程元平

引言

全球經(jīng)濟(jì)一體化的飛速發(fā)展使企業(yè)之間的合并成為市場經(jīng)濟(jì)活動中的重要內(nèi)容，但從整體來看，國內(nèi)外對合并業(yè)務(wù)會計(jì)處理的規(guī)定卻存在分歧：在國際范圍，權(quán)益結(jié)合法已經(jīng)基本被廢除，統(tǒng)一采用的是購買法；國內(nèi)的相關(guān)規(guī)定指出購買法適用于非同一控制下企業(yè)合并，權(quán)益結(jié)合法適用于同一控制下企業(yè)合并，但上述規(guī)定如同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理出現(xiàn)了一些問題，導(dǎo)致了其在實(shí)際應(yīng)用的過程中也面臨著理論界和實(shí)務(wù)界的諸多爭議。

1980年改革開放后出現(xiàn)了我國最早的企業(yè)合并，經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展使得企業(yè)合并的規(guī)模不斷擴(kuò)大，合并的數(shù)量也在不斷增加，其促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用也日益凸顯，故為了促進(jìn)企業(yè)合并的順利進(jìn)行，則企業(yè)合并會計(jì)處理的規(guī)定也應(yīng)更為清晰明確。

一、同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并會計(jì)處理的差異

我國會計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定：權(quán)益結(jié)合法主要是應(yīng)用于同一控制下企業(yè)的合并會計(jì)處理，購買法主要是應(yīng)用于非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理。綜合來看，同一控制與非同一控制存在判定分歧及會計(jì)處理差異。例如：我國不同省份的電力公司都屬于國家電力公司的全資子公司，而各省份的電力公司又擁有自己的控股子公司，如果國家電力公司這一最終控制方要求各省份的控股子公司進(jìn)行合并，進(jìn)行合并的雙方只能被動的執(zhí)行這一命令，那么這種合并就稱之為同一控制下的企業(yè)合并；如果合并的決策是經(jīng)過兩個子公司協(xié)商后共同作出的決定，在交易的過程中兩個子公司甚至出現(xiàn)了討價還價的情況，那么這種合并的行為就稱之為非同一控制下的企業(yè)合并。如果站在最終控制方的角度來看，企業(yè)之間的合并不會出現(xiàn)資源的浪費(fèi)，但是合并之后會提升利潤；如果站在合并雙方的角度作為一種外部交易，合并后會使企業(yè)的凈資產(chǎn)發(fā)生變化，從而影響了少數(shù)股東的權(quán)益。因此，當(dāng)交易的實(shí)質(zhì)存在時，權(quán)益結(jié)合法這種會計(jì)處理方法無法從根本上真正反映出合并的本質(zhì)，還有可能會損害一部分股東的權(quán)益；另外，非同一控制與同一控制的會計(jì)處理存在的差異也較為明顯，具體表現(xiàn)如下：

（一）計(jì)量合并成本的方式不同

購買法主要是將企業(yè)之間的合并看作是市場資源的一種交易行為，現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則中對購買法下的合并成本也作出了明確規(guī)定：初始計(jì)量合并成本的依據(jù)主要是并購方為了能夠獲得并購標(biāo)的所支付的并購對價在購買日的公允價值；權(quán)益結(jié)合法是在進(jìn)行合并后參與合并的各方均會受到某一方或者是多方的共同控制，由此可見，采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行的合并從本質(zhì)上看相當(dāng)于集團(tuán)內(nèi)部的資源交換，在計(jì)量合并成本時如果采用公允價值的方式，無形中會在不出現(xiàn)任何外部交易的情況下提高資產(chǎn)的價值，這嚴(yán)重違背了實(shí)質(zhì)重于形式的基本原則?；诖?，計(jì)量合并成本如果是采用權(quán)益結(jié)合法則其主要依據(jù)的是：在合并日所取得的被合并方的凈資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行入賬。對于在購買法下產(chǎn)生的各種諸如法律咨詢費(fèi)、資產(chǎn)評估費(fèi)、審計(jì)費(fèi)用等應(yīng)該全部計(jì)入到合并成本中，對于發(fā)生合并時的這些費(fèi)用在權(quán)益結(jié)合法下則會被計(jì)入到當(dāng)期的損益中。

（二）確認(rèn)商譽(yù)的不同

我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定：購買法是合并后商譽(yù)的初始確認(rèn)的統(tǒng)一基準(zhǔn)，企業(yè)并購的資產(chǎn)和負(fù)債在非同一控制下應(yīng)該按照購買日的公允價值予以確認(rèn)，對于購買方的合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額就可以確認(rèn)為商譽(yù)。值得提醒的是，在權(quán)益結(jié)合法下并不存在企業(yè)外購商譽(yù)的確認(rèn)問題。

