賈云潔（副教授），戴曉月

一、引言

隨著國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的深入推進(jìn)，國家審計(jì)需要以更高的站位發(fā)揮更加廣泛而深入的作用，提升監(jiān)督效能，來適應(yīng)國家經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的需求，滿足人民日益增長的美好生活需要。在此過程中，政府審計(jì)正在經(jīng)歷一個(gè)從合規(guī)性審計(jì)向績效審計(jì)轉(zhuǎn)型的快速發(fā)展期。從全球范圍看，績效審計(jì)作為國家審計(jì)的發(fā)展方向[1]，在審計(jì)業(yè)務(wù)中的比重不斷加大。我國政府績效審計(jì)發(fā)展?fàn)顩r如何、發(fā)揮著怎樣的作用、呈現(xiàn)何種變遷過程，這些問題都需要從實(shí)踐中尋找答案。對績效審計(jì)實(shí)踐特征的研究，不僅能窺探其實(shí)踐現(xiàn)狀，還有利于對標(biāo)找差，實(shí)現(xiàn)統(tǒng)籌謀劃和高質(zhì)量發(fā)展。

自1983 年審計(jì)署成立以來，我國在績效審計(jì)的道路上不斷摸索前進(jìn)，成效顯著，但在政府績效審計(jì)的準(zhǔn)則制定[2]、內(nèi)容和發(fā)展模式確定、評價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)以及作用發(fā)揮等方面還存在一些不足[3]。由于制度環(huán)境等差異，我國不能直接照搬西方國家績效審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)?zāi)Ｊ?，需要探索本土化的績效審?jì)發(fā)展之路。因而有不少學(xué)者研究中國特色審計(jì)模式下的績效審計(jì)發(fā)展趨勢及特征，尤其是績效信息真實(shí)性鑒證和績效目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度評價(jià)的基本定位[4]，針對設(shè)定績效審計(jì)目標(biāo)、績效跟蹤監(jiān)督及結(jié)果運(yùn)用全過程，開展獨(dú)立的績效考核[5]；從政府、部門單位、政策和項(xiàng)目等預(yù)算績效管理角度，構(gòu)建全方位績效審計(jì)監(jiān)督體系[6]；創(chuàng)新計(jì)劃管理，通過“1+N”和“N合1”的方式有機(jī)統(tǒng)籌，實(shí)現(xiàn)財(cái)政資金績效審計(jì)全覆蓋[7]。根據(jù)核心期刊和CSSCI發(fā)文量，績效審計(jì)研究峰值出現(xiàn)在2010年左右。近年來由于審計(jì)業(yè)務(wù)日益多元化，績效審計(jì)理論研究與實(shí)踐發(fā)展弱化[8]，且現(xiàn)有文獻(xiàn)中實(shí)踐研究和實(shí)證分析文章相對較少。本文在對已有文獻(xiàn)進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，利用實(shí)證研究方法，以反映政府績效審計(jì)實(shí)踐狀況的績效審計(jì)工作報(bào)告為研究樣本，探究近年我國政府績效審計(jì)實(shí)踐特征，助推其在高質(zhì)量發(fā)展中發(fā)揮更大的效用。

二、我國績效審計(jì)實(shí)踐特征理論分析

（一）績效審計(jì)實(shí)踐特征的影響因素

1. 政府預(yù)算績效管理的發(fā)展。我國政府的預(yù)算績效管理，起步于2003 年黨的十六屆三中全會提出“建立預(yù)算績效評價(jià)體系”，經(jīng)歷了績效評價(jià)試點(diǎn)推廣階段（2003 ～2010年），逐步走向全過程預(yù)算績效管理階段（2011 ～2012年）和全面推進(jìn)預(yù)算績效管理階段（2012年至今）。

2012 年財(cái)政部印發(fā)《預(yù)算績效管理工作規(guī)劃（2012-2015 年）》，標(biāo)志著我國績效管理邁上了一個(gè)新的臺階，績效審計(jì)也進(jìn)入嶄新的時(shí)代。2018年《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》中提到“要建立全方位、全過程、全覆蓋的預(yù)算績效管理體系”，并要求“審計(jì)機(jī)關(guān)要依法對預(yù)算績效管理情況開展審計(jì)監(jiān)督”。對此，審計(jì)署也做出了回應(yīng)，《“十三五”國家審計(jì)發(fā)展規(guī)劃》《“十四五”國家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》在財(cái)政、金融、資源環(huán)境、民生建設(shè)等數(shù)個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中均提到了關(guān)注績效問題，將績效理念貫穿于審計(jì)工作的始終。可見，績效管理的發(fā)展會對績效審計(jì)提出新要求，績效審計(jì)也會反作用于績效管理，二者在螺旋式上升中不斷向前發(fā)展。

