摘 要：隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，現(xiàn)代市場(chǎng)競(jìng)爭越來越激烈，制造業(yè)企業(yè)面臨著挑戰(zhàn)，其成本管理需要不斷優(yōu)化，才能節(jié)約企業(yè)資源和成本，創(chuàng)造長期良好的經(jīng)濟(jì)效益。而大部分制造企業(yè)成本控制做得不夠好，主要集中在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，未能有效和其他職能部門溝通合作，造成成本信息對(duì)接出現(xiàn)困難。此外，制造業(yè)產(chǎn)品成本缺乏市場(chǎng)導(dǎo)向，而目標(biāo)成本管理法能有效地反映市場(chǎng)信息。運(yùn)用目標(biāo)成本法能增強(qiáng)制造業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭力，擴(kuò)大市場(chǎng)份額，獲取長期利潤。但由于目標(biāo)成本法本身存在一些局限，而結(jié)合產(chǎn)品生命周期成本法可以有效彌補(bǔ)目標(biāo)成本法的不足。制造業(yè)企業(yè)要想在激烈的市場(chǎng)環(huán)境中生存與發(fā)展，就必須重視成本管理工作，運(yùn)用目標(biāo)成本法促進(jìn)成本控制的全員參與性。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì);目標(biāo)成本法;制造業(yè);成本控制

一、目標(biāo)成本法的理論研究與介紹

1.目標(biāo)成本法的內(nèi)涵及特征

20世紀(jì)90年代，日本豐田公司提出目標(biāo)成本管理的理念并應(yīng)用于汽車制造行業(yè)，實(shí)現(xiàn)了公司的戰(zhàn)略性目標(biāo)。目標(biāo)成本管理法的核心在于確定目標(biāo)成本，通過市場(chǎng)調(diào)研等方式明確市場(chǎng)需求和預(yù)計(jì)的銷售價(jià)格，同時(shí)，基于公司的戰(zhàn)略性盈利目標(biāo)確定目標(biāo)利潤，從而倒算出產(chǎn)品的目標(biāo)成本。而產(chǎn)品的目標(biāo)成本中約80%～90%都是在產(chǎn)品生命周期的設(shè)計(jì)研發(fā)階段確定的，這是一種戰(zhàn)略性和全局性的成本管理方法。

目標(biāo)成本法最明顯的特征在于其有明確的市場(chǎng)導(dǎo)向性。傳統(tǒng)的成本管理法是基于公司內(nèi)部成本，可能會(huì)造成產(chǎn)品“有價(jià)無市”，喪失一定的競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)。與其相比較，目標(biāo)成本管理法是通過市場(chǎng)調(diào)研等方式，基于產(chǎn)品規(guī)格型號(hào)和市場(chǎng)需求確定銷售價(jià)格，更具有一定的競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)。

此外，目標(biāo)成本的控制需要跨部門合作與溝通。產(chǎn)品的成本包括了產(chǎn)品生產(chǎn)成本、產(chǎn)品非生產(chǎn)成本、固定成本等，所涉及的部門涵蓋范圍廣，需要部門之間有高效的溝通與合作模式。傳統(tǒng)的成本管理法注重事中和事后的控制，而目標(biāo)成本管理法更多的是在事前進(jìn)行控制，追求的是戰(zhàn)略性成本抑減①。為了滿足消費(fèi)者的市場(chǎng)需求，實(shí)現(xiàn)公司長期競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)和長期利潤，即使會(huì)短暫地帶來產(chǎn)品成本的增加，這也是可以被接受的。

2.目標(biāo)成本法的實(shí)施步驟

根據(jù)目標(biāo)成本管理法的內(nèi)涵與特征，可以簡單地將其實(shí)施步驟分為三步。首先是通過市場(chǎng)調(diào)研確定產(chǎn)品的銷售價(jià)格，然后計(jì)算公司意圖達(dá)成的目標(biāo)利潤?；诖?，最后倒算出產(chǎn)品的目標(biāo)成本。與傳統(tǒng)的成本管理法是基于產(chǎn)品成本計(jì)算預(yù)計(jì)利潤的方法相比較，此處的目標(biāo)利潤一般是基于產(chǎn)品的銷售價(jià)格。如圖1所示。

