閻慧軍

摘 要：投資性房地產(chǎn)是比較特殊的非流動性資本。其分為成本模式計量以及公允價值模式計量兩種業(yè)務(wù)模式，企業(yè)在對投資性房地產(chǎn)實施后續(xù)計量時，往往只可以使用一種模式。這兩種經(jīng)營性業(yè)務(wù)模式在實際運(yùn)行過程中，涉及的資金與資本金額比較高，并且通常不納入企業(yè)營業(yè)外收支份額。當(dāng)前，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)運(yùn)作需要遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則，但企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅務(wù)處理條例之間存在不同，二者的對象和目標(biāo)并不相同，致使投資性房地產(chǎn)會計處理與稅務(wù)處理并不一致，這就需要做好二者之間的協(xié)調(diào)與銜接。尤其要處理好會計與稅務(wù)在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量和資產(chǎn)轉(zhuǎn)換方面的調(diào)整，從而盡可能消除投資性房地產(chǎn)會計與稅務(wù)處理之間的差異，促進(jìn)二者的有效銜接和趨同運(yùn)作。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn);公允價值模式;會計處理

一、概述

投資性房地產(chǎn)與自用性房地產(chǎn)對立，主要是指通過獲得租金或者資本增值的房地產(chǎn)。我國的土地所有權(quán)分為國家所有和集體所有兩種形態(tài)，在企業(yè)會計準(zhǔn)則中所表述的投資性房地產(chǎn)指的是“土地使用權(quán)”，以及土地上的房屋建筑物和建構(gòu)物等。投資性房地產(chǎn)有非常明顯的特點，已經(jīng)出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及已經(jīng)出租的建筑物或構(gòu)建物。因此，投資性房地產(chǎn)適用于企業(yè)會計準(zhǔn)則，而自用房地產(chǎn)則不適用。企業(yè)自用性房地產(chǎn)和存貨房地產(chǎn)并不屬于投資性房地產(chǎn)屬性，比如，企業(yè)用于對外經(jīng)營且擁有自主經(jīng)營權(quán)并且獲得經(jīng)濟(jì)收益的房地產(chǎn)，并不屬于投資性房地產(chǎn)。即便企業(yè)的房地產(chǎn)采取的是對內(nèi)經(jīng)營策略，但一旦向企業(yè)員工收取想用的使用費或租金，同樣視為增加了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營收益，具有企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)服務(wù)性質(zhì)，因此，并不納入投資性房地產(chǎn)，而是屬于企業(yè)自用性房地產(chǎn)。另外，如果企業(yè)的房地產(chǎn)無法做到單獨計量、單獨出售、賺取租金或資本增值，屬于存貨房地產(chǎn)屬性，不屬于投資性房地產(chǎn)。