2. 政府審計(jì)的演變?？冃徲?jì)作為政府審計(jì)的一部分，其改革與發(fā)展勢必與政府審計(jì)的演變息息相關(guān)。1982 年《憲法》首次將審計(jì)監(jiān)督制度寫入其中，明確政府審計(jì)的法律地位。1994年《審計(jì)法》的頒布及2006 年和2021 年的修正，標(biāo)志著我國政府審計(jì)逐步擁有了一套規(guī)范、科學(xué)的審計(jì)體系，績效審計(jì)在工作中有法可依，彰顯著績效審計(jì)的合法性和權(quán)威性。

近年來，隨著資源的緊張和公眾民主意識的覺醒，公民對政府履職盡責(zé)的關(guān)注度攀升，政府審計(jì)的整體績效在不斷提高[9]。2014 年《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》首次提出“審計(jì)監(jiān)督全覆蓋”概念。從審計(jì)全覆蓋概念的提出到現(xiàn)在，政府審計(jì)的范圍不斷擴(kuò)大，關(guān)注重點(diǎn)從合規(guī)性逐漸向績效靠攏。2020 年習(xí)近平總書記對審計(jì)工作作出重要指示，要“充分發(fā)揮審計(jì)在推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化中的職能作用”。政府審計(jì)是國家治理體系的子系統(tǒng)，績效審計(jì)是政府審計(jì)的重要組成部分，國家治理背景下，政府審計(jì)定位和范圍在演變，也就意味著大家對績效審計(jì)的重視度、關(guān)注點(diǎn)在改變，績效審計(jì)的范圍將得以延展。

3. 績效審計(jì)客體的變化?？冃徲?jì)客體的變化主要體現(xiàn)在兩方面。一方面，在審計(jì)全覆蓋的推進(jìn)過程中，績效審計(jì)的內(nèi)容不再局限于財(cái)政資金的使用和各部門的預(yù)算支出情況，公共政策的效益效果、自然資源資產(chǎn)的管理、公共工程項(xiàng)目的監(jiān)管、政府基金的運(yùn)行等都被納入績效審計(jì)評價(jià)的范疇。2015年黨的十八屆五中全會提出“五大發(fā)展理念”，呼吁關(guān)注環(huán)境問題，提倡綠色協(xié)調(diào)發(fā)展；2021年兩會上，習(xí)近平總書記一再強(qiáng)調(diào)“高質(zhì)量發(fā)展”，績效審計(jì)作為國家治理的工具，審計(jì)重點(diǎn)對象和內(nèi)容也必將與黨和人民關(guān)注的重點(diǎn)領(lǐng)域、重大事項(xiàng)同頻共振，高度一致。另一方面，大數(shù)據(jù)時(shí)代，越來越多的數(shù)據(jù)和信息以電子形式存在，傳統(tǒng)的審計(jì)手段處處受限，審計(jì)效果難以保證。2020年全國審計(jì)工作會議確定了7 項(xiàng)重點(diǎn)工作思路，其中第七條就是“推進(jìn)審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)組織方式‘兩統(tǒng)籌’和大數(shù)據(jù)審計(jì)”。因此，績效審計(jì)人員必須不斷優(yōu)化審計(jì)模式方法，充分利用聯(lián)網(wǎng)審計(jì)、大數(shù)據(jù)審計(jì)、區(qū)塊鏈審計(jì)等新型審計(jì)手段應(yīng)對審計(jì)客體的變化，提高工作的質(zhì)與效[10]。

4. 國外績效審計(jì)的推進(jìn)。20 世紀(jì)70 年代，西方國家普遍出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)危機(jī)引發(fā)新公共管理運(yùn)動(dòng)，英、美、澳大利亞、瑞典等國家開始掀起政府績效審計(jì)的熱潮。我國績效審計(jì)在模式、評價(jià)體系等很多方面都吸取了國外績效審計(jì)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，再結(jié)合我國基本國情和特殊的審計(jì)體制，探索具有中國特色的績效審計(jì)之路。