3.目標(biāo)成本的分解

目標(biāo)成本分解②就是將總的目標(biāo)成本分解到各個(gè)子系統(tǒng)當(dāng)中，基于確定的目標(biāo)成本，按照一定的要求，進(jìn)行科學(xué)的劃分?；诖?，可以將目標(biāo)成本的分解按照產(chǎn)品的研發(fā)設(shè)計(jì)階段、產(chǎn)品原材料采購階段、產(chǎn)品生產(chǎn)階段、產(chǎn)品營銷服務(wù)階段四個(gè)階段劃分。此外，也可以按照生產(chǎn)部門進(jìn)行劃分，按照可控性的原則，權(quán)利和責(zé)任相匹配。比如，產(chǎn)品A需要B、C、D、E四個(gè)部門分工完成，那么每個(gè)部門都要按照分解的目標(biāo)成本進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)，每個(gè)部門都要對(duì)其生產(chǎn)的產(chǎn)品負(fù)責(zé)。如果產(chǎn)品生產(chǎn)需要多個(gè)零部件，那么就要將目標(biāo)成本在各個(gè)零部件中分解，從而確定零部件的目標(biāo)采購價(jià)格或者目標(biāo)成本。

二、制造業(yè)企業(yè)的成本控制環(huán)境的問題現(xiàn)狀分析

1.產(chǎn)品成本缺乏市場(chǎng)導(dǎo)向

制造業(yè)發(fā)展至今天，其利潤率已經(jīng)非常的低。無論是原材料導(dǎo)向型還是勞動(dòng)力導(dǎo)向型制造行業(yè)，亦是如此。比較典型的是手機(jī)制造行業(yè)，手機(jī)的產(chǎn)品更新?lián)Q代速度越來越快，其生命周期也越來越短。像小米這樣的公司，采用的是市場(chǎng)滲透定價(jià)法，壓低銷售價(jià)格。其目的是迅速地增加銷量和擴(kuò)大市場(chǎng)份額，快速回本。

而如何壓低產(chǎn)品銷售價(jià)格以更加高的性價(jià)比獲得競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)？這是很多傳統(tǒng)制造企業(yè)所深思的問題。而一般情況下，制造企業(yè)是通過壓低原材料的價(jià)格，降低產(chǎn)品成本，從而獲得更多的剩余利潤。但是這樣的方法未考慮到消費(fèi)者這個(gè)市場(chǎng)群體所愿意支付的價(jià)款。

在傳統(tǒng)的成本管理法下，制造業(yè)的產(chǎn)品成本聚焦于內(nèi)部的產(chǎn)品生產(chǎn)成本、產(chǎn)品的非生產(chǎn)成本以及產(chǎn)品的固定成本。這些預(yù)計(jì)的成本都是財(cái)務(wù)部門和采購部門根據(jù)原材料購入和生產(chǎn)產(chǎn)品的過去成本信息進(jìn)行成本核算的。這樣的成本核算方式一定程度上對(duì)市場(chǎng)信息缺乏有效的反映。而且，傳統(tǒng)的成本法是基于產(chǎn)品成本采用成本溢價(jià)加成法，這樣計(jì)算出來的產(chǎn)品銷售價(jià)格往往超出客戶群體的消費(fèi)預(yù)期，無法滿足市場(chǎng)的真實(shí)需求。

2.成本控制缺乏跨部門合作與溝通

一般來說，制造行業(yè)公司的組織架構(gòu)包括了董事長、總經(jīng)理、生產(chǎn)部、采購部、技術(shù)部、銷售部、財(cái)務(wù)部以及后勤行政部門。各部門之間應(yīng)該相互聯(lián)系，相互溝通。如下圖：

