羅莉蘋

（成都錦城學(xué)院，成都 611700）

0 引言

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場需求的變化，大量的現(xiàn)代企業(yè)選擇多品種生產(chǎn)以滿足多樣化的市場需求。一方面，企業(yè)擁有的生產(chǎn)資源是有限的；另一方面，各種產(chǎn)品還存在共用有限資源的情況。在這樣的條件下，如何安排各種產(chǎn)品的生產(chǎn)、實現(xiàn)利潤最大化，成了現(xiàn)代企業(yè)普遍面臨的問題?；诩s束理論的有效產(chǎn)出會計則是解決這一問題的可行方法之一。

1 有效產(chǎn)出會計的基本理論

約束理論認(rèn)為，系統(tǒng)的有效產(chǎn)出取決于系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)即瓶頸環(huán)節(jié)，只有對瓶頸環(huán)節(jié)進(jìn)行最大化利用和提升才能改善系統(tǒng)的整體產(chǎn)出水平。有效產(chǎn)出會計則是約束理論在企業(yè)生產(chǎn)管理領(lǐng)域的運(yùn)用。該方法將研究的重點(diǎn)放在對瓶頸資源的有效利用上，包括如下基本理論：（1）企業(yè)成本被分為直接材料成本和運(yùn)營費(fèi)用，即短期來看，僅直接材料成本是變動成本，其他均為固定成本；（2）除緩沖庫存外，企業(yè)存貨水平越低越好，最佳狀態(tài)為零；（3）瓶頸資源的利用效率決定了企業(yè)的盈利能力。該方法的利潤計算過程為：

銷售收入－直接材料費(fèi)用－運(yùn)營費(fèi)用＝利潤

企業(yè)經(jīng)營的目的是通過對資源的利用，實現(xiàn)利潤的最大化。從計算過程可以看出，由于運(yùn)營費(fèi)用屬于固定成本，其總額在短期內(nèi)不會發(fā)生改變，因此，要實現(xiàn)利潤最大化，則需要先實現(xiàn)有效產(chǎn)出貢獻(xiàn)的最大化。有效產(chǎn)出貢獻(xiàn)也可以用以下方式進(jìn)行計算：

有效產(chǎn)出貢獻(xiàn)=（單價-單位產(chǎn)品直接材料成本）×銷量

有效產(chǎn)出貢獻(xiàn)的最大化則取決于對瓶頸資源的有效利用。企業(yè)生產(chǎn)多種產(chǎn)品，每種產(chǎn)品對瓶頸資源的利用效率都可能不一樣，那么如何判斷某種產(chǎn)品對瓶頸資源的利用效率情況呢？單位瓶頸資源的有效產(chǎn)出貢獻(xiàn)指標(biāo)可有效評價產(chǎn)品對瓶頸資源的效果。

單位瓶頸資源的有效產(chǎn)出貢獻(xiàn)：

該指標(biāo)反映了單位瓶頸資源用于某種產(chǎn)品能創(chuàng)造的有效產(chǎn)出貢獻(xiàn)，該指標(biāo)值越大，說明該產(chǎn)品對瓶頸資源的利用效率越高。利用該指標(biāo)可對多品種進(jìn)行生產(chǎn)排序及生產(chǎn)組合安排，該指標(biāo)值越大的產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先安排生產(chǎn)。

2 有效產(chǎn)出會計下產(chǎn)品組合安排分析

多品種生產(chǎn)環(huán)境下，企業(yè)需要對產(chǎn)品生產(chǎn)進(jìn)行合理的排序和組合，以達(dá)到對瓶頸資源的有效利用，實現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)出及利潤的最大化。運(yùn)用有效產(chǎn)出會計進(jìn)行產(chǎn)品組合決策，一般可通過以下幾個步驟完成。

2.1 識別瓶頸資源

形成瓶頸的主要原因有兩個方面，即資源數(shù)量不足或資源利用率低。以下將以一家制造企業(yè)為例，說明如何利用有效產(chǎn)出會計識別瓶頸，并運(yùn)用相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行多品種生產(chǎn)的最優(yōu)組合決策。

D 公司為一家木制玩具加工企業(yè)，該企業(yè)生產(chǎn)的三種木制玩具市場需求較好。三種產(chǎn)品均需要經(jīng)過成型、打磨、拋光三道工序，該企業(yè)每周的運(yùn)營費(fèi)用為20 000 元（包含人工成本），產(chǎn)品的相關(guān)數(shù)據(jù)如表1所示。