當(dāng)前國外績效審計(jì)的先進(jìn)做法主要體現(xiàn)在準(zhǔn)則體系、評價(jià)體系和人員結(jié)構(gòu)上。澳大利亞針對績效審計(jì)出臺了《績效審計(jì)》《績效審計(jì)方案編制》《績效審計(jì)指南》等一系列績效審計(jì)準(zhǔn)則；美國政府責(zé)任署通過不斷更新的戰(zhàn)略規(guī)劃，從不同維度設(shè)立量化指標(biāo)明確績效評價(jià)指標(biāo)體系，并且配備大量擁有法律、金融、工程、計(jì)算機(jī)等背景的工作人員，以滿足績效審計(jì)工作專業(yè)性和廣泛性的需求；瑞典績效審計(jì)正經(jīng)歷著從“3E”到“5E”的轉(zhuǎn)變，重點(diǎn)關(guān)注環(huán)境保護(hù)、自然資源開發(fā)利用和社會資源重新分配的公允性方面。這些國家探索出來的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)對我國政府績效審計(jì)存在重要影響。

（二）績效審計(jì)實(shí)踐特征設(shè)想

基于以上對影響我國政府績效審計(jì)實(shí)踐特征的因素分析，本文對當(dāng)前我國政府績效審計(jì)的實(shí)踐特征作出以下設(shè)想：一是隨著新時(shí)代政府審計(jì)整體定位和作用的轉(zhuǎn)變，政府績效審計(jì)的定位也會體現(xiàn)出鮮明的時(shí)代特征，政府績效審計(jì)的作用將會得到強(qiáng)化；二是隨著審計(jì)全覆蓋的深入推進(jìn)和高質(zhì)量發(fā)展，政府績效審計(jì)涉及的領(lǐng)域和內(nèi)容將會得以拓展，尤其是環(huán)境、資源、社會保障等方面；三是隨著全面預(yù)算績效管理的推進(jìn)，聚焦主責(zé)主業(yè)理念的提出，績效審計(jì)實(shí)施的重點(diǎn)抓手短期內(nèi)依舊是財(cái)政資金、項(xiàng)目，政策績效審計(jì)也不例外；四是隨著審計(jì)客體對象數(shù)字化、信息化的深入發(fā)展，績效審計(jì)手段將由傳統(tǒng)審計(jì)方式向大數(shù)據(jù)審計(jì)方式過渡；五是隨著績效審計(jì)制度環(huán)境的變化，受托績效責(zé)任不斷豐富和拓展，我國績效審計(jì)目標(biāo)將由“3E”向“5E”過渡；六是隨著績效審計(jì)業(yè)務(wù)的深入推進(jìn)，績效審計(jì)的權(quán)威性和問責(zé)功能將逐步提升。

三、我國績效審計(jì)實(shí)踐特征實(shí)證分析

（一）研究方法

本文采用的研究方法是由英國雷蒙·威廉提出的關(guān)鍵詞研究法，它是以人類的語言為基礎(chǔ)，在目標(biāo)文件中依據(jù)自定義的標(biāo)準(zhǔn)篩選關(guān)鍵詞，通過對關(guān)鍵詞進(jìn)行分析，進(jìn)而對已知信息重新進(jìn)行分類組合，最后發(fā)現(xiàn)問題的本質(zhì)和內(nèi)在邏輯并提出解決辦法的一種實(shí)證研究方法。

我國政府績效審計(jì)經(jīng)過幾十年的實(shí)踐探索，逐步形成了具有中國特色的績效審計(jì)模式。而績效審計(jì)實(shí)踐已形成一系列的檔案、報(bào)告等，這些文件中的關(guān)鍵詞必然能體現(xiàn)績效審計(jì)實(shí)踐的特征。本文通過關(guān)鍵詞分析，抓取近年我國績效審計(jì)實(shí)踐在整體和不同橫截面上的各項(xiàng)特征，剖析重點(diǎn)、共同點(diǎn)，分析變化趨勢，以加強(qiáng)對我國政府績效審計(jì)實(shí)踐的宏觀把握。