（三）處理被合并企業(yè)的損益存在不同

合并財(cái)務(wù)報(bào)表在權(quán)益結(jié)合法下進(jìn)行編制時，合并的利潤中包含了被合并方整個合并年度的所有利潤。購買法下則不同，最后編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的利潤只包含被合并方購買日之后所產(chǎn)生的利潤，而對于購買日之前的利潤在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中并沒有體現(xiàn)。

二、非同一控制下企業(yè)合并會計(jì)處理的要點(diǎn)與難點(diǎn)分析

（一）認(rèn)定購買方

以取得控制權(quán)的從屬關(guān)系應(yīng)該作為認(rèn)定購買方的主要依據(jù)，如果參與合并的某一方企業(yè)在購買日獲得了對另一方企業(yè)的控制權(quán)，那么就將該企業(yè)認(rèn)定為購買方企業(yè)，對方稱之為被購買方企業(yè)。

（二）確定購買日

被購買方的控制權(quán)正式被購買方獲取的日期就稱為購買日，確定購買日能夠?qū)?quán)責(zé)進(jìn)行科學(xué)有效的劃分，在為編制合并報(bào)表提供時間依據(jù)的同時確定了合并之日的初始投資成本。相關(guān)規(guī)定指出同時滿足如下五個條件就可以被認(rèn)定為購買方已經(jīng)獲取了控制權(quán)：第一，企業(yè)的股東大會或企業(yè)類似的內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)已經(jīng)批準(zhǔn)了企業(yè)合并合同或協(xié)議；第二，根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行合并的相關(guān)交易或事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，只有取得相關(guān)批準(zhǔn)文件才能對獲取的控制權(quán)進(jìn)行確認(rèn)；第三，合并中涉及的合并企業(yè)已經(jīng)辦理了必要的財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移交接手續(xù)，這種控制權(quán)已經(jīng)在法律上得到確認(rèn)；第四，合并對價的支付流程已經(jīng)全部完成，即：購買方完成了對價的大部分支付金額，此金額不能少于對價的50%，購買方同時還必須擁有支付剩余對價的規(guī)劃與能力；第五，通過合并認(rèn)定的購買方從本質(zhì)上看已經(jīng)對被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策進(jìn)行控制，這也標(biāo)志著購買方獲取了控制權(quán)，控制權(quán)的取得是以承擔(dān)對應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)作為代價的。

（三）確定合并成本

企業(yè)進(jìn)行合并時的成本主要包括：第一，購買方獲取對被購買方的控制權(quán)所放棄的資產(chǎn)、承擔(dān)或發(fā)生的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性工具在交易日的公允價值；第二，可以直接歸屬于合并成本的費(fèi)用，如聘請CPA花費(fèi)的費(fèi)用，資產(chǎn)評估師、法律顧問、其他咨詢?nèi)藛T的業(yè)務(wù)費(fèi)。如果是通過多次交換交易后實(shí)現(xiàn)的非同一控制的合并成本所體現(xiàn)的就是其中每一個項(xiàng)目的實(shí)際交易成本的總和。

（四）對企業(yè)合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理

在購買法下合并成本就是購買日所支付資產(chǎn)的公允價值，在不同的合并方式下，對相關(guān)投資成本或資產(chǎn)、負(fù)債的入賬金額等進(jìn)行分別確認(rèn)。在合并成本與被購買方自身可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額主要是由于采取不同的合并方式而產(chǎn)生的實(shí)際差異，在此基礎(chǔ)上采取不同的會計(jì)處理以及報(bào)表列舉方式：第一，當(dāng)企業(yè)的自身合并成本大于被購買方自身可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額時，就可以將其認(rèn)定為商譽(yù)；第二，上述情況相反時則被認(rèn)定為營業(yè)外收入。如果采取的是控股合并的方式，那么營業(yè)外收入應(yīng)該在合并當(dāng)期的合并利潤表中進(jìn)行展示；如果采取的是吸收合并的方式，可以在個別利潤報(bào)表中展示營業(yè)外收入。

（五）編制在購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表

當(dāng)企業(yè)編制在購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對公允價值的計(jì)量屬性進(jìn)行科學(xué)地選擇，對合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債以購買日的公允價值來進(jìn)行科學(xué)計(jì)量。當(dāng)合并的成本小于取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值所占的份額時產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入到合并當(dāng)期損益中，反之則被確認(rèn)為商譽(yù)計(jì)入到合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

