趙昱煜

財(cái)政部于2017年4月頒布了修訂后的金融工具相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則，執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)已于2021年1月1日起實(shí)施。該準(zhǔn)則的頒布給我國農(nóng)合機(jī)構(gòu)的發(fā)展帶來了很大的挑戰(zhàn)，同時也帶來了新的機(jī)遇。文章從新金融工具會計(jì)準(zhǔn)則頒布的背景入手，通過對比新舊金融工具會計(jì)準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)的分類、減值方式及套期會計(jì)認(rèn)定三方面的主要變化，重點(diǎn)分析了執(zhí)行新金融工具會計(jì)準(zhǔn)則對農(nóng)合機(jī)構(gòu)產(chǎn)生的影響，并對此提出相關(guān)策略，建議其應(yīng)從加強(qiáng)專業(yè)人才的培養(yǎng)及引進(jìn)、強(qiáng)化全員風(fēng)險(xiǎn)管理意識、建立完善的風(fēng)險(xiǎn)管理體系、完善內(nèi)部管理體系、優(yōu)化財(cái)務(wù)體系等方面進(jìn)行積極應(yīng)對，促進(jìn)其健康穩(wěn)健發(fā)展。

一、前言

2008年國際金融危機(jī)的爆發(fā)引起了社會各界對金融市場的關(guān)注，推動了金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整與修訂。2014年，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號——金融工具》（簡稱IFRS9）文件。有關(guān)人士積極引用“IFRS9”的指引和先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合我國國情，于2017年4月財(cái)政部再次發(fā)布了修改后的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則22號文件、23號文件、24號文件、27號文件，分別為金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期會計(jì)、金融工具列報(bào)，簡稱新金融工具準(zhǔn)則。在新金融工具準(zhǔn)則中，提出了對在境內(nèi)外同時上市企業(yè)和境外上市并且采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則企業(yè)的要求，要求這些企業(yè)在2018年1月1日開始正式實(shí)施;其他上市企業(yè)則在2019年1月1日開始正式實(shí)施;非上市企業(yè)則在2021年1月1日開始正式實(shí)施。因此，農(nóng)合機(jī)構(gòu)實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則的最晚時間為2021年1月1日。農(nóng)合機(jī)構(gòu)由于自身組織結(jié)構(gòu)及會計(jì)處理能力等因素的制約，執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則還存在較多的困難，影響較大，因此農(nóng)合機(jī)構(gòu)應(yīng)積極分析并調(diào)整自身組織結(jié)構(gòu)，遵循新準(zhǔn)則邏輯框架，優(yōu)化財(cái)務(wù)會計(jì)核算管理，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部架構(gòu)管理，提高農(nóng)合機(jī)構(gòu)的整體發(fā)展水平。

二、新金融工具準(zhǔn)則的主要變化

解讀新金融工具準(zhǔn)則，重點(diǎn)要把握金融工具的分類和計(jì)量、金融資產(chǎn)的減值、套期會計(jì)這三方面內(nèi)容，全面構(gòu)建體系，以解決原準(zhǔn)則被質(zhì)疑過于復(fù)雜、脫離風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)際等突出問題。新金融工具準(zhǔn)則主要變化如下：

（一）金融資產(chǎn)分類的變化

原準(zhǔn)則下，企業(yè)按照持有資產(chǎn)的意圖和目的，將金融資產(chǎn)分為四類，分別為：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、應(yīng)收款項(xiàng)與貸款、可供出售金融資產(chǎn)，分類時企業(yè)主觀性較強(qiáng);新金融工具準(zhǔn)則視域下，企業(yè)要基于合同現(xiàn)金流量與業(yè)務(wù)模式特征，將金融資產(chǎn)分為三類，分別為：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。此外，新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價值進(jìn)行初始確認(rèn)計(jì)量，農(nóng)合機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價值計(jì)量》的規(guī)定，確定金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時的公允價值。

新金融工具準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)重分類也進(jìn)行了調(diào)整，當(dāng)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化時，除了直接指定分類的金融資產(chǎn)之外，其他金融資產(chǎn)之間均可以進(jìn)行重分類。

