●李 璐 院 茜 葉林英 周尚文

一、引言

當(dāng)前我國正處于世界百年未有之大變局，國內(nèi)外經(jīng)濟形勢變化速度之快、競爭之激烈前所未有，使得我國經(jīng)濟發(fā)展所面臨的挑戰(zhàn)與日俱增。雙循環(huán)發(fā)展戰(zhàn)略要求我國“逐步形成以國內(nèi)大循環(huán)為主體、國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進的新發(fā)展格局”。國有企業(yè)一直以來肩負著引領(lǐng)我國經(jīng)濟發(fā)展、穩(wěn)定國計民生的重任，雙循環(huán)發(fā)展格局更是對國有企業(yè)提出了更高的要求，國有企業(yè)作為推進新發(fā)展格局中的主力軍，改革的過程必須穩(wěn)中求進，方可乘風(fēng)破浪。而內(nèi)部審計作為企業(yè)價值保護、風(fēng)險防范化解的重要機制，為國有企業(yè)的改革和發(fā)展提供質(zhì)量保障，因此進一步深化國有企業(yè)內(nèi)部審計勢在必行。

本文從國有企業(yè)改革歷程入手，梳理內(nèi)部審計從起步、發(fā)展、轉(zhuǎn)型到深化的過程。進一步地，為了在新發(fā)展格局下進一步深化內(nèi)部審計體制機制完善、優(yōu)化組織治理結(jié)構(gòu)、加強風(fēng)險防范，厘清國資監(jiān)管新規(guī)下內(nèi)部審計的角色定位尤為重要。鑒于此，本文從公司治理的角度入手，以委托代理理論為分析依據(jù)，闡釋在當(dāng)前國有企業(yè)現(xiàn)代企業(yè)治理體系中內(nèi)部審計的角色定位，并從制度變遷視角，進一步提出內(nèi)部審計應(yīng)積極與紀檢監(jiān)察、行政監(jiān)察等協(xié)作以加快實現(xiàn)“大監(jiān)督”新格局，助力國有企業(yè)改革目標實現(xiàn)的政策建議。

二、國有企業(yè)改革歷程中的內(nèi)部審計

我國國有企業(yè)內(nèi)部審計職能的發(fā)展始終服務(wù)于國有企業(yè)改革需要，并伴隨著國有企業(yè)改革深化而逐漸完善，因此，明晰內(nèi)部審計的定位需要首先了解國有企業(yè)的改革歷程。表1列示了國有企業(yè)改革歷程中內(nèi)部審計的相關(guān)政策法規(guī)和依據(jù)。

表1 內(nèi)部審計在不同發(fā)展階段的相關(guān)政策法規(guī)和依據(jù)

（一）國有企業(yè)探索兩權(quán)分離階段：內(nèi)部審計起步階段（1978—1992年）

我國經(jīng)濟體制改革伊始，國有企業(yè)開始率先探索在保持原有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的前提下，通過擴大經(jīng)營自主權(quán)激發(fā)企業(yè)活力。1983年國務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)審計署《關(guān)于開展審計工作幾個問題的請示》，首次要求大中型企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計部門，并配備內(nèi)部審計人員。企業(yè)內(nèi)部審計工作由此起步。

這一階段內(nèi)部審計主要以“查錯糾弊”的財務(wù)審計為主，接受國家審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)、管理和監(jiān)督。開展的業(yè)務(wù)類型包括財務(wù)收支審計、成本費用審計、工程決算審計、承包經(jīng)營責(zé)任審計等（王兵，2013）。這一時期的內(nèi)部審計尚處于嘗試探索的起步階段，存在不規(guī)范、不系統(tǒng)、業(yè)務(wù)性質(zhì)單一、自主性差的特點。

（二）國有企業(yè)現(xiàn)代企業(yè)制度建立階段：內(nèi)部審計發(fā)展階段（1993—2003年）

1993年十四屆三中全會通過《關(guān)于建立社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》，該決定對國有企業(yè)改革指明了方向，即建立現(xiàn)代企業(yè)制度，以適應(yīng)市場經(jīng)要求。1994年，《中華人民共和國審計法》頒布，要求企事業(yè)組織“應(yīng)當(dāng)”建立內(nèi)部審計制度，該法律的頒布為內(nèi)部審計工作提供了法律依據(jù)。