三、多次交易分布實(shí)現(xiàn)非同一控制的會計(jì)處理案例分析——以A企業(yè)合并商譽(yù)為例

（一）A企業(yè)并購的商譽(yù)確認(rèn)

1.A企業(yè)背景分析

A企業(yè)是負(fù)責(zé)國家能源集團(tuán)信息化、自動化建設(shè)的專業(yè)公司，承擔(dān)集團(tuán)總部及子（分）公司信息化、自動化的建設(shè)和運(yùn)維職能。A公司目前具有CMMI四級、系統(tǒng)集成二級、ISO9001、國家火炬計(jì)劃重點(diǎn)高新技術(shù)企業(yè)、國家規(guī)劃布局內(nèi)重點(diǎn)軟件企業(yè)等資質(zhì)，擁有自主知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品5個、軟件著作權(quán)登記34個，被授予“中國軟件行業(yè)領(lǐng)軍企業(yè)”榮譽(yù)稱號。業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)達(dá)600余人，具有SAP的PA、CCIE、PMP、Oracle的DBA、以及工信部高級項(xiàng)目經(jīng)理等資質(zhì)的高層次專業(yè)技術(shù)人才近百人。公司以集團(tuán)發(fā)展戰(zhàn)略為指引，致力于打造具有國家能源集團(tuán)特色的智能化信息系統(tǒng)，做數(shù)字化企業(yè)的建設(shè)者，央企信息化建設(shè)的排頭兵，打造行業(yè)一流IT企業(yè)。

2.A企業(yè)并購活動及商譽(yù)的確認(rèn)情況

上面表格所列示的是2014至2018年A企業(yè)在非同一控制下并購及確認(rèn)商譽(yù)的情況。由于2018年該企業(yè)實(shí)施了多次并購，使得從2017年到2018年該企業(yè)的商譽(yù)凈值和商譽(yù)強(qiáng)度出現(xiàn)了明顯變化。

A企業(yè)2014至2018年商譽(yù)的確認(rèn)情況

?

（二）A企業(yè)并購商譽(yù)核算中存在的問題

1.對初始商譽(yù)的確認(rèn)存在問題

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中對商譽(yù)的初始確認(rèn)作出了要求：計(jì)量商譽(yù)的初始價值必須按照并購成本與享有被并購方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值份額的差值作為標(biāo)準(zhǔn)。然而，當(dāng)凈資產(chǎn)公允價值出現(xiàn)不能可靠獲取的情況時，收購價格分?jǐn)偤芸赡艹霈F(xiàn)較強(qiáng)的主觀性，這在很大程度上給商譽(yù)的確認(rèn)帶來了困難。一些專業(yè)人士和經(jīng)濟(jì)學(xué)家曾努力對商譽(yù)的價值進(jìn)行分解，然而通過分解后發(fā)現(xiàn)，并不是所有的商譽(yù)組成部分都能夠與商譽(yù)的本質(zhì)和相關(guān)定義相貼合，在這樣的情況下，并購后資產(chǎn)攤銷不足、高估了商譽(yù)價值的問題則很容易發(fā)生。另外，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中只對母公司對應(yīng)的商譽(yù)確認(rèn)進(jìn)行了說明，即：確認(rèn)商譽(yù)的內(nèi)容主要是按照并購價款超過了母公司所有者所享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的部分，少數(shù)股東部分所對應(yīng)的商譽(yù)價值并沒有在報(bào)表中予以確認(rèn)，正是基于此，一部分公司會通過人為操作的方式影響到對商譽(yù)的確認(rèn)。

2.商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量還存在問題

在實(shí)現(xiàn)并購后A企業(yè)在合并編制的資產(chǎn)負(fù)債表上出現(xiàn)了大量的并購商譽(yù)，將直接影響后續(xù)資產(chǎn)價值的確認(rèn)，該企業(yè)由于受到巨大商譽(yù)值的影響使得財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)加重。例如：A企業(yè)進(jìn)行并購的主要動因是為了實(shí)現(xiàn)資源的整合與優(yōu)勢互補(bǔ)，隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的不斷拓展，并購產(chǎn)生的投資回報(bào)會越來越多。但是由于并未充分考慮到被合并企業(yè)所處的行業(yè)發(fā)展前景、企業(yè)自身的經(jīng)營狀況等變動因素，財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行會計(jì)處理時出現(xiàn)了很難以當(dāng)前的會計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)來進(jìn)行處理的問題，無法準(zhǔn)確評估商譽(yù)的減值金額；另外，由于制約和監(jiān)督著財(cái)務(wù)人員的主觀判斷，因此后續(xù)商譽(yù)減值計(jì)量的準(zhǔn)確性還值得商榷。

