孫宇航

近年來，網絡直播帶貨成為“線上引流+實體消費”的數字經濟新模式，受到廣泛消費者的喜愛，但與此同時出現(xiàn)了直播電商的相關涉稅問題，引起公眾的廣泛關注。本文在網絡直播帶貨模式下對電商的納稅方式進行研究，并基于現(xiàn)實提出法律不完善、平臺監(jiān)管不力及虛開發(fā)票等問題，最后提出應從完善法律法規(guī)、加強數據監(jiān)管及增加稅法宣傳等方面進行規(guī)范行業(yè)現(xiàn)狀的建議。

由于互聯(lián)網技術的快速發(fā)展以及人們消費習慣的改變，網絡直播帶貨逐漸受到消費者的喜愛。2019年突發(fā)疫情以來更限制了人們的出行消費，而網絡直播帶貨模式可以給消費者帶來直觀生動的購物體驗，直播帶貨市場擴大，用戶數量迅速增長。在直播帶貨市場飛速發(fā)展的過程中，也出現(xiàn)了相關涉稅問題。2021年11月，杭州市稅務部門對朱宸慧、林珊珊兩名帶貨主播的偷逃稅行為進行罰款處理。12月，直播帶貨頭部主播薇婭由于偷逃稅被罰高達13.41億元。這些事件都使電商及公眾對直播帶貨中的納稅及征管問題引起重視。

目前，國家多個監(jiān)管部門出臺了超過20部法規(guī)章程，從供給側規(guī)范行業(yè)各參與主體的權責邊界。2021年5月25日，由國家七部委聯(lián)合發(fā)布的《網絡直播營銷管理辦法（試行）》正式試行，文件劃定了網絡直播營銷領域的八條紅線，五個重點管理環(huán)節(jié)，囊括了網絡直播的“人、貨、場”，并進一步明確了“臺前幕后”各類主體的權責邊界。網絡直播帶貨目前行業(yè)不規(guī)范現(xiàn)象過多，相關涉稅問題也同樣存在，研究其納稅問題，有利于我們提出征管方面的對策及建議，進一步深化落實納稅征管。

直播帶貨是指通過互聯(lián)網平臺，使用直播技術進行商品線上展示、咨詢答疑、導購銷售的新型服務方式。目前行業(yè)中主要分為兩種方式：一是，電商平臺開設直播間，由主播銷售帶貨，“電商+直播”；二是，在內容平臺（直播平臺），主播直接在直播間進行帶貨，即“直播+電商”。該行業(yè)的售賣邏輯與以往不同，直播帶貨是以人為載體，商家通過人的銷售能力和直播內容傳達給用戶，由此形成購買力，開啟新的銷售模式。

網絡直播帶貨主播主要根據收入所得進行納稅，收入的構成主要有3方面：

一是，銷售返傭。根據主播實際帶貨銷售額按一定比例提成。二是，坑位費。即商家的商品出現(xiàn)在主播帶貨直播間所支付的進場費。在一場直播中，商品的出場順序不同，坑位費也有所不同，通常先出現(xiàn)的商品坑位費會較高。同時，坑位費與帶貨銷售額無關，商品的銷售額多少。再以“虛擬禮物”的形式贈送給主播，主播收到后可進行提現(xiàn)。三是，粉絲打賞。直播間內的粉絲先在平臺充值，再以“虛擬禮物”的形式贈送給主播，主播收到后可進行提現(xiàn)。

網絡直播帶貨的主流模式主要有以下三個：

個人簽訂帶貨協(xié)議

1.帶貨主播與公司簽訂勞動合同。若主播通過平臺個人賬戶進行直播，其收入成分包括：銷售傭金、坑位費和粉絲打賞，屬于個人提供勞務，按照勞務報酬所得的稅率20%繳納稅款；若通過公司賬號直播帶貨且主播為公司的銷售職工，則屬于工資薪金所得，按照3%-45%的超額累進稅率繳納稅款；此外，還需要按照要求繳納增值稅、城建稅和附加稅。個人所得稅中勞務報酬所得通常由直播平臺代扣代繳。

2.以獨立主播簽訂帶貨協(xié)議。直播帶貨過程中，其主播收入包括帶貨銷售傭金，坑位費，粉絲打賞所得。最后收入按照比例主播和直播平臺進行分配，主播所得屬于個人提供勞務，按照勞務報酬所得繳納稅款。