在這樣的組織架構(gòu)當(dāng)中，總經(jīng)理主要管理的是行政部門和職能部門。但是各部門之間都是單獨(dú)分開管理的，業(yè)務(wù)部門（比如采購部和生產(chǎn)部）和職能部門（比如財(cái)務(wù)部門）相互獨(dú)立。例如，財(cái)務(wù)部進(jìn)行成本核算和財(cái)務(wù)報(bào)告的編制需要以采購部的采購單價(jià)和數(shù)量以及生產(chǎn)部門的實(shí)際生產(chǎn)成本等數(shù)字信息為核算的基礎(chǔ)，但由于財(cái)務(wù)部和采購生產(chǎn)部門相互獨(dú)立，會(huì)缺乏有效的溝通機(jī)制，所以在成本信息的對(duì)接上會(huì)存在困難和一定差異。

3.按需定制產(chǎn)品成本難以標(biāo)準(zhǔn)化

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，消費(fèi)者的需求日益多元化，這造成了差異化市場(chǎng)。由于目標(biāo)成本具有唯一性，一些按需定制的產(chǎn)品和服務(wù)業(yè)的成本核算很難實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化。按需定制的產(chǎn)品是根據(jù)消費(fèi)者的不同需求、要求制定的，涉及到不同個(gè)體的差異。因此，按需定制品的成本也就多樣化，目標(biāo)成本法的實(shí)施就存在一定困難。

按需定制產(chǎn)品的代表就是服務(wù)行業(yè)。服務(wù)行業(yè)提供的產(chǎn)品有四個(gè)特點(diǎn)，即及時(shí)性、異質(zhì)性、無形性、不易儲(chǔ)存。首先，服務(wù)行業(yè)我提供的產(chǎn)品實(shí)在消費(fèi)者進(jìn)行消費(fèi)的時(shí)候制造;其次，每一次提供的產(chǎn)品和服務(wù)是不一樣的，這是由于每個(gè)消費(fèi)者的不同消費(fèi)習(xí)慣和需求決定的;最后，服務(wù)行業(yè)提供的產(chǎn)品一般來說大部分是無形的，也因此這種產(chǎn)品或者服務(wù)是不易儲(chǔ)存的。對(duì)于這樣的產(chǎn)品，實(shí)施目標(biāo)成本法是不適用的。

三、實(shí)施目標(biāo)成本解決成本管理問題

1.基于產(chǎn)品規(guī)格綜合使用市場(chǎng)調(diào)研等方法增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭

針對(duì)產(chǎn)品成本缺乏市場(chǎng)導(dǎo)向的問題，應(yīng)該首先確定產(chǎn)品的銷售價(jià)格。在綜合消費(fèi)者市場(chǎng)調(diào)研以及同行業(yè)同類產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格的基礎(chǔ)上，得出有利于實(shí)現(xiàn)公司長期利潤和擴(kuò)大市場(chǎng)份額的產(chǎn)品銷售價(jià)格。其次，基于產(chǎn)品的規(guī)格和零部件要求分解目標(biāo)成本。財(cái)務(wù)部門應(yīng)該基于市場(chǎng)調(diào)研的外部信息和公司內(nèi)部的成本信息進(jìn)行成本的預(yù)算，制定合理的成本規(guī)劃。然后是將財(cái)務(wù)部門制定的成本規(guī)劃對(duì)接給生產(chǎn)部門，生產(chǎn)部門根據(jù)生產(chǎn)線的實(shí)際情況，和技術(shù)部門溝通，確定是否能從技術(shù)上根本實(shí)現(xiàn)當(dāng)前的成本規(guī)劃;并且和采購部門溝通，確定采購原材料的成本是否滿足當(dāng)前生產(chǎn)計(jì)劃。如果能順利實(shí)現(xiàn)技術(shù)可行和成本可控，那么便按照當(dāng)前的生產(chǎn)規(guī)劃執(zhí)行生產(chǎn)。但是，如果技術(shù)上不能實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)部門擬出的成本規(guī)劃，那么就要反饋給財(cái)務(wù)部門，財(cái)務(wù)部門再進(jìn)行成本規(guī)劃的調(diào)整工作，得出符合實(shí)際的成本預(yù)算并實(shí)施。如果采購部門在招標(biāo)的時(shí)候，原材料供應(yīng)公司的原料采購價(jià)格高于采購成本預(yù)算規(guī)劃，那么就要調(diào)整成本預(yù)算或者在不影響原材料價(jià)格的前提下尋找新的供應(yīng)商。