3.商譽(yù)的披露缺乏充分性

隨著近年來我國科技水平的不斷提升，資本市場也獲得了前所未有的繁榮發(fā)展，A企業(yè)為了能夠在激烈的市場競爭中謀求發(fā)展，從2014年開始進(jìn)行了一系列的并購。這就要求A企業(yè)必須對初始商譽(yù)確認(rèn)的相關(guān)信息進(jìn)行充分地、科學(xué)地披露，對于披露的內(nèi)容要保證其真實(shí)性和規(guī)范性。然而認(rèn)真研究與分析了A企業(yè)的年報(bào)信息、年度公告后發(fā)現(xiàn)該公司在披露合并商譽(yù)初始價值方面的相關(guān)信息不夠細(xì)致、更缺乏充分性。

（三）解決A企業(yè)并購商譽(yù)核算中問題的對策

1.充分做好并購前的研究與準(zhǔn)備工作

在并購?fù)瓿珊驛企業(yè)還要進(jìn)一步進(jìn)行整合與完善，這在無形中增加了該企業(yè)的商譽(yù)減值壓力。站在長遠(yuǎn)的發(fā)展角度來說，這與該企業(yè)的戰(zhàn)略布局并不吻合，協(xié)同效應(yīng)也無法有效生成。因此，這就要求該企業(yè)在進(jìn)行并購前必須認(rèn)真研究并購計(jì)劃達(dá)成的目標(biāo)、并購后產(chǎn)生的影響等因素。企業(yè)的并購行為必須與自身發(fā)展戰(zhàn)略密切結(jié)合，充分調(diào)查被并購企業(yè)的相關(guān)信息，科學(xué)而詳細(xì)地評估被并購企業(yè)的資產(chǎn)價值，詳細(xì)調(diào)查和了解被并購企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境、經(jīng)營狀況和技術(shù)實(shí)力等。

2.謹(jǐn)慎處理并購估值

在進(jìn)行并購時必須對企業(yè)的綜合價值等各方面綜合因素進(jìn)行考量，并在此基礎(chǔ)上選擇科學(xué)地、合理地評估方式。詳細(xì)分析在不同評估方法下所帶來的差異，提前預(yù)判不同評估方法的適用情況，在選擇恰當(dāng)?shù)脑u估方法時還應(yīng)該將企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境、企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營狀況等因素充分考慮在內(nèi)。另外，對市場的反應(yīng)要持理性的態(tài)度，一定要避免由于市場過熱而出現(xiàn)估值過高的不合理現(xiàn)象。

3.全面完善并購后的防范措施

企業(yè)可以通過對分步并購設(shè)計(jì)、分期支付對價、業(yè)績承諾等不同方式的應(yīng)用來實(shí)現(xiàn)并購，這些措施一方面能夠?qū)?biāo)的企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生激勵作用，另一方面還能對商譽(yù)減值進(jìn)行有效防范。標(biāo)的企業(yè)一定不能忽視自身的可持續(xù)盈利性，這也是對商譽(yù)減值風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范的一個重要環(huán)節(jié)。另外，標(biāo)的企業(yè)對自身的科技研發(fā)能力、科技實(shí)力等必須予以高度關(guān)注，這也是確保企業(yè)能夠盡快適應(yīng)市場需求、做出快速變化的重要保障。因此，A企業(yè)要預(yù)判并購標(biāo)的企業(yè)未來的發(fā)展趨勢，并做好風(fēng)險(xiǎn)的事前防范，對于標(biāo)的企業(yè)的核心管理團(tuán)隊(duì)要實(shí)施盡職調(diào)查，科學(xué)評估可能出現(xiàn)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，提前做好各項(xiàng)防范準(zhǔn)備工作。

四、總結(jié)

在當(dāng)前這個市場競爭越發(fā)激烈的環(huán)境中，企業(yè)想要進(jìn)一步擴(kuò)大規(guī)模，其途徑之一就是企業(yè)合并，而合并類型包括了同一控制下與非同一控制下的企業(yè)合并。本文主要研究的是非同一控制下企業(yè)合并中的會計(jì)處理問題，其中核心問題就是公允價值的確認(rèn)。在實(shí)際的會計(jì)處理過程中，主要包括了初始商譽(yù)確認(rèn)以及被購方和購買方的財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整等諸多工作。本文針對企業(yè)合并中的個別報(bào)表與合并報(bào)表的具體處理進(jìn)行了深入的分析，希望可以為非同一控制下企業(yè)合并中會計(jì)處理的選擇提供有效參考。