（二）研究文本

績效審計(jì)報(bào)告是績效審計(jì)的最終產(chǎn)品，最能體現(xiàn)當(dāng)年績效審計(jì)各項(xiàng)情況?？冃徲?jì)年度工作報(bào)告（簡稱“績效審計(jì)工作報(bào)告”）則是對一個(gè)審計(jì)年度開展的所有績效審計(jì)項(xiàng)目的匯總提煉，是年度單個(gè)績效審計(jì)結(jié)果的綜合分析報(bào)告，能反映審計(jì)機(jī)關(guān)一個(gè)審計(jì)年度績效審計(jì)工作的全貌和結(jié)果。深圳市審計(jì)局是我國較早開展績效審計(jì)并發(fā)布績效審計(jì)工作報(bào)告的審計(jì)機(jī)關(guān)，為開展績效審計(jì)實(shí)踐特征分析提供了完整、連續(xù)的研究文本。本文以深圳市2012 ～2021年績效審計(jì)工作報(bào)告作為分析對象，報(bào)告主要提供了績效審計(jì)工作的外部環(huán)境、工作重點(diǎn)、主要問題、審計(jì)處理和意見等多類信息。2012 年是我國績效管理的重要轉(zhuǎn)折點(diǎn)，以此為節(jié)點(diǎn)，我國正式進(jìn)入全面推進(jìn)預(yù)算績效管理階段。劉家義審計(jì)長曾指出，“到2012 年，我國所有的審計(jì)項(xiàng)目都將開展績效審計(jì)”，這標(biāo)志著2012 年對績效審計(jì)工作來說也是一個(gè)具有重要意義的年份。因此，為了保證研究的穩(wěn)定性和時(shí)代性，本文選擇2012 ～2021年深圳市績效審計(jì)工作報(bào)告為研究文本。立足于不同切面下的關(guān)鍵詞分析，同時(shí)對文本內(nèi)容進(jìn)行細(xì)致、深入的閱讀和理解，以驗(yàn)證和完善關(guān)鍵詞的提取，從中透析我國政府績效審計(jì)的實(shí)踐特征。

（三）研究過程

1. 總體分析。首先，為了快速把握政府績效審計(jì)的實(shí)踐現(xiàn)狀，對深圳市2021 年績效審計(jì)工作報(bào)告進(jìn)行了關(guān)鍵詞分析，得到如圖1 所示的詞云圖。從圖1 中可以看到，被提及頻率較高的詞，也就是字體較大的詞匯，按照頻次大小排序，分別是“管理”（70）、“建設(shè)”（56）、“項(xiàng)目”（47）、“審計(jì)”（46）、“發(fā)展”（42）、“共享”（36）、“基礎(chǔ)研究”（34）“設(shè)施”（32）和“資金”（30）。

從“管理”和“發(fā)展”在2021 年績效審計(jì)工作報(bào)告中分別出現(xiàn)70 次和42 次的頻率可以看出，政府審計(jì)是國家治理的工具，是宏觀調(diào)控的“工具箱”，其最終目的是優(yōu)化管理，推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展。2022年全國審計(jì)工作會議要求審計(jì)工作“要以改革的思維提出改進(jìn)建議，一體推進(jìn)揭示問題、規(guī)范管理、深化改革”。績效審計(jì)作為政府審計(jì)的一種業(yè)務(wù)類型，也作為績效管理的外置監(jiān)督機(jī)制，作用范圍從單一的財(cái)政資金管理拓展到項(xiàng)目建設(shè)管理、工程管理。同時(shí)，“建設(shè)”“項(xiàng)目”“資金”出現(xiàn)的頻率也較高，分別為56次、47次和30次?！敖ㄔO(shè)”“項(xiàng)目”“資金”是黨和國家重大經(jīng)濟(jì)方針政策和決策部署落地的重要載體，其高頻率的出現(xiàn)，凸顯了審計(jì)機(jī)關(guān)以重大項(xiàng)目、財(cái)政資金為主要抓手，聚焦主責(zé)主業(yè)、關(guān)注重大政策貫徹落實(shí)績效的典型特征。其中，“項(xiàng)目”“建設(shè)”主要涉及“智慧城市和數(shù)字政府建設(shè)”“信息系統(tǒng)建設(shè)”“現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)體系建設(shè)”“高水平醫(yī)院建設(shè)”等，體現(xiàn)了新基建、技術(shù)驅(qū)動(dòng)、民生為本的新時(shí)代發(fā)展需求。

