劉潤平

摘 要：本文首先綜述了會計舞弊的定義、成因以及常見舞弊手段，之后著重分析了不公允、虛假的關(guān)聯(lián)方交易，從關(guān)聯(lián)方的界定、關(guān)聯(lián)方交易類型，交易動機、影響以及相關(guān)法律條文五個方面入手。最后，文章提出了識別以關(guān)聯(lián)方交易為主的會計舞弊的建議和方法。

關(guān)鍵詞：會計舞弊;關(guān)聯(lián)方交易;上市公司;啟示

中圖分類號：F23???? 文獻標識碼：A????? doi：10.19311/j.cnki.16723198.2022.17.058

1 會計舞弊理論研究

1.1 會計舞弊的定義

國際財務(wù)報告準則（IFRS）認為財務(wù)信息的兩個基本質(zhì)量特征是相關(guān)性和公允陳述。其中公允陳述要求上市公司披露的會計信息要完整、中立、沒有錯誤，即會計信息不能帶有偏見或被故意操縱。若企業(yè)的財務(wù)信息與公允陳述的特征相違背，則存在會計舞弊的嫌疑。我國對于會計舞弊的定義是指有目的、有預謀、有針對性的財務(wù)造假和欺詐行為。隨著我國會計準則與國際會計準則的逐漸趨同，財務(wù)報告的可用性大大提高，投資者也比以往更加重視分析企業(yè)財務(wù)報告，從而做出投資決策。然而，這就更加要求企業(yè)披露的會計信息不能存在故意失真，否則在微觀層面會誤導大眾投資者作出正確決策，損害報表使用者的利益，進而在宏觀層面影響國家經(jīng)濟的正常運行和證券市場的長足穩(wěn)健發(fā)展。

1.2 會計舞弊的成因

關(guān)于會計舞弊的成因，現(xiàn)有文獻提出了舞弊三角論、GONE理論和企業(yè)舞弊風險因子理論等，注冊會計師應(yīng)根據(jù)這些理論觀點關(guān)注舞弊產(chǎn)生的主要條件并依據(jù)財務(wù)指標，財務(wù)報表附注及時準確地甄別企業(yè)是否存在舞弊行為。在這些理論中，舞弊三角理論應(yīng)用非常廣泛，它是指企業(yè)舞弊產(chǎn)生的原因由壓力、機會和自我合理化三要素組成，缺少任何一項都不能形成真正的舞弊行為。而企業(yè)進行不公允的、虛假的關(guān)聯(lián)方交易的動機也可以由這三要素解釋。

1.3 會計舞弊的常見手段

根據(jù)現(xiàn)有文獻研究發(fā)現(xiàn)，上市公司會計舞弊方法主要集中在操縱收入、費用、應(yīng)計類科目上，而利用關(guān)聯(lián)方交易為企業(yè)在這些會計科目上動手腳提供了極大便利。企業(yè)在關(guān)聯(lián)方交易中通過虛假交易來達到粉飾財務(wù)報表的目的，有助于緩解經(jīng)營業(yè)績壓力，吸引投資者投資或逃避稅務(wù)。關(guān)聯(lián)方交易由于涉及的相關(guān)企業(yè)較多，是所有會計舞弊手段中最難以核實和調(diào)查的。這就要求有關(guān)部門進一步完善我國法律法規(guī)，進一步加強監(jiān)管機制。注冊會計師也需具備較高的專業(yè)素養(yǎng)和道德品質(zhì)，在企業(yè)刻意隱瞞不公允、虛假的關(guān)聯(lián)方交易時，及時發(fā)現(xiàn)端倪。

2 關(guān)聯(lián)方交易理論研究

2.1 關(guān)聯(lián)方的界定

《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露（2006）》詳細列示了十類與企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方的情形;上交所、深交所將上市公司的關(guān)聯(lián)人分為關(guān)聯(lián)法人和關(guān)聯(lián)自然人，并特別指出持有上市公司5%以上股份的法人或其他組織為企業(yè)的關(guān)聯(lián)法人;同時，上交所、深交所還明確規(guī)定了視同上市公司的關(guān)聯(lián)人的情形。證監(jiān)會于2021年發(fā)布的《上市公司信息披露管理辦法》對關(guān)聯(lián)方的界定與上交所、深交所基本一致。然而，普通的大眾投資者很難依據(jù)這些繁雜的條文具體判斷企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，在大多數(shù)情況下，他們只能根據(jù)企業(yè)財務(wù)報表附注中的披露來獲得表面信息。