二、投資性房地產(chǎn)會計處理分析

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容來看，投資性房地產(chǎn)需要以成本模式進(jìn)行初始計量，在此模式下，會計處理與稅務(wù)處理并沒有明顯的差異性問題。簡單來說，當(dāng)企業(yè)投資性房地產(chǎn)的成本能夠得到準(zhǔn)確、詳盡地計量，則應(yīng)當(dāng)遵循成本模式完成初始計量。比如，房地產(chǎn)購買、繳稅等成本項目，都視為房地產(chǎn)的成本支出。如果企業(yè)房地產(chǎn)屬于自建項目，在房地產(chǎn)建筑物完全投入使用或者租賃給他人之前所形成的成本，都需要參照企業(yè)會計準(zhǔn)確的相關(guān)內(nèi)容和條例。即便在投資性房地產(chǎn)購買或建造之后產(chǎn)生的成本，只要滿足相關(guān)規(guī)定，都需要納入當(dāng)期成本范圍，比如，向承租人依照合約提供安保、運(yùn)行服務(wù)、維護(hù)管理等服務(wù)，同樣需要納入投資性房地產(chǎn)。企業(yè)在對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量時，有且只能采取一種后續(xù)計量模式，即成本模式或者公允價值模式。而且一旦確定選擇后續(xù)計量模式，則不允許擅自更改，也就是說，如果確認(rèn)屬于成本模式后續(xù)計量，則不允許轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r值模式;同樣，如果確認(rèn)屬于公允價值模式，則不允許轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀灸Ｊ竭M(jìn)行后續(xù)計量。如果必須要由成本模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r值模式，則必須要充分考慮到會計準(zhǔn)則中的相關(guān)要求，并采取相應(yīng)的變更處理。以成本模式為例，企業(yè)要對符合投資性房地產(chǎn)的建筑物等資產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量，排除遵循公允價值模式的部分。對于投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)部分，同樣可以遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則內(nèi)容，以無形資產(chǎn)進(jìn)行成本模式的后續(xù)計量。以公允價值模式為例，當(dāng)企業(yè)投資性房地產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)符合公允價值獲取要求，則可以采取公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。如果采取公允價值模式計量，應(yīng)當(dāng)保證企業(yè)房地產(chǎn)資產(chǎn)處于交易市場，而且房地產(chǎn)還可以在交易市場中具有準(zhǔn)確的價格估量，獲得準(zhǔn)確的公允價值。另外，在此條件下，企業(yè)投資性房地產(chǎn)不進(jìn)行計提折舊或者攤銷，公允價值和原有價值之間的差值，需要以當(dāng)期損益納入會計成本管理。如果企業(yè)房地產(chǎn)固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的用途發(fā)生變更，則可以符合相關(guān)規(guī)定的條件下，實現(xiàn)投資性房地產(chǎn)與自用性房地產(chǎn)資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)化。比如，企業(yè)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自有使用;企業(yè)存貨房地產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)樽赓U用途;企業(yè)土地使用權(quán)由自主使用轉(zhuǎn)變?yōu)樽赓U或者資本增值;企業(yè)自主使用建筑物轉(zhuǎn)變?yōu)閷ν庾赓U。這時就可以考量實際情況是否滿足轉(zhuǎn)化條件，從而完成對成本模式和公允價值模式的相互轉(zhuǎn)化，否則不允許轉(zhuǎn)化。比如，在公允價值模式計量的企業(yè)投資性房地產(chǎn)，如果不再為企業(yè)帶來租賃收益，而是轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)自主使用，則應(yīng)當(dāng)在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)化為自用性房地產(chǎn)，將公允價值和房產(chǎn)資產(chǎn)賬面實際余額之間的差值算作當(dāng)期成本費用。

對于投資性房地產(chǎn)來說，稅務(wù)處理并未像會計處理提出詳盡的內(nèi)涵。在稅務(wù)處理方面，主要體現(xiàn)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)兩個方面，其中企業(yè)的房產(chǎn)與建筑物屬于固定資產(chǎn)范疇，而建筑物使用權(quán)以及土地使用權(quán)則屬于無形資產(chǎn)。企業(yè)在通過購買或者租賃的方式獲得投資性房地產(chǎn)后，會將購買成本和租賃成本納入歷史成本范圍。在企業(yè)投資性房地產(chǎn)持有期發(fā)生的一切收支項目和收支行為，除了滿足稅法相關(guān)規(guī)定要求的內(nèi)容以外，其余部分并不可以確認(rèn)損益，應(yīng)當(dāng)按照原始計稅基礎(chǔ)進(jìn)行資產(chǎn)計稅。以企業(yè)的房地產(chǎn)和建筑物的計稅基礎(chǔ)為例。如果房地產(chǎn)和建筑物屬于企業(yè)外購獲取，則可以根據(jù)購入價格和相關(guān)稅費，以及直接用于投資性房地產(chǎn)正常使用范圍的支出成本為計稅基礎(chǔ);如果企業(yè)的房地產(chǎn)和建筑物屬于自行建造，則需要將建筑工程項目竣工前所有支出費用視為計稅基礎(chǔ);如果企業(yè)投資性房地產(chǎn)中的建筑設(shè)施屬于租賃使用模式，則需要以租賃合約賬款總額以及承租人在簽約階段所產(chǎn)生的相關(guān)租賃成本為計稅基礎(chǔ)。而對于未能完全支付租賃費用的，則需要按照企業(yè)投資性房地產(chǎn)的公允價值以及承租人在簽約階段所產(chǎn)生的相關(guān)租賃成本為計稅基礎(chǔ)。以土地使用權(quán)的計稅基礎(chǔ)為例。如果土地的使用權(quán)屬于企業(yè)購買獲取，則需要將土地使用權(quán)的購買金額、相關(guān)稅費以及直接用于購買土地使用權(quán)所產(chǎn)生的全部成本納入計稅基礎(chǔ)。而通過其他方式獲得的土地使用權(quán)，則需要以土地使用權(quán)的公允價值、產(chǎn)生的相關(guān)稅費視為計稅基礎(chǔ)。