李克強(qiáng)總理在2021 年考察國家自然科學(xué)基金委員會的座談會上說，“我們到了要大聲疾呼加強(qiáng)基礎(chǔ)研究的關(guān)鍵時(shí)刻”，結(jié)合習(xí)近平總書記關(guān)于“科技領(lǐng)域是最需要不斷改革的領(lǐng)域”的重要指示，審計(jì)事業(yè)緊跟發(fā)展趨勢，響應(yīng)國家要求，迅速對“基礎(chǔ)研究與應(yīng)用基礎(chǔ)研究”領(lǐng)域展開績效審計(jì)。此外，“共享”作為五大發(fā)展理念的重要內(nèi)容，對績效審計(jì)工作也發(fā)揮著指導(dǎo)作用。在大數(shù)據(jù)時(shí)代背景下，資源的獲取與整合利用尤為重要，“數(shù)據(jù)資源共享”“科學(xué)儀器設(shè)施共享”是2021年績效審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容，共享體系建設(shè)也是首次被作為績效審計(jì)要點(diǎn)。這表明我國政府績效審計(jì)理念在不斷發(fā)展完善，績效審計(jì)的宏觀視野不斷拓展，其全局觀和政治站位不斷得以提升。

其次，著眼于近年績效審計(jì)動(dòng)態(tài)發(fā)展趨勢，將2012 ～2021 年深圳市績效審計(jì)工作報(bào)告的詞頻分析結(jié)果進(jìn)行對比（見表1）。從這十份報(bào)告的詞頻變化可以發(fā)現(xiàn)績效審計(jì)的以下幾個(gè)特征：

（1）社會事業(yè)和民生保障項(xiàng)目一直以來都是績效審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容。2012 ～2021年，績效審計(jì)工作報(bào)告中出現(xiàn)的關(guān)鍵詞詞頻排在前20 的大多是與環(huán)境、水質(zhì)、交通、醫(yī)療等公共基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的詞匯。這與新時(shí)代國家強(qiáng)調(diào)五大發(fā)展理念，通過社會和民生保障項(xiàng)目來逐步解決人民美好生活的需要與發(fā)展不均衡不充分的矛盾，提升老百姓的獲得感、幸福感主基調(diào)一致。

（2）績效審計(jì)多圍繞資金、項(xiàng)目展開，政策落實(shí)績效審計(jì)逐步提上日程。從表1中可以清晰地看出“項(xiàng)目”一詞一直位居前列，十年間，只有2013年和2020 年排到第四，其余年份都一直處于前三的位置?！百Y金”一詞與“項(xiàng)目”類似，十年中有六年排名處于前四，2015年更是以128的頻次躍居關(guān)鍵詞首位?！罢摺痹谇鞍朔輬?bào)告中的詞頻排名都未進(jìn)入前20，在2012 ～2018年的績效審計(jì)工作報(bào)告中被提及的次數(shù)都在十次左右，但在2020 年躍居詞頻排名第二位，達(dá)到了42次。

表12012 ～2021年深圳市績效審計(jì)工作報(bào)告詞頻變化

（3）績效審計(jì)順應(yīng)時(shí)代特征，與時(shí)俱進(jìn)?！皠?chuàng)新”在從2014年開始的七份報(bào)告中都被不同程度地提及，尤其是2018年以來，“創(chuàng)新”一詞出現(xiàn)的頻次大幅增加。2018 ～2021年突出的“大數(shù)據(jù)”“信息化”和“現(xiàn)代化”等詞既表明審計(jì)環(huán)境發(fā)生了變化，也表明績效審計(jì)技術(shù)手段和工作方式發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變。

（4）績效審計(jì)作用得以強(qiáng)化。監(jiān)督是審計(jì)工作的基本職能[11]，審計(jì)的作用通過“審查→建議→整改”體現(xiàn)，績效審計(jì)也不例外?！罢摹薄氨O(jiān)督”“監(jiān)管”“督促”等都是績效審計(jì)發(fā)揮作用的體現(xiàn)，這些代表績效審計(jì)作用的詞匯出現(xiàn)頻率在十份報(bào)告中總體呈上升趨勢，并且用詞的形式也更加多樣、具體。

2. 具體分析。通過對文本的深入閱讀和理解，結(jié)合關(guān)鍵詞分析結(jié)果，并對關(guān)鍵詞進(jìn)行梳理和分類，可清晰地呈現(xiàn)在不同橫截面上這十份績效審計(jì)工作報(bào)告體現(xiàn)出來的特征。

