楊紅梅

企業(yè)盈利能力分析是財(cái)務(wù)分析中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，盈利能力是指企業(yè)獲取利潤(rùn)的能力，企業(yè)的盈利能力越強(qiáng)，則其給予股東的回報(bào)越高，企業(yè)價(jià)值就越大。作為屠宰加工行業(yè)來(lái)說(shuō)，生豬收購(gòu)成本約占生產(chǎn)成本總額的96%，為更好的進(jìn)行企業(yè)盈利能力分析，屠宰行業(yè)采取了“毛白差”這一重要指標(biāo)，不僅在日常經(jīng)營(yíng)中進(jìn)行核算對(duì)肉品銷售定價(jià)進(jìn)行導(dǎo)向，更是每月底人力資源作為衡量業(yè)務(wù)部門經(jīng)營(yíng)成效的考核依據(jù)。因此，在大型肉食品企業(yè)必將成為行業(yè)主力的趨勢(shì)下，財(cái)務(wù)部門“弄清楚毛白差這一指標(biāo)的真正含義，分析出毛白差日常核算與月度財(cái)務(wù)報(bào)表毛利潤(rùn)的關(guān)聯(lián)，并能運(yùn)用毛白差指標(biāo)更好的指導(dǎo)企業(yè)營(yíng)銷策略及考核”顯得尤為重要，也貫穿于屠宰企業(yè)的整個(gè)財(cái)務(wù)核算工作。

一、屠宰行業(yè)毛白差的定義

在大多數(shù)企業(yè)，日常經(jīng)營(yíng)中探討較多的可能是該筆業(yè)務(wù)是否有毛利潤(rùn)產(chǎn)生，而在屠宰這一特殊行業(yè)，成為經(jīng)營(yíng)管理人員口頭禪的卻是“毛白差”三個(gè)字，那“毛白差”的含義到底是指什么了？為更好探討這一關(guān)鍵指標(biāo)，筆者在網(wǎng)上進(jìn)行了“百度”搜索，可得到的答案甚少，只有在《簡(jiǎn)明價(jià)格詞典》中對(duì)毛白差價(jià)進(jìn)行了定義:“指在同一市場(chǎng)、同一時(shí)間毛豬(生豬)收購(gòu)價(jià)格與白條豬肉零售價(jià)格之間的差額”。其實(shí)“毛白差價(jià)”是購(gòu)銷差價(jià),它是農(nóng)產(chǎn)品購(gòu)銷差價(jià)中的一種特殊形式。顧名思義，毛就是指的毛豬，白就是指白條，毛白差就是指的這兩者之間的價(jià)格差異，只是屠宰行業(yè)在核算毛白差時(shí)，生豬屠宰后的副產(chǎn)價(jià)值也歸集在白條類別，因此這一指標(biāo)的核算公式為：

毛白差=（白條銷售額+分割肉品銷售額+副產(chǎn)銷售額）-毛豬收購(gòu)額

單頭毛白差=毛白差/生豬頭數(shù)

當(dāng)然在屠宰行業(yè)，因物流運(yùn)輸費(fèi)與肉品銷售息息相關(guān)，且與銷量有很大的關(guān)系，為了更加直截了當(dāng)，很多經(jīng)營(yíng)管理者習(xí)慣用扣掉運(yùn)費(fèi)后的毛白差指標(biāo)，所以在與同行業(yè)企業(yè)進(jìn)行比較時(shí)，首先要做到統(tǒng)一口徑。本文下述的毛白差核算，暫不考慮運(yùn)費(fèi)這一因素。

二、屠宰企業(yè)毛白差的日常核算

1.生豬屠宰加工流程

要準(zhǔn)確核算生豬毛白差，首先應(yīng)熟悉了解生豬屠宰的工藝流程，屠宰企業(yè)收購(gòu)回來(lái)的毛豬，主要是通過(guò)以下流程的操作，產(chǎn)出市場(chǎng)所需的白條、部位肉、分割肉、副產(chǎn)等成品進(jìn)行出售，具體如下圖所示：

從以上流程圖可以看出，生豬從毛豬到產(chǎn)成品，這過(guò)程中不僅有重量上的損耗，同樣也存在產(chǎn)成品與毛豬價(jià)格上的差異，這就促使屠宰企業(yè)采取毛白差指標(biāo)來(lái)進(jìn)行核算。

