放代理沖突。委托人與代理人一直處于動態(tài)博弈中，碳審計(jì)問責(zé)機(jī)制的建立和完善，有助于緩解碳排放代理沖突，一定程度上對代理人利己訴求形成約束。一方面，碳審計(jì)問責(zé)機(jī)制以其固有功能對代理人的碳排放經(jīng)管責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督、監(jiān)視與制衡，揭示代理人存在的碳排放責(zé)任問題，并提出相關(guān)整改意見；另一方面，碳審計(jì)問責(zé)機(jī)制對先前審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題實(shí)施跟蹤，對無效整改或消極整改的代理人進(jìn)行嚴(yán)厲的責(zé)任追究?？傊?，碳審計(jì)問責(zé)機(jī)制的有效運(yùn)行，緩解了信息不對稱問題，促使代理人更好地履行其承擔(dān)的碳排放責(zé)任，最終助力于碳治理水平和國家治理能力的提升。

（三）審計(jì)問責(zé)機(jī)制是碳審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的有效途徑。碳審計(jì)是集合了碳財(cái)務(wù)審計(jì)、碳績效審計(jì)、碳合規(guī)審計(jì)以及碳制度審計(jì)等多種業(yè)務(wù)類型為一體的綜合型審計(jì)（郝玉貴等，2015），是審計(jì)作用于碳治理現(xiàn)代化的重要體現(xiàn)。碳審計(jì)的根本目標(biāo)是希望利用碳審計(jì)的監(jiān)督、鑒證、評價(jià)和免疫系統(tǒng)功能來促進(jìn)碳排放治理體系的完善，最終緩解全球氣候變暖的趨勢。就碳審計(jì)內(nèi)容而言，碳排放審計(jì)問題主要涉及碳財(cái)務(wù)信息、碳績效信息、碳排放相關(guān)行為、碳排放相關(guān)制度四方面（鄭石橋，2022），由此碳審計(jì)直接目標(biāo)包括：促進(jìn)碳信息核算和披露的真實(shí)性、提高碳績效管理水平、保證碳行為的合法性以及碳政策的健全性等（王愛國和王一川，2014）。下頁表1列示了碳審計(jì)目標(biāo)及其問責(zé)關(guān)鍵點(diǎn)。對碳財(cái)務(wù)信息而言，審計(jì)機(jī)構(gòu)要重點(diǎn)審查相關(guān)碳財(cái)務(wù)信息披露的真實(shí)性，如碳排放治理專項(xiàng)資金的籌措、使用、分配、管理的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)披露，并就其信息失真舞弊等情況進(jìn)行問責(zé)，實(shí)現(xiàn)真實(shí)性目標(biāo)；對碳績效信息而言，審計(jì)機(jī)構(gòu)要重點(diǎn)審查表征碳排放績效信息的數(shù)據(jù)的真實(shí)性，以此為基礎(chǔ)，評價(jià)碳控制績效水平以及碳交易市場的效率性，并就碳治理績效低下等情況進(jìn)行問責(zé)，實(shí)現(xiàn)效益性目標(biāo)；對碳排放相關(guān)行為而言，審計(jì)機(jī)構(gòu)要重點(diǎn)關(guān)注碳排放治理專項(xiàng)資金收支以及碳排放政策落實(shí)是否符合法律以及相關(guān)政策的規(guī)定，評價(jià)碳社會責(zé)任的履行情況，并對其違法違紀(jì)行為進(jìn)行問責(zé)，保證碳排放行為的合法合規(guī)性；對碳排放相關(guān)制度而言，審計(jì)機(jī)構(gòu)一方面要重點(diǎn)關(guān)注相關(guān)制度設(shè)計(jì)的完備性，另一方面要關(guān)注政策執(zhí)行的有效性，并對其制度設(shè)計(jì)存在缺陷或執(zhí)行不當(dāng)?shù)惹闆r進(jìn)行問責(zé)，推動碳政策的貫徹落實(shí)。碳審計(jì)問責(zé)機(jī)制是實(shí)現(xiàn)碳審計(jì)目標(biāo)的有效途徑，通過審計(jì)問責(zé)核實(shí)查處被審計(jì)單位存在的問題，在審計(jì)權(quán)限范圍內(nèi)對責(zé)任人的不當(dāng)行為進(jìn)行追責(zé)處罰，以此保障碳審計(jì)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。