內(nèi)部審計在這一階段的主要任務(wù)圍繞幫助企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度進行，這一階段的內(nèi)部審計目標從第一階段的“查錯糾弊”逐步轉(zhuǎn)變?yōu)椤胺辣着d利”，開展的業(yè)務(wù)類型拓展到了內(nèi)控審計、風(fēng)險防范和管理審計等，但仍然存在制度體系不健全的特點。

（三）國有資產(chǎn)管理體制改革階段：內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型發(fā)展階段（2003—2015年）

2003年國資委成立，國有企業(yè)的改革朝著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、改組改建的方向發(fā)展。這對國有企業(yè)的內(nèi)部審計提出了更高的要求，內(nèi)部審計的職能要求逐步從“監(jiān)督與評價”向“確認與咨詢”轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)重心也逐步轉(zhuǎn)向?qū)M織治理、風(fēng)險管理和內(nèi)控的效率效果性評價監(jiān)督。

一系列內(nèi)部審計準則的出臺為內(nèi)部審計工作提供了依據(jù)和方法指導(dǎo)，審計署再次修訂《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，該規(guī)定對內(nèi)部審計提出了新的定位，審計機關(guān)通過內(nèi)部審計協(xié)會對內(nèi)部審計進行間接的指導(dǎo)、監(jiān)督和管理，強調(diào)內(nèi)部審計的獨立性，向進一步完善內(nèi)部審計體制機制邁出了關(guān)鍵一步。

（四）國資運營模式轉(zhuǎn)型階段：內(nèi)部審計深化發(fā)展階段（2015年至今）

國資委的運營模式在這一階段發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變，國有資本投資、運營公司的成立，使得原有“國資委——國有企業(yè)”兩層架構(gòu)轉(zhuǎn)變?yōu)椤皣Y委——國有資本投資、運營公司——國有企業(yè)”三層架構(gòu)。以管資本為主的國有資產(chǎn)監(jiān)管體制是當(dāng)前改革核心，深化國有企業(yè)內(nèi)部審計將成為未來國有企業(yè)治理改革的重要方向。

這一階段，內(nèi)部審計在組織中的治理定位和政治站位逐步明確，內(nèi)部審計隸屬于治理層，直接對董事會負責(zé)，向董事會報告。以黨組織為政治核心，堅持黨組織對重大審計事項和決策的領(lǐng)導(dǎo)。

通過對國有企業(yè)中內(nèi)部審計的職能發(fā)展以及相關(guān)法律法規(guī)的梳理，可以發(fā)現(xiàn)國有企業(yè)的內(nèi)部審計兼具政治屬性和經(jīng)濟屬性。首先，國有企業(yè)的內(nèi)部審計受到國家審計的指導(dǎo)和監(jiān)督，與國家審計一樣，具有較強的政治屬性；同時，內(nèi)部審計隸屬于企業(yè)內(nèi)部，服務(wù)于公司自治和自我發(fā)展的要求，因此同時具有較強的經(jīng)濟屬性，肩負著健全組織治理結(jié)構(gòu)，防范化解組織風(fēng)險的重要使命。鑒于此，本文將從協(xié)同監(jiān)督和公司治理兩個角度入手，探討內(nèi)部審計在國有企業(yè)中的定位。

三、國有企業(yè)中內(nèi)部審計的角色定位

（一）協(xié)同監(jiān)督視角下的內(nèi)部審計

制度經(jīng)濟學(xué)理論認為，制度的發(fā)展變遷有兩種方式，分別是誘致性制度變遷和強制性制度變遷（North，1971;林毅夫，1994）。企業(yè)的內(nèi)部審計也是一種制度安排，非國有企業(yè)中內(nèi)部審計的產(chǎn)生和發(fā)展屬于誘致性變遷，源于組織內(nèi)部受托責(zé)任的發(fā)展以及為外部審計提供支持和補充，以滿足投資者和債權(quán)人對企業(yè)的信息披露需求（劉實，2000），是組織出于尋求更多經(jīng)濟利益和更大發(fā)展規(guī)模而主動實施的制度安排。國有企業(yè)的內(nèi)部審計屬于強制性制度變遷，其源于政府審計中對于國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況審計需求的延伸，其強制性體現(xiàn)在國有企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的“應(yīng)當(dāng)”性，內(nèi)部審計受到政府審計指導(dǎo)和監(jiān)督，特別是重大政策落實、公共資金使用、國有資本運營和國有資產(chǎn)處置等重點領(lǐng)域。同時政府審計在評估國有企業(yè)內(nèi)部審計工作質(zhì)量的基礎(chǔ)上，逐步建立內(nèi)部審計成果運用機制，需要時調(diào)用內(nèi)部審計結(jié)果和尋求內(nèi)部審計人員的工作。兩者的通力協(xié)作顯然能夠促進審計資源的整合，推動審計全覆蓋的實現(xiàn)。