2.每日核算屠宰毛白差的必要性

屠宰行業(yè)隸屬國(guó)家的特殊行業(yè)，是關(guān)系國(guó)計(jì)民生發(fā)展的重要行業(yè)，因此生豬價(jià)格行情變化也非常之快?；畲筘i價(jià)格一般是一天一個(gè)價(jià)，鮮豬肉價(jià)格雖然不像活大豬般變化快，慢的半個(gè)月左右，快的兩三天就需要調(diào)整，而且鮮豬肉價(jià)格較活大豬價(jià)格變化稍滯后效應(yīng)。正是由于生豬行情的這系列價(jià)格變化，促使屠宰行業(yè)管理人員在每日屠宰完生豬后就急于想掌握這中間的毛白差價(jià)，他們想以毛白差指標(biāo)作為導(dǎo)向，從而快速判斷公司肉品價(jià)格上營(yíng)銷策略的好壞，以便及時(shí)進(jìn)行調(diào)整。因此在大多數(shù)屠宰企業(yè)，每日一般都需及時(shí)地核算出昨晚屠宰生豬的毛白差。

3.生豬屠宰毛白差日常核算方法

屠宰企業(yè)每日核算毛白差需要生產(chǎn)、銷售部門提供一系列原始數(shù)據(jù)，方可計(jì)算出毛白差。生豬屠宰后胴體出肉率一般為83.3%左右，經(jīng)修整、冷藏后白條出品率一般為72%左右。為便于理解與分析，以下采用簡(jiǎn)單的數(shù)據(jù)進(jìn)行列示：

如：屠宰生豬100頭，毛重12000kg，單頭毛豬成本2000元，則毛豬收購(gòu)價(jià)16.16元/kg。假定100頭生豬經(jīng)屠宰產(chǎn)出后的銷售情況如下表為：收購(gòu)均價(jià)為10.11元/kg，單頭采購(gòu)成本為1213.2元。根據(jù)測(cè)試，毛豬屠宰后產(chǎn)出的明細(xì)產(chǎn)品按當(dāng)時(shí)市場(chǎng)單價(jià)估值如下：

?

盡管屠宰行業(yè)一般采用“以銷定產(chǎn)”的生產(chǎn)模式，但每日屠宰完的生豬產(chǎn)品不可能百分百的做到銷售完畢，總或多或少會(huì)有一定的庫(kù)存，這部分庫(kù)存一般是要進(jìn)行被動(dòng)分割，因考慮到分割后入凍的產(chǎn)品銷售價(jià)格具有不確定性，所以日常在核算毛白差時(shí)一般采用當(dāng)天鮮銷白條價(jià)的9.2折對(duì)庫(kù)存白條進(jìn)行價(jià)值估算。根據(jù)毛白差的計(jì)算公式，該批生豬的屠宰毛白差即為：

毛白差總額=209928-200000=9928（元）

單頭毛白差=9928/100=99（元/頭）

從以上分析可以獲知，不管是收購(gòu)成本，還是銷售額，我們采用的均為含稅的價(jià)格，這也就是屠宰企業(yè)日常所說(shuō)的“含稅毛白差”，是基于假定生豬屠宰后產(chǎn)出的所有產(chǎn)品全部出售所能實(shí)現(xiàn)的毛差。

4.屠宰毛白差隨豬價(jià)變化分析

2019年是生豬價(jià)格行情波動(dòng)較大的一年，從年初的毛豬收購(gòu)均價(jià)10元/kg,上漲至年末的46元/kg,下面選取兩個(gè)毛豬價(jià)格點(diǎn)對(duì)屠宰后毛白差進(jìn)行對(duì)比分析：

（1）假定1頭毛豬重量為120公斤，2019年1月毛豬

可見(jiàn)，屠宰后產(chǎn)成品價(jià)值為1452.69元，單頭毛白差為239.49元。

（2）2019年8月毛豬收購(gòu)均價(jià)為19.87元/kg。依據(jù)同樣的產(chǎn)量測(cè)算，單頭采購(gòu)成本為2384.4元。產(chǎn)出產(chǎn)品全部依據(jù)9月單品市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算，屠宰后產(chǎn)成品價(jià)值為2429.84元，則毛白差為45.44元

可見(jiàn)，正因?yàn)樨i肉價(jià)格變動(dòng)的敏感性要低于生豬價(jià)格變動(dòng)的敏感性。所以在生豬價(jià)格下降時(shí)屠宰企業(yè)毛白差相對(duì)偏高。

三、屠宰企業(yè)日常毛白差與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)聯(lián)