（1）績效審計(jì)基本定位和作用。我國國家審計(jì)是專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門，發(fā)揮著常態(tài)化“經(jīng)濟(jì)體檢”的作用[12]。績效審計(jì)作為國家審計(jì)的一部分，也保留了這樣的功能定位，在國家治理和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中發(fā)揮著“免疫系統(tǒng)”功能。從表2 中可以看到，政府績效審計(jì)在傳統(tǒng)的監(jiān)督檢查職能基礎(chǔ)上，開始為行政和立法部門提供決策咨詢服務(wù)[13]。績效審計(jì)逐步從“強(qiáng)化績效管理”“完善宏觀管理”的思維中解放出來，以促進(jìn)“深化改革”為抓手，以深入推進(jìn)“審計(jì)全覆蓋”為手段，以推進(jìn)整個(gè)“國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”為目標(biāo)，充分發(fā)揮績效審計(jì)的“激勵(lì)和導(dǎo)向”作用，以實(shí)現(xiàn)全社會的高質(zhì)量發(fā)展。且隨著我國全面預(yù)算管理改革的深入推進(jìn)，績效審計(jì)發(fā)揮的“助推高質(zhì)量發(fā)展”作用逐漸凸顯。

表2 績效審計(jì)定位和作用

（2）績效審計(jì)指導(dǎo)思想。深圳市政府績效審計(jì)工作的順利開展離不開科學(xué)、系統(tǒng)的指導(dǎo)思想。如表3 所示，其指導(dǎo)思想不斷完善。深圳市政府和市審計(jì)局結(jié)合“深圳市審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃”“市委市政府工作部署”“中共中央國務(wù)院意見”以及歷年“黨代會精神”，以服務(wù)黨委政府重大經(jīng)濟(jì)決策、工作部署和黨代會精神等為根本遵循，綜合考慮各方意見，科學(xué)決策，指導(dǎo)績效審計(jì)工作的開展。2019年深圳市成立了市委審計(jì)委員會，2019年績效審計(jì)工作報(bào)告作為市委審計(jì)委員會組建以來的第一份績效審計(jì)工作報(bào)告，是審計(jì)機(jī)關(guān)貫徹落實(shí)中央、省委、市委審計(jì)委員會會議精神的最新成果。此外還能看出，指導(dǎo)思想的體系在不斷更新，“習(xí)近平新時(shí)代中國特色社會主義思想”和“習(xí)近平總書記重要講話”都具有極強(qiáng)的時(shí)代性，從2018 年開始被納入績效審計(jì)工作的指導(dǎo)思想范疇。

（3）績效審計(jì)關(guān)注領(lǐng)域。表4中，除了前兩年績效審計(jì)范圍比較集中，2014年開始績效審計(jì)工作在突出重點(diǎn)的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大了審計(jì)覆蓋面?！碍h(huán)境保護(hù)”“公共交通”“醫(yī)療衛(wèi)生”和“文體教育”這四個(gè)領(lǐng)域幾乎是績效審計(jì)每年都會關(guān)注的對象，“社區(qū)建設(shè)”“人才”“養(yǎng)老”“自然資源資產(chǎn)”等領(lǐng)域雖然不是每年涉及，但詞頻也比其他審計(jì)領(lǐng)域高出許多（見表1）。此外，2015年后“科技產(chǎn)業(yè)”進(jìn)入績效審計(jì)工作視野，頻率增加，到目前為止，已經(jīng)連續(xù)六年進(jìn)入績效審計(jì)工作報(bào)告，2021年科技領(lǐng)域更是成為重點(diǎn)審計(jì)對象。總體來看，這些領(lǐng)域都是關(guān)系民生事業(yè)保障的重要項(xiàng)目，尤其是2021 年績效審計(jì)關(guān)注到“營商環(huán)境”的市場化、法制化、國際化，可見績效審計(jì)工作本著“從群眾中來，到群眾中去”的民本宗旨，緊貼黨委政府中心、大局工作，實(shí)現(xiàn)了同頻共振、良性互動(dòng)的工作態(tài)勢。民生項(xiàng)目大多涉及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和維護(hù)，是非營利項(xiàng)目，需要政府投入大量的財(cái)政資金，這也體現(xiàn)了“資金到哪里，審計(jì)就跟到哪里”的理念，績效審計(jì)亦是如此。