加入直播工會，簽訂帶貨協(xié)議

獨立主播和直播工會簽訂勞務關系的合同，直播工會接單再分給主播帶貨，涉及到兩次結算。帶貨銷售傭金，坑位費和粉絲打賞等收入首次結算按比例分配給直播平臺和直播工會；分配給平臺的收入再根據比例分配給獨立主播，屬于個人提供勞務，按照個人所得稅中的勞務報酬稅率進行計算繳納稅款。

成立經營實體，簽訂帶貨協(xié)議

1.若帶貨主播選擇個體工商戶（個人獨資企業(yè)或合伙企業(yè)）。主播的經營實體和直播平臺簽訂合約，最后收入按照比例和直播平臺進行分配。按稅法規(guī)定繳納增值稅、城建稅及附加稅和個人所得稅。

2.若帶貨主播成立公司，所得收入要直播平臺和公司按照比例進行分配。分配后的所得收入需按照要求繳納增值稅，城建稅及附加稅，企業(yè)所得稅。在繳納企業(yè)所得稅時，若為一般公司，則適用25%的稅率；若為小型微利企業(yè)，則按照小型微利企業(yè)相關規(guī)定稅率進行計算繳納。

法律尚不完善，與實際發(fā)展不適應

自疫情后，直播帶貨行業(yè)上升趨勢明顯，發(fā)展規(guī)模擴大，成為市場的主要銷售渠道，成為新興行業(yè)。目前法律上的關于直播電商稅收規(guī)定和法條較少，且規(guī)定事項并不完善，只從大方面對直播帶貨行業(yè)進行規(guī)制，對一些具體事項并沒有進行明確要求。這就導致在實務中對于同一項行為不同地區(qū)稅務機關的處理會出現(xiàn)差異，仍然存在爭議。例如，對于直播中的打賞收入，是作為主播的勞務報酬還是偶然所得進行認定，不同的所得其納稅稅率會有差別，納稅人承擔的稅收負擔會不同。直播帶貨行業(yè)的稅收體系的不完善和不完整，其現(xiàn)行的法律條例與行業(yè)實際的快速發(fā)展不相適應，法律很難對新興行業(yè)的違法行為進行統(tǒng)一的征管和處罰，會出現(xiàn)稅收征管真空地帶，讓一些電商有機可乘，導致國家稅收流失。

納稅事項認定不明確，征管難度大

網絡直播帶貨過程中需要借助平臺，而平臺網絡交易具有信息化、無邊界化、跨界融合等特點，在銷售過程中涉及到多個環(huán)節(jié)，確定納稅相關要素會存在一定的困難?，F(xiàn)行法律《中華人民共和國電子商務法》只提出電子商務經營者應當依法納稅，但對于一些具體的納稅事項沒有進行明確的規(guī)定，稅務部門在對其納稅的征管時具有一定難度。一是納稅主體的認定難，供貨商想要在網絡中開直播間帶貨，只需要提供身份注冊和銀行卡即可，大多數沒有辦理工商稅務登記。而稅務機關對于工商登記沒有嚴格要求，導致獲取納稅主體信息難度大，不能及時對納稅主體認定并征收稅款。二是納稅地點確定難，目前納稅地點依據的是屬地原則，但是主播在網上直播帶貨沒有地點限制，會出現(xiàn)直播地點和實際發(fā)貨地點不同，納稅地點會產生不確定性，導致稅收管轄權不明確，稅收征管難度大。三是納稅義務不清晰，網絡直播帶貨的各方主體責任不明確，納稅人對自身應盡的納稅義務不清晰，導致稅務機關在征管時耗費過多成本，且容易出現(xiàn)納稅人偷稅漏稅情況。

平臺監(jiān)管不力，自查效果甚微

目前，國內的直播帶貨平臺例如淘寶，對商家的納稅行為是無法直接干預和管理的，商家實際的繳納稅款的事項由當地稅務局政策決定，由稅務機關征管。而像MCN平臺和電商企業(yè)對個人主播的收入是具有代扣代繳的義務，但是平臺內部會出現(xiàn)不規(guī)范行為，經常會不履行或者很少履行代扣代繳義務以此來偷稅漏稅。2020年，國家稅務總局只給部分的直播帶貨電商發(fā)布“電商平臺漏稅自查”通知，并未對電商企業(yè)進行全部調查和采取實際的處罰措施。很多商家對自查的通知不重視，大多想辦法補自己稅款憑證上的缺陷等，很少對自己偷漏稅的行為進行改正和補稅，自查效果甚微。而稅務機關由于信息不對稱等原因，無法對所有電商企業(yè)和平臺進行調查和征管，造成部分國家稅收流失。目前，稅務部門還無法實現(xiàn)對所有電商企業(yè)進行納稅征管，其調查耗費成本過高且網絡交易過于復雜，可以進行數據和收入的更改，征管難度系數高。

