袁化一 YUAN Hua-yi；翟曜 ZHAI Yao；張起超 ZHANG Qi-chao

（內蒙古農業(yè)大學，呼和浩特 010018）

0 引言

在鐵路工程建設的高速發(fā)展之中依舊存在著一些問題，在當前逐漸更為激烈的市場競爭中如何保持利潤的持續(xù)增長，就需要降低與控制鐵路工程建設成本。成本控制一方面與工程質量相關聯(lián)，另一方面直接關系建設單位獲取的項目利潤，因此成本的管理與控制在鐵路建設企業(yè)中勢在必行。

作業(yè)成本法簡稱為ABC（Activity-based costing）成本法，起源于美國。余緒纓在20世紀90年代首次將作業(yè)成本法引入中國。許萍以市政工程中路橋建設項目為例，進一步拓寬了作業(yè)成本法在不同建筑工程中的適用性，同時根據不同類型的建設工程設計了更符合路橋建設項目的實施要點、計算方法、成本核算步驟[2]。李聞一等以橋梁項目為例，認為在采用作業(yè)成本法進行成本控制后，橋梁建設項目的成本下降顯著[3]。

他狼狽地從空中落下，在節(jié)足的支撐下重新穩(wěn)住身體，只覺腳后跟一陣火辣辣地疼痛。他知道，自己左腳的后跟被削掉了一大塊肉，甚至已經傷到了骨頭，但他不能去看，因為那會削弱他的意志。

1 作業(yè)成本法概念界定及理論依據

1.1 相關概念

成本控制：成本控制的系統(tǒng)管理就是在現(xiàn)有管理模式下，按照公司的目標降低成本，有規(guī)劃、有側重地對整個流程實施管理工作，保證實現(xiàn)預算目標生產成本，降低不合理的企業(yè)成本費用消耗。

作業(yè)成本法：基于作業(yè)的成本核算（ABC）的主要原則是作業(yè)會消耗一定數量的資源，對于具體的資源，計算并確認其成本動因，該資源對應的相關成本為活動成本，再計算并確認該工序的成本動因。

1.2 理論依據

工程造價管理脫節(jié)的現(xiàn)象：項目管理側重于材料成本和施工成本，而忽略組織成本。

在建筑行業(yè)，項目間接費用的比重逐漸上升，分攤的難度也隨之增加，同時傳統(tǒng)成本法計算成本數據失真，導致決策失誤。

成本動因理論：透過合理核算作業(yè)成本來追溯新產品的過程與生產成本的積累并追蹤費用消耗的源頭，從而建立起費用與資源耗費之間的內部相關性。

2 Z集團成本控制現(xiàn)狀

Z集團公司現(xiàn)承建大型工程項目頂層設置集團（局）指揮部，下設子公司（處）項目部，再下一層則為作業(yè)隊。一般情況下采用項目責任承包制，總公司對項目直接負責，承包管理層將項目承包后，項目經理簽訂承包合同并選取合適的人員組建成立項目部。

圖2A和表1示，不同分化程度(Z=2.52，P=0.011)和病理分期(Z=2.19，P=0.028)與CEACAM1表達有關聯(lián)。不同年齡(Z=1.04，P=0.297)和性別(Z=0.06，P=0.949)與患者CEACAM1表達無關聯(lián)。CEACAM1表達水平越高，食管腺癌分化程度越差，患者病理分期越晚。以上結果均提示CEACAM1代表了腫瘤的惡性程度，可以幫助臨床判斷食管癌患者的預后。

3 Z集團成本控制存在的問題及產生的原因

3.1 存在的問題

成本核算不準確；目前Z集團將建設成本分為五類并設置間接費用，發(fā)生的措施成本和管理成本計入一般賬戶。不但沒有辦法科學地衡量成本，而且沒有辦法從消耗的角度進行科學的分配。

權責分工不明確；根據項目的運營水平在相關環(huán)節(jié)沒有匹配相應的人員，造成資源浪費、人員執(zhí)行力不足、成本管理意識不強，管理工作毫無用處。

作業(yè)價值鏈理論：對企業(yè)可以提供施工成本價值的材料實行有效性分解以區(qū)別于增值作業(yè)與非增值作業(yè)，確定每一過程環(huán)節(jié)中所產生的經濟價值和費用。

3.2 產生的原因

成本管理的概念僵化；人員降低成本意識淡薄，認為成本管理只是高級管理人員或會計人員的工作，不熟悉成本管理理念，無法掌握相關知識。

根據以上總結，分別對以下作業(yè)中心的成本動因進行了選擇和確定如表2所示。

溝通渠道不暢：Z集團公司的溝通渠道太長，因為它的很多項目內部層級多，中間環(huán)節(jié)多，容易造成信息丟失。

1.基建并賬問題。建議主管部門予以高度重視，將此作為專題研究，統(tǒng)一口徑，指導和督促高校做好并賬業(yè)務，以便為編制政府綜合財務報告及明年實施《政府會計制度》打下良好的基礎。建議有針對性地加強培訓，引導和督促會計人員加強制度的學習，尤其是會計改革的新制度學習，使其熟悉和掌握新制度新要求，提高會計人員的專業(yè)技能。