表1 碳審計(jì)目標(biāo)及其問責(zé)關(guān)鍵點(diǎn)

（四）審計(jì)問責(zé)機(jī)制保障審計(jì)整改的有效落實(shí)。在審計(jì)整改中，責(zé)任主體“審而不改”等現(xiàn)象屢見不鮮，因此加大審計(jì)問責(zé)力度，構(gòu)建審計(jì)問責(zé)機(jī)制成為當(dāng)下審計(jì)整改成果有效落實(shí)的重要保障。碳審計(jì)問責(zé)的實(shí)質(zhì)是對碳排放治理體系中所涉及的組織或個人碳排放責(zé)任履行情況的一種“權(quán)責(zé)對等”式的責(zé)任界定與責(zé)任追究。在碳排放治理體系中，健全的碳審計(jì)問責(zé)機(jī)制應(yīng)當(dāng)包含明確的碳問責(zé)主體和客體、具體的碳問責(zé)目標(biāo)、明確的碳問責(zé)內(nèi)容、高效的碳問責(zé)程序以及全面的碳問責(zé)評價(jià)指標(biāo)體系，不僅將審計(jì)成果轉(zhuǎn)化為有效的約束機(jī)制，還能以其抵御力和威懾力在碳審計(jì)整改中起到有效的制度保障作用。抵御力主要通過審計(jì)問責(zé)找出存在的碳排放經(jīng)管責(zé)任問題，進(jìn)一步尋找問題的成因并督促改進(jìn)，推動碳審計(jì)整改體制機(jī)制的完善；威懾力主要通過對相關(guān)問題的組織或個人進(jìn)行嚴(yán)厲的責(zé)任追究，組織和個人在審計(jì)問責(zé)的威懾作用下履行碳排放經(jīng)管責(zé)任，間接促進(jìn)審計(jì)整改工作的落實(shí)。

三、碳審計(jì)問責(zé)機(jī)制的基本框架

（一）碳審計(jì)問責(zé)主體。明確問責(zé)主體是碳審計(jì)問責(zé)的邏輯起點(diǎn)，是解決“誰來問責(zé)”問題的抓手。從理論上講，委托代理關(guān)系中的委托人被確定為問責(zé)主體。在碳排放治理體系中，根據(jù)具體權(quán)利和責(zé)任不同，主要劃分為契約類、監(jiān)管類、資源類三種碳排放委托代理關(guān)系類型。然而，碳審計(jì)只存在于資源類委托代理關(guān)系中，因此資源類委托代理關(guān)系中的委托人自然被界定為相應(yīng)的碳審計(jì)問責(zé)主體，具體如表2所示。表2中，類型Ⅰ的問責(zé)主體為社會公眾；類型Ⅱ-Ⅴ的問責(zé)主體為中央政府；類型Ⅵ-Ⅷ的問責(zé)主體為地方政府；類型Ⅸ的問責(zé)主體為各級政府；類型Ⅹ的問責(zé)主體為碳排放主管部門及碳排放單位內(nèi)部的上級機(jī)構(gòu)。碳審計(jì)問責(zé)主體要始終秉持獨(dú)立性、客觀性和全面性相統(tǒng)一的原則對問責(zé)客體進(jìn)行責(zé)任認(rèn)定。首先，要實(shí)現(xiàn)在形式上和實(shí)質(zhì)上的雙獨(dú)立；其次，在評價(jià)和界定問責(zé)客體的責(zé)任時(shí)要做到實(shí)事求是；最后，從大局意識出發(fā)，充分考慮問責(zé)客體的行業(yè)特點(diǎn)以及單位性質(zhì)，綜合全面地考量問責(zé)客體的責(zé)任。