企業(yè)投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的折舊與攤銷需要按照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)兩個方面進(jìn)行扣除。首先，在固定資產(chǎn)范圍內(nèi)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)的正式使用月份的第二月進(jìn)行折舊計算;如果企業(yè)的固定資產(chǎn)申報停用，則需要在申報停用的第二月進(jìn)行折舊計算。一旦企業(yè)的固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值確認(rèn)后，不允許再次進(jìn)行變更。其次，在無形資產(chǎn)范圍內(nèi)，需要根據(jù)相關(guān)規(guī)定或者合約內(nèi)容的使用年前進(jìn)行分期攤銷。企業(yè)投資性房地產(chǎn)所產(chǎn)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)換行為，需要根據(jù)房地產(chǎn)、土地使用權(quán)資產(chǎn)的凈值余額進(jìn)行扣除。如果在企業(yè)投資性房地產(chǎn)內(nèi)出現(xiàn)了未經(jīng)過審定的資金支出，在未完成所得稅計費后，應(yīng)按照稅務(wù)處理相關(guān)規(guī)定，不允許進(jìn)行提前扣除。如果投資性房地產(chǎn)采取公允價值計量模式，需要依照相關(guān)規(guī)定，在扣除相關(guān)差額以后，再計入企業(yè)應(yīng)繳的所得稅。原則上只要滿足稅法相關(guān)內(nèi)容，允許企業(yè)按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)成本支出金額，再按照稅法要求和相關(guān)規(guī)定，扣除相關(guān)稅費，最終完成企業(yè)所得稅的繳納。

從整體上來看，企業(yè)會計處理需要充分考慮到企業(yè)的盈虧，而稅法方面則不然，只需要確認(rèn)符合稅法規(guī)定的收支內(nèi)容，對于符合稅法扣除要求的收支部分，允許在繳納企業(yè)所得稅時扣除。首先，攤銷與扣除處理差異。企業(yè)會計準(zhǔn)則允許對企業(yè)所有固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊計算，但從稅務(wù)處理角度來看，未正式投入使用的固定資產(chǎn)以及并未與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生盈虧的固定資產(chǎn)，不允許進(jìn)行扣除。即便在會計準(zhǔn)則范圍內(nèi)認(rèn)定的土地使用權(quán)，只要未與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生盈虧關(guān)聯(lián)，在稅務(wù)處理范圍內(nèi)不允許進(jìn)行攤銷與扣除。其次，公允價值納稅調(diào)整。針對企業(yè)投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的部分，如果未經(jīng)會計計提減值，則在稅務(wù)處理角度不進(jìn)行納稅調(diào)整。如果會計在投資性房地產(chǎn)中出現(xiàn)了計提減值行為，當(dāng)稅務(wù)處理未納入核定費用支出范圍，那么在繳納企業(yè)所得稅時不允許進(jìn)行提前扣除。在會計準(zhǔn)則視角，對于投資性房地產(chǎn)和自用性房地產(chǎn)屬性轉(zhuǎn)換的情況，產(chǎn)生損益則屬于公允價值模式，未產(chǎn)生損益則屬于成本模式;但從稅務(wù)處理視角來看，對于出現(xiàn)的用途屬性轉(zhuǎn)換情況，則不考慮企業(yè)盈虧。

三、結(jié)語

從整體來看，目前對于企業(yè)投資性房地產(chǎn)中的會計處理和稅務(wù)處理存在較大不同性，這給企業(yè)盈利和稅務(wù)管理帶來了較大的不利影響。為此，需要盡快完善和優(yōu)化調(diào)整稅法內(nèi)容，盡可能減少與企業(yè)會計準(zhǔn)則之間的差異內(nèi)容，實現(xiàn)會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的協(xié)同運(yùn)作。此外，企業(yè)還需要做好人力資源管理，選拔能力突出的人員做好會計和稅務(wù)管理工作，盡快完成企業(yè)投資性房地產(chǎn)會計與稅法處理制度以及處理流程的優(yōu)化創(chuàng)新，避免企業(yè)在這兩個工作中遭受不必要的損失。財

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