虛開發(fā)票風險大，刷單行為嚴重

由于直播帶貨依托于網絡進行，具有虛擬性特點，人們容易利用網絡交易的復雜和法律的不完善做出一些違法行為，引起國家稅款流失。例如：虛開發(fā)票、雇人刷單等。直播間帶貨時面向的銷售群體主要是個人消費者，通常不會要求開具發(fā)票，就會導致商家囤積大量的空白發(fā)票，產生虛開發(fā)票的空間。通常商家會向下游企業(yè)虛開發(fā)票，一定程度上擾亂了專用發(fā)票的管理，自身也需要承擔虛開專用發(fā)票的風險及責任，給稅務機關的發(fā)票監(jiān)管工作造成誤導，難以確定商家的真實應納稅款。同時，商家為了營造直播間的熱度，引起人們的關注和購買意愿，會雇傭人去刷數據、粉絲量、銷售量等。此外，還會出現(xiàn)在直播間中雇傭水軍秒拍商品，但是后續(xù)退貨退單等情況。刷單行為已經形成了灰色產業(yè)，稅務機關很難判斷直播間的部分銷售量是否為刷單行為造成。在稅務機關監(jiān)督征管時，確定商家的真實納稅收入就會具有一定難度。如果一旦將刷單虛擬收入計入納稅收入中，商家沒有虛擬收入部分成本的進項抵扣，就會承擔沉重的稅負。

濫用稅收優(yōu)惠政策，造成稅負不公平

國家為鼓勵支持直播帶貨行業(yè)的發(fā)展，出臺了很多稅收優(yōu)惠政策。各個地方政府為帶動當地的經濟發(fā)展，吸引更多創(chuàng)業(yè)者和直播電商企業(yè)的入駐，在當地建立電商產業(yè)園區(qū)并給予園區(qū)內的企業(yè)各類補貼和稅收優(yōu)惠。企業(yè)可以合理利用這些補貼及政策大幅度減輕自身的稅收負擔。這些優(yōu)惠政策和補貼原本是支持初創(chuàng)企業(yè)的發(fā)展，推動當地的經濟增長。但是，有很多MCN平臺和頭部網紅主播為偷稅漏稅濫用優(yōu)惠政策，使得國家稅款流失。該行為既不利于行業(yè)的健康發(fā)展，更打壓了初創(chuàng)企業(yè)的成長，加重了稅負不公平。

完善相關法律法規(guī)，提高征管效率

近年來，國家愈加重視對直播帶貨行業(yè)的約束與規(guī)范，制定很多相關的政策和法律法規(guī)，從《中華人民共和國電子商務法》到《網絡直播營銷活動行為規(guī)范》等等。但是，直播帶貨行業(yè)的稅收法律體系仍不完善，在實務中存在爭議。一是，國家稅務機關可在《電子商務法》的基礎上繼續(xù)完善關于直播帶貨行業(yè)的相關法條，對納稅主體、納稅義務等納稅事項的認定進行明確規(guī)定，減少爭議與稅收真空地帶。二是，在增值稅、所得稅中增加針對直播帶貨行業(yè)的規(guī)定，例如對企業(yè)所得稅和個人所得稅的相關帶貨收入認定，防止主播將個人所得稅轉化為企業(yè)所得稅從而偷逃稅；三是，完善《稅收征管法》。例如其中明確平臺為主播代扣代繳稅款的義務、范圍等規(guī)定。稅務機關可通過平臺來確認納稅狀況，提供征管效率，減少為偷漏稅而不履行代扣代繳稅收義務的情形發(fā)生。