表2 碳審計(jì)問責(zé)主體與客體

（二）碳審計(jì)問責(zé)客體。明確問責(zé)客體是碳審計(jì)問責(zé)的前提，是解決“向誰問責(zé)”問題的抓手。從理論上講，委托代理關(guān)系中的代理人被界定為問責(zé)客體。在碳排放治理體系中，資源類委托代理關(guān)系產(chǎn)生碳審計(jì)需求，因此資源類委托代理關(guān)系中的代理人自然被界定為碳審計(jì)問責(zé)客體，如表2所示。在具體的碳資源類委托代理關(guān)系中，與碳審計(jì)問責(zé)主體相對應(yīng)的碳審計(jì)問責(zé)客體具體包括：中央政府、中央政府碳排放主管部門、中央政府直屬碳排放重點(diǎn)單位、中央政府直屬碳排放非重點(diǎn)單位、地方政府、地方政府碳排放主管部門、地方政府直屬碳排放重點(diǎn)單位、地方政府直屬碳排放非重點(diǎn)單位、碳排放權(quán)交易平臺、碳排放主管部門及碳排放單位內(nèi)部的下級機(jī)構(gòu)。碳審計(jì)問責(zé)客體享有的碳排放權(quán)以及相關(guān)資源與其所承擔(dān)的責(zé)任與義務(wù)具有高度統(tǒng)一性，相關(guān)組織或個人一旦被界定為問責(zé)客體，就要接受相應(yīng)的責(zé)任追究，甚至承擔(dān)來自法律的處罰。

（三）碳審計(jì)問責(zé)范圍。明確問責(zé)范圍是碳審計(jì)問責(zé)的關(guān)鍵，是解決“問責(zé)內(nèi)容”問題的抓手。代理人在享有委托人交付的碳排放權(quán)及相關(guān)資源的同時(shí)，也必須無條件地承擔(dān)相應(yīng)的碳排放經(jīng)管責(zé)任。碳審計(jì)問責(zé)實(shí)質(zhì)上就是對代理人（組織/個人）碳排放經(jīng)管責(zé)任履行情況的一種“權(quán)責(zé)對等”式的責(zé)任界定與責(zé)任追究。碳審計(jì)問責(zé)范圍的確定需要以碳審計(jì)內(nèi)容為基礎(chǔ)，碳審計(jì)內(nèi)容分為對碳治理專項(xiàng)資金、碳管理績效、碳實(shí)物、碳排放制度等方面的審計(jì)（莊尚文等，2020）。因此，碳審計(jì)問責(zé)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注碳排放治理體系中，碳排放治理專項(xiàng)資金使用不合理、碳排放相關(guān)績效低下、碳排放相關(guān)行為違法違規(guī)、碳排放制度缺陷問題。碳審計(jì)問責(zé)范圍依據(jù)審計(jì)目標(biāo)主要分為三類：一是財(cái)務(wù)真實(shí)性及績效性問責(zé)。對碳排放治理專項(xiàng)資金的籌措、使用、分配、管理等方面的情況進(jìn)行監(jiān)督與問責(zé)，同時(shí)對碳管理績效水平進(jìn)行評價(jià)、分析與建議；二是合規(guī)性行為問責(zé)。對代理人的碳排放經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督與評判，對涉及違法違規(guī)行為的代理人進(jìn)行問責(zé)；三是制度完備性及合理性問責(zé)。從宏觀角度來看，對各級政府頒布的碳排放相關(guān)法律法規(guī)存在缺陷或執(zhí)行不到位的情況進(jìn)行問責(zé)；從微觀角度來看，對單位碳排放內(nèi)部控制制度和信息系統(tǒng)存在缺陷或執(zhí)行不到位的情況進(jìn)行問責(zé)。

（四）碳審計(jì)問責(zé)程序。明確問責(zé)程序是碳審計(jì)問責(zé)步驟的體現(xiàn)，是解決“如何問責(zé)”問題的抓手。碳審計(jì)問責(zé)程序具體可以劃分為受理問責(zé)、問責(zé)準(zhǔn)備、問責(zé)取證、責(zé)任認(rèn)定、問責(zé)結(jié)果、申訴階段和問責(zé)執(zhí)行等七個階段（陸施予和程博，2022），如圖1所示，第一階段為受理問責(zé)。問責(zé)主體（社會公眾、中央政府、地方政府、各級政府、上級機(jī)構(gòu)）依據(jù)問責(zé)客體存在的碳治理問題，受理對相關(guān)組織或個人的問責(zé)。第二階段為碳審計(jì)問責(zé)準(zhǔn)備。在此階段明確審計(jì)問責(zé)資源配置、人員調(diào)配以及確定碳審計(jì)問責(zé)的目標(biāo)、范圍、方法等方面的內(nèi)容。第三階段為問責(zé)取證階段。在搜集充分且適當(dāng)證據(jù)的基礎(chǔ)上，進(jìn)行定量和定性的分析，對整體情況做出準(zhǔn)確判斷。第四階段為責(zé)任認(rèn)定。碳問責(zé)主體以審計(jì)目標(biāo)為依據(jù)，合理準(zhǔn)確地對相關(guān)組織或個人的碳排放經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行責(zé)任性質(zhì)以及責(zé)任歸屬方面的認(rèn)定。第五階段為問責(zé)結(jié)果。在發(fā)現(xiàn)問責(zé)客體未履行或未完全履行經(jīng)管責(zé)任時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步尋找其成因，提出建設(shè)性意見，推動碳排放治理相關(guān)體制機(jī)制的完善。對于發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)行為，問責(zé)主體在法定職權(quán)范圍內(nèi)對其直接問責(zé)，構(gòu)成犯罪行為的直接移送至司法機(jī)關(guān)，視情節(jié)嚴(yán)重性對其予以處罰。第六階段為申訴階段。問責(zé)客體在法定期限內(nèi)有權(quán)對問責(zé)結(jié)果提出申訴。第七階段為問責(zé)執(zhí)行。問責(zé)主體要依據(jù)相關(guān)碳問責(zé)標(biāo)準(zhǔn)堅(jiān)決執(zhí)行問責(zé)結(jié)果，避免問責(zé)形式主義，切實(shí)保障問責(zé)流程有效和提升碳治理效能。