2.2 關(guān)聯(lián)方交易的類型

企業(yè)會計準則、上交所以及深交所對關(guān)聯(lián)方交易的定義大致趨同，即關(guān)聯(lián)人之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)。企業(yè)會計準則將關(guān)聯(lián)方交易類型分為11類，上交所和深交所將關(guān)聯(lián)方交易類型分為17類。大部分關(guān)聯(lián)方交易類型在實質(zhì)上是重合的，只是表述上略有不同。企業(yè)會計準則相比于上交所、深交所多出的兩種類型分別是代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進行債務(wù)結(jié)算和關(guān)鍵管理人員薪酬。上交所、深交所相比于企業(yè)會計準則多出的類型分別是對外投資（含委托理財、委托貸款等）;贈與或者受贈資產(chǎn);債權(quán)、債務(wù)重組;在關(guān)聯(lián)人的財務(wù)公司存貸款;與關(guān)聯(lián)人共同投資。上市公司經(jīng)常利用關(guān)聯(lián)方購銷、提供或接受勞務(wù)、抵押或擔保、租賃、資產(chǎn)重組以及進行與經(jīng)營性無關(guān)的資金往來等行為操縱利潤，財務(wù)造假。因此，注冊會計師應(yīng)全面綜合理解企業(yè)會計準則、上交所和深交所規(guī)定的關(guān)聯(lián)方交易類型實質(zhì)，并重點關(guān)注高風險高頻率的關(guān)聯(lián)方交易類型和所涉及的會計科目。除上述明確規(guī)定的關(guān)聯(lián)方交易類型外，我國還存在大量的隱性關(guān)聯(lián)方交易。此類交易刻意避免同時具備“關(guān)聯(lián)方”和“交易活動”這兩個條件，通過企業(yè)的蓄意謀劃使其在形式上脫離關(guān)聯(lián)方交易的范疇。

2.3 關(guān)聯(lián)方交易的動機

上文提到利用舞弊三角理論可以很好地梳理關(guān)聯(lián)方交易動機。不公允、虛假的關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生的原因也可由機會、壓力和自我合理化三要素解釋。

機會一般是指因為一些客觀條件的制約，使得上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易進行財務(wù)造假不易被發(fā)現(xiàn)。主要制約因素有四種：一是會計信息不對稱;二是會計制度不完善;三是股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理;四是監(jiān)管制度存在不足。

壓力一般是舞弊者由于受內(nèi)外部環(huán)境影響產(chǎn)生的自身的行為動機。給企業(yè)造成壓力，迫使其進行此類關(guān)聯(lián)方交易的因素主要有兩種。一是委托代理理論，上市企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，管理層往往只關(guān)心公司的短期業(yè)績對自己薪資的影響，而忽視公司的長期發(fā)展。為實現(xiàn)個人利益最大化，管理層會利用關(guān)聯(lián)方交易進行盈余管理、操縱利潤。二是有上市融資動機、避稅動機、配股再融資動機以及陷入財務(wù)危機的公司為達到特定財務(wù)指標或急于擺脫困境，通常會利用關(guān)聯(lián)方交易粉飾報表。

自我合理化即借口是指企業(yè)或管理層在進行會計舞弊過程中找到的能說服自己這樣做的“正當”理由。組織機構(gòu)在進行此類關(guān)聯(lián)方交易時經(jīng)常采用的借口主要為理性人假設(shè)與交易成本理論。

2.4 關(guān)聯(lián)方交易的影響

公允的關(guān)聯(lián)方交易可以實現(xiàn)集團內(nèi)部的信息共享，節(jié)約交易費用，降低企業(yè)的運營管理成本，促進關(guān)聯(lián)方之間的共同發(fā)展。與之相反，不公允、虛假的關(guān)聯(lián)方交易會給企業(yè)本身和其他利益相關(guān)方造成危害。

對公司自身的危害有：一是制約上市公司競爭力的提高。若企業(yè)過度依賴關(guān)聯(lián)方交易，則會缺乏擴展業(yè)務(wù)和獨立發(fā)展的動力;二是增大關(guān)聯(lián)企業(yè)的財務(wù)風險。關(guān)聯(lián)交易的財務(wù)風險具有傳導性，具體表現(xiàn)為關(guān)聯(lián)購銷的財務(wù)風險傳導、資產(chǎn)交易的財務(wù)風險傳導和資金融通的財務(wù)風險傳導。以資金融通的財務(wù)風險傳導為例，若公司為關(guān)聯(lián)方提供擔?；蛸J款，一旦關(guān)聯(lián)方無力償還，風險就轉(zhuǎn)移到該企業(yè)身上，可能會造成企業(yè)出現(xiàn)資金流斷裂等一系列財務(wù)危機現(xiàn)象。

此外，若上市公司想要逃避稅負，則可利用不同區(qū)域、不同性質(zhì)的企業(yè)間的稅率差異，進行不合理定價的關(guān)聯(lián)方交易，使自己的稅前利潤為負數(shù)，從而避免上繳企業(yè)所得稅。但這會減少國家稅收，給國家財政造成不良影響。反之，若企業(yè)需要大量融資，則可利用隱性關(guān)聯(lián)方交易以及不公允、虛假的關(guān)聯(lián)方交易大量高價銷售庫存商品來營造一種業(yè)績良好的假象，誤導投資者購買其股票或借款給公司，最終使投資者蒙受損失。