我國有相當(dāng)一部分國有企業(yè)將內(nèi)部審計與紀檢、監(jiān)察部門合署設(shè)置（時現(xiàn)，2008）。審計署在加強內(nèi)部審計工作的意見中也指出，“推動建立內(nèi)部審計與紀檢監(jiān)察、巡視巡查等其他內(nèi)部監(jiān)督力量的協(xié)作配合機制”，這是因為內(nèi)部審計、紀檢監(jiān)察與行政監(jiān)察這三種監(jiān)督方式的目標一致、對象重疊、方法相似、內(nèi)容交叉、結(jié)果互補（史偉立，2018）。

圖1 協(xié)同監(jiān)督視角下的國有企業(yè)內(nèi)部審計角色定位

具體而言，三者都是“監(jiān)督的再監(jiān)督”，及時發(fā)現(xiàn)組織運營中的問題是三者的共同目標；三者的監(jiān)督對象有重疊，即國有企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)干部，內(nèi)部審計職責(zé)中的經(jīng)濟責(zé)任審計要求內(nèi)部審計對領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間的經(jīng)濟責(zé)任履行情況進行審計，包括任中和離任審計，審計報告要移送紀檢監(jiān)察機構(gòu)，當(dāng)發(fā)現(xiàn)審計對象存在職責(zé)履行不當(dāng)?shù)葐栴}，則應(yīng)移交紀檢監(jiān)察機構(gòu)，成為紀檢監(jiān)察審查的對象；三者在實際執(zhí)行過程中運用的方法具有相似性，審計需要收集相關(guān)資料，獲取審計證據(jù)，紀檢監(jiān)察也需要搜集證據(jù)，為觸犯黨紀政紀的事實提供依據(jù)；三者的工作內(nèi)容有交叉，習(xí)近平總書記在十九屆中央紀委五次全會上明確要求“一刻不停推進黨風(fēng)廉政建設(shè)和反腐敗斗爭”，在國有企業(yè)層面體現(xiàn)為對領(lǐng)導(dǎo)干部的監(jiān)督和經(jīng)濟紀律的審查，這同時也是內(nèi)部審計的關(guān)注點；結(jié)果互補，內(nèi)部審計的審計發(fā)現(xiàn)受審計“鑒證”職能的限制，不能得到進一步的整改落實，紀檢監(jiān)察恰好能夠?qū)徲嫲l(fā)現(xiàn)作為審查問題的來源和線索，實施整改、查辦、懲處等紀檢監(jiān)察手段，確保內(nèi)部審計結(jié)果的有效利用和結(jié)果落實。紀檢監(jiān)察在巡視巡查中的發(fā)現(xiàn)能夠為內(nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)風(fēng)險點提供線索，紀檢監(jiān)察部門所發(fā)現(xiàn)的領(lǐng)導(dǎo)干部尋租舞弊問題，往往反映了企業(yè)中可能存在內(nèi)部控制缺陷以及財務(wù)流程中的漏洞，需要內(nèi)部審計發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢，執(zhí)行后續(xù)的審計程序。

因此，內(nèi)部審計與紀檢和監(jiān)察應(yīng)資源共享，優(yōu)勢互補，充分發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，方可節(jié)能提效，優(yōu)化組織的內(nèi)部監(jiān)督機制。同時，國有企業(yè)的紀檢監(jiān)察機構(gòu)實行以中央紀委國家監(jiān)委領(lǐng)導(dǎo)為主的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制①，不僅提升了其政治站位，且賦予了其一定的外部性，確保重大違規(guī)違紀違法問題的線索能夠及時移送上級部門，得到有效處理和整改。綜上，內(nèi)部審計是國有企業(yè)多元監(jiān)督機制中的重要一環(huán)，從縱向來看，接受政府審計的指導(dǎo)和監(jiān)督，并為政府審計提供審計成果，在需要時配合政府審計工作；從組織的內(nèi)部考量，內(nèi)部審計與紀檢監(jiān)察部門分別發(fā)揮專業(yè)能力和執(zhí)紀問責(zé)的優(yōu)勢，相互配合，形成高效的閉環(huán)監(jiān)督機制，并充分發(fā)揮紀檢監(jiān)察垂直管理體制的優(yōu)勢，使重大問題能夠得到有效溝通和處理。因此，在“大監(jiān)督”的格局下，內(nèi)部審計主要發(fā)揮著底層支撐作用，為政府審計、紀檢監(jiān)察等監(jiān)督機制的運行提供依據(jù)和線索，并與各監(jiān)督力量相互配合，各施所長，力求形成權(quán)威高效、全面覆蓋的國有企業(yè)協(xié)同監(jiān)督體系，助力國有企業(yè)的健康高質(zhì)量發(fā)展。