（二）金融資產(chǎn)減值方式的變化

原準(zhǔn)則下，企業(yè)采用已發(fā)生損失法計(jì)提損失準(zhǔn)備，該方法存在滯后性，前瞻性不足;新準(zhǔn)則采用預(yù)期信用損失法計(jì)提損失準(zhǔn)備，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日都考慮包括貨幣時間價值、未來現(xiàn)金流量等因素，預(yù)計(jì)金融資產(chǎn)的潛在損失。

預(yù)期信用損失法以概率加權(quán)平均為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，包含前瞻性信息，同時對不同金融工具預(yù)期信用損失的計(jì)量、折現(xiàn)率、概率加權(quán)屬性、計(jì)量中采集和使用的信息、估計(jì)期間和擔(dān)保物影響等進(jìn)行了詳細(xì)的說明。采用三階段計(jì)提損失準(zhǔn)備：在第一階段，企業(yè)根據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后沒有顯著增加，則要按未來12個月的預(yù)期信用損失計(jì)提;在第二階段，在信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已經(jīng)出現(xiàn)了顯著增加，但是沒有發(fā)生信用減值的情況，則按照存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)提損失準(zhǔn)備，并按賬面余額與實(shí)際利率進(jìn)行計(jì)算利息收入;在第三階段，初始確認(rèn)后發(fā)生信用減值，按整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)提損失準(zhǔn)備，并按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算利息收入。

（三）套期會計(jì)認(rèn)定的變化

原準(zhǔn)則對套期會計(jì)的使用進(jìn)行限定，很多套期業(yè)務(wù)無法反映在財(cái)務(wù)報(bào)表上;新金融工具準(zhǔn)則將套期劃分為公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期，目的是簡化現(xiàn)有的套期會計(jì)規(guī)則，更準(zhǔn)確地反映企業(yè)如何管理信用風(fēng)險(xiǎn)以及套期活動能多大程度規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，減少一些因滿足套期有效性測試所帶來的操作層面的難度，提高企業(yè)運(yùn)用套期策略的靈活性，進(jìn)而對沖更多類型的風(fēng)險(xiǎn)。

三、農(nóng)合機(jī)構(gòu)執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的影響

由于農(nóng)村地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展較為緩慢、客戶受教育水平較低、金融政策宣傳普及不到位等諸多外部因素的影響，加上農(nóng)合機(jī)構(gòu)自身產(chǎn)權(quán)單一、改革進(jìn)程滯后，資產(chǎn)質(zhì)量較差，員工業(yè)務(wù)素質(zhì)受限等內(nèi)部因素影響，農(nóng)合機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)發(fā)展相對較落后，執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則面臨諸多困難、對農(nóng)合機(jī)構(gòu)各方面的影響較大。

（一）金融資產(chǎn)分類變化的影響

原準(zhǔn)則的金融資產(chǎn)分類過于復(fù)雜，主觀性強(qiáng)，影響會計(jì)信息的可比性，首先區(qū)分有無市場價值，有市場價值的分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，而沒有市場價值且以持有資產(chǎn)至到期為目的的則分為持有至到期投資，剩下的歸為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。新金融工具準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)分類則以業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征為標(biāo)準(zhǔn)，首先確認(rèn)是否能分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、剩余的都?xì)w為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。從分類標(biāo)準(zhǔn)看，會有更多的金融資產(chǎn)被劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，這一類金融資產(chǎn)的公允價值變動將會影響資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)、其他綜合收益和利潤表的公允價值變動損益等科目，而且該類金融資產(chǎn)的利息在資產(chǎn)負(fù)債表日列入公允價值變動損益科目，待實(shí)際收到后則需要將其列入投資收益科目而不是利息收入科目，會造成執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則當(dāng)年和上年的相關(guān)數(shù)據(jù)沒有可比性，在一定程度上加大利潤波動。

（二）金融資產(chǎn)減值方法變化的影響

原準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)減值采用已發(fā)生損失法，只有當(dāng)金融資產(chǎn)發(fā)生減值跡象時才計(jì)提損失準(zhǔn)備，該方法計(jì)提損失準(zhǔn)備過少及存在滯后性等問題受到業(yè)界的質(zhì)疑。新金融工具準(zhǔn)則采用預(yù)期信用損失法計(jì)提損失準(zhǔn)備，該方法以概率加權(quán)平均為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，包含前瞻性信息，同時對折現(xiàn)率、概率加權(quán)屬性、計(jì)量中采用及使用的信息、估計(jì)期間、擔(dān)保物影響等進(jìn)行了說明，強(qiáng)調(diào)對信用風(fēng)險(xiǎn)損失的提前確認(rèn)，有利于提高農(nóng)合機(jī)構(gòu)提高風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量和風(fēng)險(xiǎn)控制的能力。