屠宰企業(yè)日常核算毛白差，是經(jīng)營(yíng)管理者為迎合瞬息萬(wàn)變的豬價(jià)市場(chǎng)，期待運(yùn)用該指標(biāo)的趨勢(shì)導(dǎo)向來(lái)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策，日常核算毛白差的一個(gè)基本前提是“假定屠宰出的所有產(chǎn)品均已銷售完畢”。然而根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)核算應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，這一原則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不僅僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)，尤其是上市屠宰企業(yè)要求更為嚴(yán)格。“實(shí)質(zhì)”強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，“形式”強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的法律形式。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，并不是每天的銷售情況都符合日常毛白差核算的基本假定，每天均有庫(kù)存產(chǎn)品存在，因此每月只有真正實(shí)現(xiàn)了的銷售業(yè)務(wù)才會(huì)體現(xiàn)在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，這就是日常毛白差與財(cái)務(wù)報(bào)表的不同之處。因各省生豬進(jìn)項(xiàng)稅抵扣方式不一樣，以下財(cái)務(wù)報(bào)表分析時(shí)忽略稅收的影響。

1.財(cái)務(wù)報(bào)表毛利潤(rùn)與毛白差的關(guān)聯(lián)（產(chǎn)出無(wú)庫(kù)存時(shí)）

生豬屠宰工藝流程復(fù)雜，除生豬原料外，還需投入大量的人力、物力和設(shè)備，假定生豬屠宰加工的其他成本在65元/頭左右，則屠宰100頭生豬約需其他成本6500元。假設(shè)本月度無(wú)其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生，仍以上述“毛白茶日常核算”的假設(shè)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，屠宰的100頭生豬產(chǎn)成品全部銷售完畢，則本月財(cái)務(wù)報(bào)表上反映出：

銷售毛利潤(rùn)=209928-200000-6500=3428（元）

即銷售毛利潤(rùn)=日常不含稅毛白差-其他生產(chǎn)成本

2.財(cái)務(wù)報(bào)表毛利潤(rùn)與毛白差的關(guān)聯(lián)（產(chǎn)出有庫(kù)存）

生豬屠宰加工后，因存在庫(kù)存產(chǎn)品，生豬成本20萬(wàn)元與其他成本6500元也應(yīng)根據(jù)聯(lián)產(chǎn)品銷售價(jià)值法在已銷售產(chǎn)品和庫(kù)存產(chǎn)品間進(jìn)行分配：

當(dāng)月報(bào)表反映的毛利=162540+30000-（154853+28581）-（5282+929）

=192540-183434-6211=2895（元）

已銷售生豬毛白差（即90頭）=2895+929+5282=9106（元）

上面推算出的毛白差是真正已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了的毛白差，因?yàn)榇嬖趲?kù)存，所以100頭生豬沒(méi)有完全消耗，并非是我們每日核算的毛白差總額。若庫(kù)存的900kg需消耗10頭毛豬，則單頭不含稅毛白差為9106/（100-10）=101（元/頭）。

綜上所述，正因?yàn)橥涝准庸て髽I(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，每月均有庫(kù)存的產(chǎn)品存在，每日核算的毛白差均帶有預(yù)估性質(zhì)，因此業(yè)務(wù)部門并不能簡(jiǎn)單的采用每日毛白差總額進(jìn)行求和，從而與每月財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行比對(duì)，因存在太多的不確定性因素，兩者之間的關(guān)聯(lián)暫無(wú)法通過(guò)簡(jiǎn)單的數(shù)據(jù)邏輯進(jìn)行總結(jié)。

四、毛白差指標(biāo)在屠宰企業(yè)經(jīng)營(yíng)考核中的相關(guān)建議

績(jī)效考核是現(xiàn)代人力資源管理的核心任務(wù)之一,績(jī)效考核指標(biāo)的選擇是企業(yè)績(jī)效管理的重要內(nèi)容,目前,國(guó)內(nèi)外學(xué)者在績(jī)效考核方法的科學(xué)性和有效性方面已經(jīng)做了大量的研究,其中多種評(píng)價(jià)方法已廣泛地應(yīng)用于國(guó)內(nèi)外績(jī)效管理實(shí)踐中,并取得良好的效果。在屠宰加工企業(yè)，對(duì)業(yè)務(wù)部門的考核需要考慮營(yíng)銷目標(biāo)、營(yíng)銷戰(zhàn)略組合、成本、組織因素、市場(chǎng)與需求、競(jìng)爭(zhēng)等多重因素，因此通過(guò)對(duì)“毛白差”指標(biāo)進(jìn)行考核也就成為了衡量業(yè)務(wù)部門經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的一個(gè)重要指標(biāo)。作為財(cái)務(wù)核算部門，人力資源在日常管理中總是希望財(cái)務(wù)來(lái)審核業(yè)務(wù)部門提交的毛白差數(shù)據(jù)，而前文已對(duì)日常毛白差與財(cái)務(wù)報(bào)表毛利的關(guān)聯(lián)進(jìn)行了闡述，因此這個(gè)問(wèn)題常常困擾著財(cái)務(wù)。結(jié)合實(shí)際，現(xiàn)對(duì)毛白差指標(biāo)在經(jīng)營(yíng)考核中的應(yīng)用提出如下建議方案：