2.跨越職能部門協(xié)同構(gòu)建成本控制機(jī)制

針對(duì)成本控制缺乏跨部門合作與溝通這一問題，解決辦法是跨越職能部門，協(xié)同構(gòu)建高效率的成本控制機(jī)制，構(gòu)建成本控制小組。在上一章節(jié)提到的組織架構(gòu)當(dāng)中，總經(jīng)理主要管理的是行政部門和職能部門。但是各部門之間都是單獨(dú)分開管理的，業(yè)務(wù)部門和職能部門相互獨(dú)立。部門之間缺乏有效溝通的話，成本信息就難以確定。而且，目標(biāo)成本管理的很大一個(gè)問題就是很多制造業(yè)企業(yè)習(xí)慣于將成本控制的工作劃分到財(cái)務(wù)部門和少數(shù)生產(chǎn)管理工作人員的工作范圍當(dāng)中，由財(cái)務(wù)人員根據(jù)財(cái)務(wù)信息和過往成本信息制定出成本規(guī)劃。這樣的缺點(diǎn)顯而易見，那就是成本控制的工作就被限制在了少數(shù)生產(chǎn)線員工和會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)部門人員的工作范圍之中。如果參與成本管理的員工缺乏成本意識(shí)，那么成本控制的效果將會(huì)大打折扣。而為了提高公司整體的長期經(jīng)濟(jì)效益，構(gòu)建目標(biāo)成本控制小組就是有效的辦法，其目的主要是提高成本管理的全員參與度，通過有效的獎(jiǎng)勵(lì)激勵(lì)機(jī)制增強(qiáng)全體員工的成本意識(shí)。正如上面提到的，根據(jù)可控性原則和責(zé)任到人的管理機(jī)制，在產(chǎn)品生產(chǎn)之前，財(cái)務(wù)部門應(yīng)該基于市場(chǎng)調(diào)研的外部信息和公司內(nèi)部的成本信息進(jìn)行成本的預(yù)算，制定合理的成本規(guī)劃。在生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)，生產(chǎn)部門根據(jù)生產(chǎn)線的實(shí)際情況，和技術(shù)部門溝通，確定是否能從技術(shù)上根本實(shí)現(xiàn)當(dāng)前的成本規(guī)劃。而在產(chǎn)品生產(chǎn)的中后期，財(cái)務(wù)部門應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行成本控制，調(diào)整成本預(yù)算以及規(guī)劃。

3.結(jié)合其他成本管理方法合理控制定制產(chǎn)品成本

針對(duì)按需定制產(chǎn)品成本難以標(biāo)準(zhǔn)化的問題，應(yīng)該在目標(biāo)成本法的基礎(chǔ)上結(jié)合其他成本管理方法進(jìn)行成本控制，制定合理的成本規(guī)劃。由于目標(biāo)成本法不太適用于按需定制產(chǎn)品和服務(wù)業(yè)，而且目標(biāo)成本法主要關(guān)注的是產(chǎn)品的變動(dòng)生產(chǎn)成本、變動(dòng)非生產(chǎn)成本和其他特定的固定成本，而不是所有與產(chǎn)品相關(guān)的成本。因此，應(yīng)該結(jié)合其他成本管理方法（比如生命周期成本法）進(jìn)行成本控制。結(jié)合生命周期成本法進(jìn)行管理的原因在于目標(biāo)成本管理法的核心是幫助生命周期成本法進(jìn)行成本控制。目標(biāo)成本法聚焦的是怎樣進(jìn)行成本控制，但是不能控制所有成本。而生命周期成本法考慮到了產(chǎn)品所有的成本，考慮到了產(chǎn)品生命周期里的外部因素，因此有利于減少產(chǎn)品成本。而在現(xiàn)代競(jìng)爭激烈的環(huán)境中，制造業(yè)產(chǎn)品生命周期都很短，大部分成本發(fā)生在生產(chǎn)產(chǎn)品之前，使用生命周期成本法能在考慮所有成本的前提下進(jìn)行成本控制，將產(chǎn)品的收益最大化?？梢?，在目標(biāo)成本法的基礎(chǔ)上結(jié)合使用生命周期成本法就能很好地彌補(bǔ)目標(biāo)成本管理法在按需定制產(chǎn)品和服務(wù)業(yè)應(yīng)用上的不足與缺陷。