新金融工具準(zhǔn)則要求采用預(yù)期損失法計(jì)提損失準(zhǔn)備，該方法從時間和空間上加大了損失準(zhǔn)備的計(jì)提范圍，一方面表外業(yè)務(wù)需納入減值范圍，另一方面以整個生命周期的金融資產(chǎn)為基數(shù)分三階段計(jì)提損失準(zhǔn)備，導(dǎo)致?lián)p失準(zhǔn)備金的規(guī)模明顯增加，進(jìn)而使得農(nóng)合機(jī)構(gòu)的利潤相應(yīng)下降，所有者權(quán)益也會有所減少，資本充足率降低，農(nóng)合機(jī)構(gòu)將面臨較大的資本補(bǔ)充壓力。

（三）新冠疫情對計(jì)量模型的沖擊

由于新金融工具準(zhǔn)則由上市銀行率先實(shí)施，前期驗(yàn)證的計(jì)量模型未受到過疫情這一特殊因子的沖擊，而疫情對于基于歷史違約概率的計(jì)量模型擾動，特別是多輪疫情對經(jīng)濟(jì)的沖擊目前無論上市銀行，還是相關(guān)咨詢機(jī)構(gòu)尚無可以借鑒的研究結(jié)論，對于本身研究應(yīng)對能力弱的農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)就無法及時對計(jì)量模型進(jìn)行修正，更多的是通過管理層超審慎的風(fēng)險(xiǎn)判斷，超額計(jì)提撥備應(yīng)對極端的風(fēng)險(xiǎn)變化。

（四）套期會計(jì)認(rèn)定變化的影響

原準(zhǔn)則為防止企業(yè)濫用套期會計(jì)，設(shè)置了較高的適用性門檻，使得某些套期業(yè)務(wù)不能運(yùn)用套期會計(jì)處理，使套期損益無法與被套期項(xiàng)目進(jìn)行對沖，加劇損益的波動性，違背企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的初衷。新金融工具準(zhǔn)則降低了套期會計(jì)的運(yùn)用門檻，拓寬套期工具和被套期項(xiàng)目的范圍，還要完善套期有效性評估體系，引進(jìn)套期關(guān)系再平衡機(jī)制，要靈活運(yùn)用期權(quán)時間價值的會計(jì)處理方法，添加信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的公允價值選擇權(quán)，體現(xiàn)將套期會計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理緊密結(jié)合在一起的核心理念，使企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動恰當(dāng)?shù)伢w現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中。

四、農(nóng)合機(jī)構(gòu)執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的策略

由于新金融工具準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的分類、確認(rèn)及計(jì)量方式、減值方法已發(fā)生變化，因此農(nóng)合機(jī)構(gòu)應(yīng)未雨綢繆，從加強(qiáng)專業(yè)人才的培養(yǎng)、強(qiáng)化全員風(fēng)險(xiǎn)管理意識，到建立完善的風(fēng)險(xiǎn)管理體系、構(gòu)建新準(zhǔn)則實(shí)施的內(nèi)控環(huán)境及完善內(nèi)部管理體系、優(yōu)化現(xiàn)有財(cái)務(wù)體系等方面進(jìn)行積極應(yīng)對。

（一）引進(jìn)專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)，通過項(xiàng)目建設(shè)提升內(nèi)部人員的專業(yè)水平

基于新準(zhǔn)則內(nèi)容的專業(yè)性以及在實(shí)務(wù)中應(yīng)用的復(fù)雜性，領(lǐng)導(dǎo)層要高度重視對新金融工具準(zhǔn)則的解讀，優(yōu)化人才資源的價值，制定切合實(shí)際的培訓(xùn)方案。在積極引進(jìn)專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)進(jìn)行政策解讀的同時，通過項(xiàng)目建設(shè)引進(jìn)競爭機(jī)制與激勵制度，提升專業(yè)內(nèi)部人員的專業(yè)水平，提升工作人員的工作熱情，從而更好地執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則，促進(jìn)農(nóng)合機(jī)構(gòu)的健康穩(wěn)健發(fā)展。