圖4中第1列為各納米粒子的掃描電鏡圖(SEM)，圖中均為放大5×104倍的以后的納米粒子圖片，第2列為各納米粒子的透射電鏡圖(TEM)，圖中均為單位標尺為50 nm的圖片。原料氣相納米二氧化硅的原生粒徑為12 nm，但是從圖4中可以看出，原料納米二氧化硅由于團聚導致粒徑明顯變大，而在經過表面修飾后的納米顆粒的外觀一致，比較均一，相比于原料粒徑更小且分散性更好。

信息化水平較低：Z集團公司派出的項目會計師只承擔記賬的功能，所需資料由施工現(xiàn)場管理人員提供。

4 作業(yè)成本法在Z集團成本控制中的必要性與可行性

對數據進行分析時使用SPSS 20.0統(tǒng)計學軟件，以[n（%）]表示計數資料，使用 χ2檢驗，以（±s）表示計量資料，采用t檢驗，多組間的比較采用F檢驗，進行Pearson相關分析，P＜0.05為差異有統(tǒng)計學意義。

技術層面，Z集團項目部配備了計算機和相應的會計軟件，安裝工程的操作程序有很強的順序性。這些是Z集團使用作業(yè)成本法的有利條件。

小說家接著說：“你還有一個致命的弱點，你不應該沾染女人。國外的一些大資本家，他們在女人身上用錢都是很吝嗇的，這也是他們所以能把事業(yè)做得越來越大的一個重要原因?！?/p>

5 作業(yè)成本法在Z集團DX項目成本核算案例分析

在綜合考慮了施工關鍵節(jié)點、工藝流程、重要程度以及金額后，確定15項主要作業(yè)，以主要作業(yè)為中心，以各個作業(yè)的相關程度為合并依據，將施工成產流程前后的相關作業(yè)依附于主要作業(yè)之上予以合并。

根據的勞務分包協(xié)議可以得出Z集團公司DX工程“四電”系統(tǒng)集成建設項目各專業(yè)等相關成本明細數據如表1所示。

表1 成本明細數據 單位：萬元

Z集團分公司所承接的該分包施工工程，工程建設方為太原鐵路局集團有限公司，項目位于太原市。項目包括太原站以南部分通信、信號、信息、電力、供電、牽引變電、房建等工程。

1.2 胰腺癌組織芯片制作 將 FFPE 胰腺癌組織標本常規(guī)制成 H-E 切片，再根據 H-E 切片確定具有代表性的腫瘤部位及癌旁組織，應用商品化 Recipient Block 模塊（1.5 mm，9×10；Quick-Ray）和手工 Quick Ray 組織芯片制作槍（韓國UINTMA 公司）制備組織芯片。另外制作 20例小樣本的胰腺癌組織芯片用于雜交條件優(yōu)化。

雨水通過圖3(a)中“1”所示的縫隙進入“2”所示的夾層；夾層中的螺栓(如圖3(b)中“3”所示)和呼吸孔(如圖3(b)中“4”所示)未采用防水密封墊，導致水沿著螺栓和呼吸孔進入電流互感器箱體內部，如圖3(c)中“5”所示。

管理制度不完善：Z集團服務范圍廣泛項目遍及國內外，服務環(huán)境復雜多樣。會出現(xiàn)管理重疊、異地原因導致監(jiān)管不力、制度不科學、項目職責未梳理清楚。

表2 項目成本動因選擇表

光纜作業(yè)中心和電纜運營中心均采用同質材料建造，施工過程相似，且流經同一個作業(yè)中心，所以使用同一個作業(yè)中心進行分攤。下面以這兩個作業(yè)中心為例，在工程項目中采用作業(yè)成本法計算作業(yè)成本的實際分布情況。

傳統(tǒng)成本法下，DX工程項目光纜作業(yè)中心和電纜作業(yè)中心的直接成本數據如表3所示。

表3 直接費用計算表

傳統(tǒng)成本法下光纜作業(yè)中心、電纜作業(yè)中心間接費用分配率計算如表4所示，分攤費用計算如表5所示。

表4 間接費用分配率計算表

表5 間接費用分攤表

作業(yè)成本法下由于每個作業(yè)中心在施工過程中的復雜程度不同，作業(yè)量的消耗也就不同。DX工程光纜作業(yè)中心與電纜作業(yè)中心的工藝流程類似，設置主要成本動因11個，按照作業(yè)成本法其成本動因選擇及分配率，光纜及電纜作業(yè)中心分攤的間接費用、財務費用及措施費用的結果如表6表7所示。