表4 績效審計(jì)關(guān)注領(lǐng)域

（4）績效審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容?！罢呗鋵?shí)”“資金執(zhí)行和管理”及“項(xiàng)目監(jiān)管與運(yùn)營”三項(xiàng)是績效審計(jì)最核心、最基礎(chǔ)的審計(jì)內(nèi)容，十份工作報(bào)告中無一例外都涉及了這三方面內(nèi)容。2014年中央經(jīng)濟(jì)工作會議提出要“穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生”，自此“民生事業(yè)發(fā)展”也成為歷年績效審計(jì)關(guān)注的重要內(nèi)容。因此，績效審計(jì)的內(nèi)容主要可以分為三個(gè)方面：政策、資金、項(xiàng)目。隨著時(shí)代的發(fā)展，審計(jì)內(nèi)容也在不斷變化，在前三方面的基礎(chǔ)上糅合了“資源環(huán)境提升”和“工程建設(shè)”，2020年和2021年更是出現(xiàn)了新成員“智慧城市建設(shè)”及“網(wǎng)絡(luò)安全和信息化建設(shè)”，形成“基礎(chǔ)+新基建”的績效審計(jì)內(nèi)容模式（見表5）。

表5 績效審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容

（5）績效審計(jì)評價(jià)維度。如表6所示，“經(jīng)濟(jì)性”“效率性”“效果性”是績效審計(jì)的總目標(biāo)，更是衡量政策、資金、項(xiàng)目績效的基本維度，屬于經(jīng)典的“3E”審計(jì)目標(biāo)理論①。2014年績效審計(jì)工作報(bào)告中提到要“兼顧社會效益和經(jīng)濟(jì)效益的增值空間”，到2017年度“最大限度發(fā)揮政府投資項(xiàng)目的社會效益和經(jīng)濟(jì)效益”，再到2018 年數(shù)個(gè)項(xiàng)目都加入了“社會效益”這一評價(jià)維度，可以看出，“社會效益”在政府公共基礎(chǔ)設(shè)施和公益項(xiàng)目績效審計(jì)評價(jià)中的分量和關(guān)注度不斷提升。2017年、2018年和2020年三年度的工作報(bào)告中“生態(tài)效益”又成為效益評價(jià)的高頻詞，這也與我國提倡的“綠色發(fā)展”理念一脈相承。最后，還可以清楚地看到2020 年和2021 年績效審計(jì)工作報(bào)告中，凸顯的績效審計(jì)評價(jià)維度已經(jīng)在早期的“3E”評價(jià)基礎(chǔ)上增加了“公平性”和“環(huán)境性”兩個(gè)維度，邁向?qū)嵸|(zhì)性的“5E”評價(jià)維度階段，這也符合績效管理和績效審計(jì)發(fā)展的規(guī)律：早期的績效審計(jì)更側(cè)重于經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性等基礎(chǔ)性、溫飽性維度的評價(jià)，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，公民對公平和環(huán)保目標(biāo)的關(guān)注度越高，績效審計(jì)自然也就提升到對公平、環(huán)保等高品質(zhì)性評價(jià)維度的關(guān)注。

表6 績效審計(jì)評價(jià)維度

（6）績效審計(jì)方法模式。審計(jì)常用的技術(shù)方法有審閱法、分析法、比較法、盤點(diǎn)法、函證法等，由于分析文本是各年度的績效審計(jì)工作報(bào)告，因此這些基本方法在十份報(bào)告中沒有被過多地明確提及，但通過對報(bào)告的閱讀，可以發(fā)現(xiàn)這些方法都有所體現(xiàn)。另外，從2016年開始，審計(jì)技術(shù)方法逐步與科技、互聯(lián)網(wǎng)、空間遙感技術(shù)相結(jié)合，“大數(shù)據(jù)分析”和“衛(wèi)星影像資料分析”方法得以推廣應(yīng)用，在提高工作效率的同時(shí)，也有效保障了審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確合理性。值得關(guān)注的是，2012年和2014年審計(jì)機(jī)關(guān)不同程度地“利用第三方相關(guān)信息”為績效審計(jì)工作服務(wù)。2012年交通專項(xiàng)資金管理績效審計(jì)利用會計(jì)師事務(wù)所工作成果，揭示了原路隧資產(chǎn)清理的問題。2014年的地鐵項(xiàng)目績效審計(jì)中，在地鐵建設(shè)項(xiàng)目服務(wù)滿意度上參考了深圳大學(xué)提供的地鐵乘客滿意度測評結(jié)果；在地鐵運(yùn)營及附屬資源業(yè)務(wù)收支情況上利用了會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)結(jié)果。這標(biāo)志著我國政府績效審計(jì)曾探索多方合作、信息資源整合利用的協(xié)同工作模式，但后期卻未能堅(jiān)持和推廣。這在一定層面也反映了在績效審計(jì)多方合作、信息資源整合利用模式推廣應(yīng)用中，仍存在一些制度性障礙。