圖1 碳審計(jì)問責(zé)程序步驟

四、結(jié)論及建議

碳排放關(guān)系到全球氣候變化以及全球生態(tài)安全，過量的碳排放會給人類帶來災(zāi)難性的后果。新時(shí)代嚴(yán)控碳排放增長對于提升碳治理水平、維護(hù)全球生態(tài)安全以及實(shí)現(xiàn)國家治理能力現(xiàn)代化具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。碳審計(jì)問責(zé)機(jī)制以碳問責(zé)主體的需求為出發(fā)點(diǎn)，將碳問責(zé)客體、范圍及程序等作為其中的要素，相互協(xié)同，成為對組織或個人履行碳排放責(zé)任的懲戒與倒逼機(jī)制。建立健全碳審計(jì)問責(zé)機(jī)制不僅是適應(yīng)碳治理能力現(xiàn)代化和緩解碳排放代理沖突的客觀需求，更是碳審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的有效途徑和碳審計(jì)整改落實(shí)的制度保障。然而，目前尚無碳審計(jì)問責(zé)方面的系統(tǒng)研究，為了確保碳審計(jì)問責(zé)機(jī)制順利進(jìn)行和提高碳審計(jì)成果有效，本文從四個角度闡述了建立碳審計(jì)問責(zé)機(jī)制的必要性，然后在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了碳審計(jì)問責(zé)機(jī)制實(shí)施的基本理論框架，以期進(jìn)一步豐富碳審計(jì)問責(zé)理論研究，為碳審計(jì)問責(zé)實(shí)務(wù)提供方向指引。

通過對碳審計(jì)問責(zé)機(jī)制的理論探討，本文研究結(jié)論對碳治理方面具有一定的政策啟示：首先，有效實(shí)施碳審計(jì)問責(zé)機(jī)制的前提是需要法律層面的保障，因此應(yīng)當(dāng)加快出臺與碳審計(jì)問責(zé)相關(guān)的法律和法規(guī)來推進(jìn)碳審計(jì)問責(zé)的法治化建設(shè)，讓碳審計(jì)問責(zé)實(shí)施在合法、公正、嚴(yán)肅的法治環(huán)境下有序推進(jìn)；其次，為適應(yīng)國家治理現(xiàn)代化的需要，應(yīng)充分利用不同問責(zé)主體的監(jiān)督作用，實(shí)施包括人大、司法、黨內(nèi)、政協(xié)、社會等多主體協(xié)同的問責(zé)制度來保障碳審計(jì)問責(zé)的約束力；最后，審計(jì)問責(zé)應(yīng)在安全性與保密性原則的前提下實(shí)施相應(yīng)的結(jié)果公示制度，借助新聞媒體、互聯(lián)網(wǎng)等方式來保障各利益相關(guān)者的監(jiān)督權(quán)與知情權(quán)，利用社會輿論全方位、全過程地監(jiān)督碳排放和碳治理，進(jìn)而助力碳目標(biāo)實(shí)現(xiàn)和總結(jié)中國經(jīng)驗(yàn)推進(jìn)全球氣候治理體系的變革與建設(shè)。