表6 光纜作業(yè)中心間接費用

表7 電纜作業(yè)中心間接費用

傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法結果差異分析如表8表9所示。

表8 成本差異分析表（一）

表9 成本差異分析表（二）

從圖表中數據可以看出，傳統(tǒng)成本法高估了電纜作業(yè)的施工成本，低估了光纜作業(yè)的施工成本。在傳統(tǒng)成本法下，光纜作業(yè)施工成本被少計了12.52%，電纜作業(yè)施工成本被多計了2.25%。兩種成本核算方法同時扣除相同的主要材料，成本差異率則更為顯著：電纜作業(yè)的施工成本被低估了28.23%，而電纜作業(yè)的施工成本被高估14.37%。

光纜作業(yè)與電纜作業(yè)同屬敷設作業(yè)，施工工藝與流程高度類似，但是兩種作業(yè)成本在傳統(tǒng)法下光纜作業(yè)被低估，電纜作業(yè)成本被高估而且產生的差異額較大原因有以下幾點：①兩者的施工量差較大，電纜敷設的敷設里程是光纜敷設的2.6倍。光纜敷設由于涉及兩個車站的改造與11項通信設備的連接，工序復雜的同時施工量小，既有的線路與建筑物等導致大型機械設備無法入場，所用的施工機具相較電纜敷設就更多，相應的間接費用也更多。這些差異在傳統(tǒng)成本法下難以反映，而作業(yè)成本法則反映了成本的真實消耗，因此光纜敷設成本在傳統(tǒng)成本法下較低。②電纜敷設的施工工藝相對簡單，工程量中只有5.25%集中在太原南站，其余部分基本上為自動閉塞區(qū)間與區(qū)間列車運行控制系統(tǒng)的電纜敷設作業(yè)，從而實際上比光纜敷設的效率高，費用低。③光纜敷設中接口處理、光纜防護與防止雷擊的貫通地線作業(yè)相對復雜，如果操作不當，在后續(xù)施工階段性驗收當中容易出現(xiàn)返工的現(xiàn)象，更換修理也在無形之中增加了間接成本。

6 作業(yè)成本法在Z集團成本控制的具體實施及建議

6.1 作業(yè)成本法在Z集團的具體實施

建立科學的成本觀念：在全公司推行作業(yè)成本法，需要樹立全局觀念，對建設項目進行統(tǒng)籌管理，一一分析建設項目的各項作業(yè)活動的成本，以便發(fā)現(xiàn)并解決問題。

動物模型建立 采用40%四氯化碳溶液腹腔注射法構建大鼠病毒性肝纖維化模型，劑量為3 μl/g體重，每周2次，分別注射4周(實驗組1)、8周(實驗組2)、12周(實驗組3)，以制備不同程度的肝纖維化模型。對照組腹腔注射等量的生理鹽水。

結合傳統(tǒng)的成本管理方法：建筑業(yè)不僅有以企業(yè)會計準則為基礎的會計核算體系，還有以工程量清單為基礎的工程造價核算體系。實施作業(yè)成本法并不是完全摒棄傳統(tǒng)的成本管理方式，而是提供了一種新的方法與對策，將二者結合起來，可以使企業(yè)的成本會計制度更加完善和科學。建立流程化的作業(yè)成本信息系統(tǒng)和內部大數據云端：通過這些方法的積累，企業(yè)就可以建立符合自己建設項目的成本數據庫，對每一個新項目進行準確的定價。可以檢查建設項目的投標報價、建設工程預算和工程結算的合理性，也可以為未來項目的施工組織設計與投標報價提供依據，幫助企業(yè)管理層制定更準確更高效的決策。

6.2 作業(yè)成本法在Z集團實施時應注意的問題

成本動因的選擇：成本動因的選擇很大程度上反映了會計準確性和實施成本之間的權衡。除考慮成本目標的要求外，還應結合項目活動成本庫和運營中心的分析進行。

收集有效的信息數據：在施工企業(yè)的現(xiàn)狀下，可以通過計算機信息采集、人工上報和加強企業(yè)管理等措施來降低實施成本、同時減少成本動因信息量的采集，進行適當的成本動因整合來解決這一問題。

部門之間的協(xié)作配合：從項目實施過程可以清楚地看出，要全面推進Z集團公司作業(yè)成本核算的實施，不僅需要Z集團公司高層領導的大力支持，還需要基層員工和各級項目經理的積極配合參與。

7 結語

實施作業(yè)成本法的目的不完全是為了在短期內降低企業(yè)成本，而是關注于長期目標，建立新的成本核算體系，進而降低項目作業(yè)成本。作業(yè)成本法基礎之上構建的企業(yè)項目可以通過準確的數據將作業(yè)管理體系、作業(yè)預算體系、成本核算體系將與企業(yè)目標管理體系有機的結合建立起來。從基于作業(yè)的成本核算中獲得公司自己的標準成本定價體系，那么才會真正凸顯作業(yè)成本法持續(xù)降低成本的真正價值。