表1 產(chǎn)品銷售及成本、加工用時數(shù)據(jù)

三道工序每周可提供的機(jī)器總時間分別為：成型150 小時、打磨170 小時和拋光240 小時。

首先，應(yīng)確定三道工序中誰是瓶頸資源（環(huán)節(jié)），分析過程如表2 所示。

表2 各工序機(jī)器時間利用情況

從表2 的數(shù)據(jù)可見，為滿足市場需求，打磨工序的機(jī)器工時利用率已經(jīng)超出100%，資源不足，則該工序為生產(chǎn)的瓶頸環(huán)節(jié)。

2.2 多產(chǎn)品生產(chǎn)的排序過程

在識別出瓶頸資源的基礎(chǔ)上，借助單位瓶頸資源的有效產(chǎn)出貢獻(xiàn)指標(biāo)進(jìn)行生產(chǎn)的排序，分析上述案例中三種產(chǎn)品對打磨這道工序的利用效率。分析過程如表3 所示。

表3 產(chǎn)品生產(chǎn)排序過程

從上述計算過程可見，單位瓶頸資源的有效產(chǎn)出貢獻(xiàn)指標(biāo)中，產(chǎn)品3 最高，其次是產(chǎn)品1，最低者為產(chǎn)品2，則三種產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)按照這一指標(biāo)值由高到低的順序進(jìn)行生產(chǎn)安排。

2.3 瓶頸資源的分配

在確定了產(chǎn)品生產(chǎn)排序的基礎(chǔ)上，最后對瓶頸資源進(jìn)行分配。其原則是，瓶頸資源應(yīng)盡可能滿足排在前面的產(chǎn)品的市場需要，若有剩余再分配給排在后面的產(chǎn)品。根據(jù)上一步驟的排序結(jié)果，D 公司應(yīng)對打磨工序的機(jī)器時間安排如下：打磨工序的最大可用機(jī)器時間為150 小時（9 000 分鐘），按照前述排序結(jié)果，應(yīng)該優(yōu)先向產(chǎn)品3 分配機(jī)器時間，產(chǎn)品3 的市場需求量為800 件，則其產(chǎn)量為市場需求量。生產(chǎn)800 件產(chǎn)品3，耗用打磨工序的機(jī)器時間為1 600 分鐘，仍有7 400 分鐘的剩余時間。接下來向排在第二位的產(chǎn)品1 分配機(jī)器時間。產(chǎn)品1 的市場需求量為1 000 件，生產(chǎn)這些產(chǎn)品需要3 000 分鐘的機(jī)器時間，最后剩余時間為4 400 分鐘。將這部分時間分配給排在第三位的產(chǎn)品2，共可生產(chǎn)1 100 件產(chǎn)品2。根據(jù)這樣的產(chǎn)量安排，企業(yè)可獲得的利潤為22 040 元（即800×14＋1 000×15＋1 100×14.4－20 000＝22 040 元）。按照這樣的順序及產(chǎn)品數(shù)量組合安排生產(chǎn)，企業(yè)可實現(xiàn)利潤最大化，若改變生產(chǎn)順序及數(shù)量組合，其利潤都無法達(dá)到最大化。三種產(chǎn)品的生產(chǎn)順序可以有六種組合方式。同樣的原理，我們可測算出其他幾種排序方式下的利潤值均小于或等于該生產(chǎn)順序下的利潤值，不贅述。

3 改善瓶頸環(huán)節(jié)的建議

由于瓶頸環(huán)節(jié)限制了企業(yè)產(chǎn)出的進(jìn)一步提高，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)?shù)拇胧┘右愿纳啤Ｒ环矫?，增加瓶頸資源的可用數(shù)量，如租用或購置瓶頸環(huán)節(jié)的機(jī)器設(shè)備，減少停工間隙，減少設(shè)備檢修次數(shù)，增加正常工作時長，增加瓶頸環(huán)節(jié)的人工數(shù)量等。另一方面，提高瓶頸環(huán)節(jié)資源的利用效率，如采用更加高效的加工工藝或加工方式，提升單位時間內(nèi)的有效產(chǎn)出。需要注意的是，在改善瓶頸環(huán)節(jié)的過程中，可能會給企業(yè)帶來不利影響，如設(shè)備檢修次數(shù)減少可能造成故障增多、殘次品率上升，增加瓶頸資源的供應(yīng)量則可能造成運(yùn)營費(fèi)用的上升。