（二）建立完善的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，提高農(nóng)合機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對能力

農(nóng)合機(jī)構(gòu)應(yīng)以落實(shí)新金融工具準(zhǔn)則的核心理念為契機(jī)，推進(jìn)農(nóng)合機(jī)構(gòu)建立以信用數(shù)據(jù)和評價為基礎(chǔ)的信用風(fēng)險(xiǎn)管理體系，提升農(nóng)合機(jī)構(gòu)應(yīng)對信用風(fēng)險(xiǎn)事件和信用損失的能力。取消套期有效性量化指標(biāo)及回顧性評估要求，降低企業(yè)運(yùn)用套期會計(jì)的門檻，使套期會計(jì)更多的適用于企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動，并在財(cái)務(wù)報(bào)告中恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動。根據(jù)自身實(shí)際情況，建立風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告及風(fēng)險(xiǎn)分析機(jī)制，有效控制風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率，制定完善的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，促使農(nóng)合機(jī)構(gòu)能夠更好地應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)。

（三）構(gòu)建新準(zhǔn)則實(shí)施的內(nèi)控環(huán)境，完善內(nèi)部管理體系

新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施不僅涉及會計(jì)核算，也涉及產(chǎn)品定價、資產(chǎn)管理等各方面的問題，領(lǐng)導(dǎo)要高度重視，提前籌備，完善內(nèi)部管理體系。針對農(nóng)合機(jī)構(gòu)具體情況，引進(jìn)先進(jìn)的技術(shù)系統(tǒng)，建立數(shù)據(jù)基礎(chǔ)庫，并定期更新數(shù)據(jù)庫，確保數(shù)據(jù)信息的實(shí)時性與真實(shí)性;同時明確業(yè)務(wù)部門、會計(jì)核算部門及風(fēng)險(xiǎn)管理部門在施行新金融工具準(zhǔn)則的職責(zé)分工，搭建整體管理體系，對數(shù)據(jù)錄入、核算和管理等各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)建立規(guī)范的操作流程，為有效實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則提供良好的內(nèi)控環(huán)境。

（四）優(yōu)化現(xiàn)有財(cái)務(wù)體系，調(diào)整資產(chǎn)減值模型

根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施要求，全面梳理農(nóng)合機(jī)構(gòu)現(xiàn)有和潛在的業(yè)務(wù)鏈，評估新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施對農(nóng)合機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)等各方面的影響，制定金融工具分類與計(jì)量規(guī)則、設(shè)計(jì)減值估值模型，完成相關(guān)系統(tǒng)的建設(shè)改造。修訂相關(guān)管理制度，包括會計(jì)科目制度、業(yè)務(wù)管理辦法、操作規(guī)程;信息披露制度;配套的內(nèi)部控制流程等。調(diào)整原有的財(cái)務(wù)核算流程，促使其能夠滿足新金融工具準(zhǔn)則的要求，將財(cái)務(wù)管理融入調(diào)整業(yè)務(wù)執(zhí)行模式、投資策略及業(yè)務(wù)定價等各項(xiàng)工作環(huán)節(jié)中，充分發(fā)揮會計(jì)的作用，規(guī)范金融資產(chǎn)的會計(jì)處理，進(jìn)而提高農(nóng)合機(jī)構(gòu)的經(jīng)營管理水平。

結(jié)語

為了盡快將新舊金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行良好的銜接過渡，農(nóng)合機(jī)構(gòu)應(yīng)以財(cái)政部發(fā)布的新金融工具準(zhǔn)則和應(yīng)用指南及其他監(jiān)管文件為指引，通過實(shí)施一體化建設(shè)來完成新金融工具準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換。相關(guān)人員應(yīng)認(rèn)真研究新金融工具準(zhǔn)則的內(nèi)容，分析金融資產(chǎn)分類及減值損失的計(jì)提方法等的變化對財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響，提前籌備并制定好應(yīng)對方案，同時引進(jìn)高素質(zhì)的專業(yè)人才，完善風(fēng)險(xiǎn)管理體系，提高內(nèi)部控制水平，還要提高農(nóng)合機(jī)構(gòu)自身的執(zhí)行能力，確保農(nóng)合機(jī)構(gòu)能夠順利實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則，同時也促進(jìn)農(nóng)合機(jī)構(gòu)的健康穩(wěn)健發(fā)展。