1.生豬全耗用收入預(yù)估法

該方案是指假定每月屠宰的生豬全部銷售完畢，對(duì)實(shí)際庫(kù)存的一部分產(chǎn)品銷售價(jià)值進(jìn)行預(yù)估，從而核算出毛白差。人力資源部門可結(jié)合本公司業(yè)務(wù)實(shí)際，在經(jīng)營(yíng)考核方案中明確庫(kù)存商品的銷售價(jià)值計(jì)算方式（比如按鮮品9.2折）。毛白差的計(jì)算公式為：

毛白差總額=本月鮮凍收入+本月庫(kù)存*考核方案售價(jià)-（上月庫(kù)存生豬成本+本月生豬成本）

該方案的庫(kù)存商品售價(jià)根據(jù)考核方案確定，最終會(huì)與貨物的實(shí)際售價(jià)存在一定偏差，但若全年的核算方式保持一致，對(duì)經(jīng)營(yíng)考核仍具有一定的指導(dǎo)作用。

2.收入固定生豬成本分配法

該方案是指根據(jù)每月實(shí)際銷售情況，反推所需耗用的生豬成本，從而核算出毛白差。計(jì)算公式為：

毛白差總額=本月鮮凍收入-（上月庫(kù)存生豬成本+本月生豬成本-本月庫(kù)存生豬成本）

該方案無(wú)需預(yù)估的庫(kù)存的商品售價(jià)，核算出的毛白差更加貼近實(shí)際，只需每月從庫(kù)存總成本中按96%或95%提取出庫(kù)存生豬成本。

3.月度財(cái)務(wù)毛利推算法

前文已談到毛白差與報(bào)表毛利的關(guān)聯(lián)，即實(shí)現(xiàn)的毛白差=毛利潤(rùn)+其他成本。每月財(cái)務(wù)核算時(shí)，屠宰生豬的其他單頭成本可直接獲取，考慮庫(kù)存的因素，實(shí)際消耗的其他成本略低于每月單頭實(shí)際（1%左右），但基本接近：

每月其他成本=每月自宰頭數(shù)*單頭其他成本*99%

屠宰企業(yè)運(yùn)用該方案進(jìn)行考核，財(cái)務(wù)部門既能根據(jù)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)審核業(yè)務(wù)毛白差，在每年編制預(yù)算時(shí)也有較好的指引作用，值得采納。

五、結(jié)論

屠宰行業(yè)是一手托起豬肉消費(fèi)市場(chǎng)，一手托起養(yǎng)豬業(yè)發(fā)展的橋梁。這座橋梁掌控著養(yǎng)豬業(yè)的發(fā)展,掌控著豬肉消費(fèi)市場(chǎng)。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，屠宰場(chǎng)是隸屬于各級(jí)食品公司的國(guó)有企業(yè)，一方面擔(dān)負(fù)著城鎮(zhèn)居民的肉食品供應(yīng)，另一方面決定著生豬市場(chǎng)的主導(dǎo)價(jià)格。根據(jù)“十三五”生豬產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃的生豬重點(diǎn)發(fā)展區(qū)和潛力增長(zhǎng)區(qū)，重點(diǎn)發(fā)展區(qū)在滿足本區(qū)域需求同時(shí)，還要供應(yīng)長(zhǎng)三角和珠三角一帶。不管是重點(diǎn)發(fā)展區(qū)還是潛力增長(zhǎng)區(qū)，都離不開(kāi)生豬或肉品的物流調(diào)運(yùn)。2018年3月份農(nóng)業(yè)農(nóng)村部發(fā)布推行“規(guī)模養(yǎng)殖、集中屠宰、冷鏈運(yùn)輸、冷鮮上市”模式，提升畜禽就近屠宰加工能力，建設(shè)畜禽產(chǎn)品冷鏈物流體系，減少畜禽長(zhǎng)距離移動(dòng)，降低動(dòng)物疫病傳播風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)養(yǎng)殖業(yè)生產(chǎn)安全和畜禽產(chǎn)品質(zhì)量安全。后續(xù)隨著非洲豬瘟的蔓延，更加速了中國(guó)生豬跨省調(diào)運(yùn)從“調(diào)豬”變成“調(diào)肉”。隨著肉食消費(fèi)量的增加，屠宰的行業(yè)地位也越來(lái)越重要，如何采用更有效的經(jīng)營(yíng)指標(biāo)來(lái)管理生產(chǎn)、銷售，考核經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也將引發(fā)更多的思考。本文僅僅是從實(shí)際工作出發(fā)，通過(guò)面臨的些許困惑引發(fā)出對(duì)毛白差指標(biāo)的幾個(gè)思考，僅供參考。