2.5 與關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)的法律法規(guī)

《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露（2006）》明確規(guī)定企業(yè)在財務(wù)報表中應(yīng)當披露所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的相關(guān)信息。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的，應(yīng)當在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素，其中交易要素至少應(yīng)當包括交易的金額;未結(jié)算項目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔保的信息;未結(jié)算應(yīng)收項目的壞賬準備金額以及定價政策。這四類交易要素均是企業(yè)傾向于利用關(guān)聯(lián)方交易來進行財務(wù)造假的切入點，注冊會計師應(yīng)當實施合理的審計程序來核實企業(yè)所提供的交易要素的準確性?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1323號——關(guān)聯(lián)方》給注冊會計師識別關(guān)聯(lián)方交易提供了幾個大致的審計方向，比如查閱會議紀要、復核銀行和第三方詢證函回函等，不過由于注冊會計師常常面臨客戶公司施加的時間金錢壓力，以及會計師事務(wù)所很大一部分收入來源于非審計業(yè)務(wù)，需要與客戶保持良好的合作關(guān)系，因此不排除注冊會計師無法對重點關(guān)聯(lián)方交易實施合理審計程序的可能。

3 啟示

3.1 建立模型進行實證分析

筆者通過研究現(xiàn)有文獻發(fā)現(xiàn)，許多學者利用企業(yè)常見財務(wù)及非財務(wù)指標對識別會計舞弊建立了各種模型，通過對模型的不斷優(yōu)化，進行一個分類問題的研究，最后將判斷結(jié)果和企業(yè)實際情況進行對比，驗證模型準確率。然而，卻鮮有文獻從關(guān)聯(lián)方交易入手，將與關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)的變量納入會計舞弊識別模型中。由上文可知，企業(yè)財務(wù)造假最常用的手段就是利用不公允、虛假的關(guān)聯(lián)方交易來實現(xiàn)的。因此，若能利用人工智能、知識圖譜等方法將財務(wù)報表中的關(guān)聯(lián)方交易信息提取出來，并進行一定的數(shù)據(jù)預處理，和常見財務(wù)及非財務(wù)指標一起作為識別上市公司是否存在會計舞弊的變量，則模型準確率會大大提高。

3.2 識別企業(yè)的隱性關(guān)聯(lián)方交易

上述建立會計舞弊識別模型所選取的關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)變量只適用于企業(yè)在財務(wù)報告中所披露的，對于上市公司可能存在的隱性關(guān)聯(lián)方交易則無法適用此方法。因此，面對隱性關(guān)聯(lián)方交易，注冊會計師在審計客戶公司時，應(yīng)當注意以下三點：一是保持一定的職業(yè)懷疑態(tài)度。在審計過程中，審計人員應(yīng)重點關(guān)注被審計單位控制人的社會關(guān)系，特別是上市企業(yè)的董監(jiān)高及其親屬作為高管或者股東而非法定代表人的關(guān)聯(lián)公司。對于關(guān)聯(lián)交易去關(guān)聯(lián)化，審計人員應(yīng)追查交易雙方股權(quán)變動情況以及可疑公司的注冊地址、名稱等是否存在變更，識別交易雙方是否存在實質(zhì)上的關(guān)聯(lián)關(guān)系。審計人員還應(yīng)全面了解企業(yè)往年的經(jīng)營狀況，以便發(fā)現(xiàn)有悖于企業(yè)實際經(jīng)營能力的交易。二是實施全方位的審計程序。例如，上文提到企業(yè)應(yīng)披露的交易要素中包括未結(jié)算應(yīng)收項目的壞賬準備金額，應(yīng)計類科目通常是上市公司進行財務(wù)造假的“重災(zāi)區(qū)”，當關(guān)聯(lián)企業(yè)無法償還購貨賬款時，上市公司可以通過計提壞賬直接沖銷。因此，審計人員應(yīng)利用賬齡分析表等相關(guān)資料對壞賬計提的合理性進行分析。另外，審計人員可以通過查看會議紀要，詢問企業(yè)內(nèi)部員工等方式來發(fā)現(xiàn)可能存在的重大錯報漏報風險，不過這需要從業(yè)人員具有豐富的審計經(jīng)驗和較高的專業(yè)素養(yǎng)。三是執(zhí)行嚴格的復核制度。在出具審計報告之前，審計小組需就整個審計過程進行嚴格的復核，并重點關(guān)注期后事項特別是需要調(diào)整的期后事項對公司財務(wù)報表的影響。

4 結(jié)論

以不公允、虛假的關(guān)聯(lián)方交易為主的會計舞弊無論是從微觀角度，還是在宏觀層面都損害了不同主體的利益。會計從業(yè)人員應(yīng)從相關(guān)理論研究入手，利用舞弊識別模型，并結(jié)合典型案例，提高審計水平。

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