四、結(jié)語

日本豐田公司提出目標(biāo)成本管理的理念并應(yīng)用于汽車制造行業(yè)，實(shí)現(xiàn)了公司的戰(zhàn)略性長遠(yuǎn)目標(biāo)。實(shí)施目標(biāo)成本管理法首先是通過市場(chǎng)調(diào)研確定產(chǎn)品的銷售價(jià)格，然后計(jì)算公司的預(yù)期目標(biāo)利潤?；诖耍詈蟮顾愠霎a(chǎn)品的目標(biāo)成本。得出目標(biāo)成本之后，再分解目標(biāo)成本，按照責(zé)任到人、責(zé)任到部門、責(zé)任到環(huán)節(jié)的原則進(jìn)行成本控制。目標(biāo)成本法下的制造業(yè)產(chǎn)品成本會(huì)有明確的市場(chǎng)導(dǎo)向性。傳統(tǒng)的成本管理法是基于公司內(nèi)部成本信息，可能會(huì)造成產(chǎn)品“有價(jià)無市”，喪失一定的競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)。與其相比較，目標(biāo)成本管理法是通過市場(chǎng)調(diào)研等方式，基于產(chǎn)品規(guī)格型號(hào)和市場(chǎng)需求確定銷售價(jià)格，更具有一定的競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)。

而在現(xiàn)實(shí)情況中，制造業(yè)企業(yè)在成本控制方面做得還不夠完善，存在三個(gè)比較大的問題：產(chǎn)品成本缺乏市場(chǎng)導(dǎo)向、部門之間缺乏有效的溝通與合作、按需定制產(chǎn)品成本難以標(biāo)準(zhǔn)化。針對(duì)制造業(yè)企業(yè)成本控制現(xiàn)狀，如何有效運(yùn)用目標(biāo)成本管理法節(jié)約企業(yè)資源與成本，擴(kuò)大市場(chǎng)份額，獲取長期經(jīng)濟(jì)效益這個(gè)問題必須得到重視。第一，針對(duì)產(chǎn)品成本缺乏市場(chǎng)導(dǎo)向，應(yīng)該基于產(chǎn)品規(guī)格綜合使用市場(chǎng)調(diào)研等方法增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭。第二，針對(duì)成本控制缺乏跨部門合作與溝通，解決辦法是跨越職能部門，協(xié)同構(gòu)建高效率的成本控制機(jī)制，通過獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制提高全體員工的成本意識(shí)，構(gòu)建成本控制小組。第三，針對(duì)按需定制產(chǎn)品成本難以標(biāo)準(zhǔn)化，在目標(biāo)成本法的基礎(chǔ)上結(jié)合產(chǎn)品生命周期成本法進(jìn)行成本控制，制定合理的成本規(guī)劃并實(shí)施。因此，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭環(huán)境下，制造業(yè)企業(yè)要想擴(kuò)大市場(chǎng)，達(dá)成戰(zhàn)略性長期目標(biāo)，就要運(yùn)用目標(biāo)成本法進(jìn)行成本控制，多環(huán)節(jié)、多角度反映和控制成本信息。一個(gè)完善的成本控制機(jī)制和真正適用制造業(yè)的目標(biāo)成本管理方法的運(yùn)用，會(huì)對(duì)制造企業(yè)產(chǎn)生重要的影響。

注釋：

① 付雅芳.目標(biāo)成本管理法在制造企業(yè)的應(yīng)用研究[D].首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2017。

② 左鳳菊.制造業(yè)成本控制問題研究[D].天津財(cái)經(jīng)大學(xué)，2010。

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作者簡介：夏宇帆（2000.01- ），男，漢族，籍貫：四川宜賓，南京郵電大學(xué)，本科在讀，研究方向：日語