充分利用互聯(lián)網技術，加強數據監(jiān)管

現(xiàn)代互聯(lián)網技術發(fā)展迅速，稅務機關應充分利用互聯(lián)網技術的優(yōu)勢，加強對稅收的征管，實現(xiàn)“互聯(lián)網+稅務”的新型征管模式，增強對稅務數據信息的監(jiān)管。一是，要實現(xiàn)數據共享，解決稅務機關和平臺企業(yè)信息不對稱的問題。利用互聯(lián)網技術將平臺企業(yè)的信息資料、銷售收入、交易方式等數據與稅務機關實現(xiàn)共享。稅務機關便可以通過稅源監(jiān)控、稅收數據分析等方式加強對直播平臺和企業(yè)的納稅監(jiān)管。二是，加強電子發(fā)票管理。利用區(qū)塊鏈技術可追溯性、不可篡改性等特點對發(fā)票進行嚴格管控。區(qū)塊鏈技術可以對發(fā)票的數量、票面數額等信息可以進行精確追蹤，防止虛開發(fā)票等行為的發(fā)生。同時區(qū)塊鏈技術還可以形成多節(jié)點網絡空間布局，可以對稅務機關和平臺、銀行等多方面的數據信息進行互相對照監(jiān)督，減少平臺虛報信息的風險。

對稅收優(yōu)惠政策實施加強管理

為促進中小企業(yè)、電子商務行業(yè)以及當地經濟的發(fā)展，國家和當地政府出臺一系列稅收優(yōu)惠政策。一是，為促進稅收公平以及依法納稅的原則，當地政府必須加強對入駐企業(yè)及其優(yōu)惠政策適用條件滿足情況的審核，對不滿足條件的企業(yè)或只為減輕稅負的企業(yè)不予通過批準。二是，每年對企業(yè)進行優(yōu)惠政策適用條件的重新審查，防止納稅人鉆漏洞的情況。若后續(xù)的審查不通過，政府應當及時將這些企業(yè)移除到優(yōu)惠政策的適用名單之外。三是，對稅收優(yōu)惠政策的適用條件審查，應當根據企業(yè)實質的情況進行，避免企業(yè)為享受優(yōu)惠政策而營造的虛假滿足情況。

加強平臺監(jiān)管，嚴格平臺入駐制度

平臺監(jiān)管不力，很主要的原因是由于平臺關于直播帶貨納稅主體的入駐制度不嚴格和數據深度分析不夠。首先，新入駐的自然人經營者和企業(yè)應當進行過市場主體注冊和稅務注冊，也可以委托平臺進行集群注冊，批量為該時間段的新入駐者進行注冊登記。登記后相關信息應當與稅務機關和市場監(jiān)管部門進行實時同步，明確納稅主體。同時，實施對平臺中交易及納稅數據監(jiān)控，并對數據信息進行深度分析，若發(fā)現(xiàn)異常數據，及時提醒商家自查并上報稅務機關。

加強對稅收法律的宣傳，創(chuàng)造依法納稅環(huán)境

由于直播電商的快速盈利和直播帶貨行業(yè)的門檻低，造成越來越多的人進入該行業(yè)，且多為個體工商戶和自由創(chuàng)業(yè)者。同時，該行業(yè)的人普遍依法納稅意識薄弱，偷逃稅行為常發(fā)生，故要加強對稅收法律的宣傳。一是，在有直播帶貨功能的平臺設置稅收法律基本知識的學習，只有通過該部分的學習，明確依法納稅義務，才能進入平臺進行直播帶貨。二是，通過線上互聯(lián)網的宣傳，如多方面部門用各平臺官方賬號進行推送宣傳，對大眾普及依法納稅的意識。同時，可以讓群眾進行社會監(jiān)督，自覺抵制違反稅法的商家。三是，促進稅務專業(yè)人員強化更新知識的學習，稅務部門對其進行最新政策的宣傳。強化依法納稅的意識，更好地幫助納稅人履行依法納稅的義務。

綜上所述，直播帶貨的新興，讓稅務部門意識到新行業(yè)納稅征管的難度。頭部直播帶貨主播的罰款事件也在告訴我們，偷稅漏稅行為不可取，應當履行依法納稅的義務，按時繳納稅款。目前，直播帶貨模式下還存在法律與實際發(fā)展不適應、納稅事項認定不明確、平臺監(jiān)管不力及濫用稅收優(yōu)惠政策等問題。故提出完善法律法規(guī)、利用大數據加強數據監(jiān)管、嚴格規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)及增加稅法宣傳等建議來規(guī)范改善行業(yè)的現(xiàn)狀。

[本文系基金項目：本文為2021年國家級大創(chuàng)項目，項目名稱：網絡直播帶貨模式下納稅及征管問題的研究（編號：202110378169）的研究成果。]

（安徽財經大學 財政與公共管理學院）

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