（二）公司治理視角下的內(nèi)部審計

一切審計的產(chǎn)生和發(fā)展都源于“受托責(zé)任”（楊時展，1986），內(nèi)部審計本質(zhì)是一種確保組織內(nèi)部受托責(zé)任履行的治理機制，其隸屬于治理層，直接對董事會負責(zé)，向董事會報告，但其作用滲透于組織的各個層面。董事會是最高權(quán)力機構(gòu)，內(nèi)部審計是董事會的一把“利劍”，通過“確認”職能在股東、董事會和執(zhí)行管理層的受托責(zé)任關(guān)系中發(fā)揮作用。執(zhí)行管理層也需接受并配合內(nèi)部審計的監(jiān)督，并落實對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的整改②。同時，內(nèi)部審計通過其“咨詢”職能，幫助改善財務(wù)、業(yè)務(wù)管控等其他控制程序，融合風(fēng)控、內(nèi)控等各道防線力量，充分發(fā)揮其為組織“增加價值和改善運營”的功能（IIA,2017）。不僅如此，內(nèi)部審計還架起了組織內(nèi)外部治理機制的橋梁，外部審計通過利用內(nèi)部審計人員工作提高審計效率，形成監(jiān)督合力。

國有企業(yè)是我國經(jīng)濟社會發(fā)展的重要政治和經(jīng)濟基礎(chǔ)。前者要求國有企業(yè)堅持黨的領(lǐng)導(dǎo)，充分發(fā)揮黨組織的政治核心作用；后者又賦予了國有企業(yè)實現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值，助力我國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的重大責(zé)任。為了確保政治定位和經(jīng)濟定位的高度統(tǒng)一，國有企業(yè)在改革過程中逐漸明確了黨組織以“雙向進入、交叉任職”形式嵌入公司治理體系的頂層模式。該模式要求國有企業(yè)在不改變公司治理結(jié)構(gòu)的前提下，將黨的領(lǐng)導(dǎo)融入“三會一層”中，使黨的領(lǐng)導(dǎo)核心和公司治理體制有機融合。從而改變了內(nèi)部審計的定位，在國有企業(yè)的公司治理體系中，內(nèi)部審計位于治理層，應(yīng)以黨組織為政治核心，堅持黨組織對重大審計事項和決策的領(lǐng)導(dǎo)；內(nèi)部審計的相關(guān)制度、計劃、機構(gòu)設(shè)置等事項由董事會負責(zé)，內(nèi)部審計機構(gòu)直接向黨組織、董事會（或主要負責(zé)人）負責(zé)并報告工作，對管理層以及業(yè)務(wù)、財務(wù)等各個職能部門進行全面監(jiān)督，確保內(nèi)部審計機構(gòu)的政治站位和治理層級，充分發(fā)揮其權(quán)威性和獨立性，提升國有企業(yè)治理水平，助力國有資產(chǎn)保值增值。

圖2 公司治理視角下國有企業(yè)內(nèi)部審計角色定位

四、結(jié)論和啟示

隨著經(jīng)濟形勢的飛速變化和國資監(jiān)管新規(guī)的不斷出臺，需要對新發(fā)展格局下、國有企業(yè)中內(nèi)部審計的角色定位進行再認識和再思考。本文在梳理國有企業(yè)內(nèi)部審計不同發(fā)展階段的基礎(chǔ)上，對國有企業(yè)中內(nèi)部審計的定位進行探討，認為國有企業(yè)應(yīng)進一步強化內(nèi)部審計在治理結(jié)構(gòu)中的作用，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督和風(fēng)險防范職能，健全內(nèi)控，嚴防風(fēng)險，并積極與其他監(jiān)督力量協(xié)同合作，形成聯(lián)動機制，助力國有企業(yè)健康高質(zhì)量發(fā)展。

注釋：

①2018年中共中央辦公廳《關(guān)于深化中央紀委國家監(jiān)委派駐機構(gòu)改革的意見》

②國資發(fā)監(jiān)督規(guī)〔2020〕60號《關(guān)于深化中央企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督工作的實施意見》