表7 績效審計(jì)方法模式

（7）審計(jì)意見措辭②?？冃徲?jì)工作報(bào)告的行文，既復(fù)雜又具有較強(qiáng)技巧性[14]，有關(guān)績效審計(jì)建議或意見用詞的變化，深刻體現(xiàn)了審計(jì)職能的轉(zhuǎn)變。2012 年和2014 年績效審計(jì)工作報(bào)告中的審計(jì)建議或意見單獨(dú)列示在報(bào)告末尾，提法比較籠統(tǒng)，句式大多以“要……”呈現(xiàn)，個(gè)別涉及“督促”，且責(zé)任主體不夠明確。2013 年雖然審計(jì)意見用詞都是“要”，但將審計(jì)建議或意見放進(jìn)了對應(yīng)的項(xiàng)目評價(jià)中，改變了以往先羅列問題，再在文末單獨(dú)列示審計(jì)意見的行文格式，并明確了責(zé)任主體。2015年及之后的報(bào)告格式都使用了2013 年的版本，修改后的報(bào)告提出的審計(jì)意見更具針對性、也更詳實(shí)，方便后續(xù)整改落實(shí)。審計(jì)意見的用詞也開始多樣化，可以改進(jìn)的地方使用“建議”，違反相關(guān)法律法規(guī)的地方不同程度地使用了“督促/敦促”“責(zé)令/責(zé)成”“要求/要”等詞匯（見表8）。從審計(jì)意見用詞的變化中可以看出，績效審計(jì)的地位在提高，職能在強(qiáng)化，對經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會發(fā)展的監(jiān)督、糾正、引導(dǎo)作用越來越具體深入。

表8 審計(jì)意見措辭

基于文本分析得出的政府績效審計(jì)實(shí)踐的上述特征，基本符合并印證了前文第二部分所提出的績效審計(jì)實(shí)踐特征設(shè)想。

四、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

本文從已有研究中分析歸納我國政府績效審計(jì)實(shí)踐的影響因素，探究影響因素的現(xiàn)狀和變化，從中推斷我國績效審計(jì)實(shí)踐特征，進(jìn)而提出設(shè)想。再用實(shí)證方法對深圳市2012 ～2021 年績效審計(jì)工作報(bào)告進(jìn)行關(guān)鍵詞分析，對報(bào)告內(nèi)容進(jìn)行剖析整理，以驗(yàn)證提出的設(shè)想。研究發(fā)現(xiàn)：

一是績效審計(jì)的基本定位是監(jiān)督，作用范圍越來越廣泛。從完善宏觀管理、強(qiáng)化績效管理、推進(jìn)審計(jì)全覆蓋，上升到推進(jìn)國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化、促進(jìn)高質(zhì)量發(fā)展的高度。二是績效審計(jì)的指導(dǎo)思想緊跟時(shí)代發(fā)展的步伐，不斷更新，深刻體現(xiàn)習(xí)近平總書記新時(shí)代中國特色社會主義思想內(nèi)容，服務(wù)于黨委政府工作大局的功能得以強(qiáng)化。三是績效審計(jì)領(lǐng)域在拓寬。審計(jì)領(lǐng)域涉及較多民生項(xiàng)目，如環(huán)境保護(hù)、公共交通、醫(yī)療衛(wèi)生、文體教育等一直是績效審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注的對象，同時(shí)，近年來不斷拓展到新興的基礎(chǔ)科學(xué)研究、共享數(shù)據(jù)管理和網(wǎng)絡(luò)安全領(lǐng)域。四是績效審計(jì)內(nèi)容從資金管理使用向政策貫徹落實(shí)、工程項(xiàng)目管理延伸，并結(jié)合國家意志和地方發(fā)展規(guī)劃動(dòng)態(tài)調(diào)整更新。但短時(shí)期內(nèi)我國政府績效審計(jì)實(shí)踐還是以財(cái)政資金的管理使用、項(xiàng)目建設(shè)管理為主要抓手，聚焦主責(zé)主業(yè)開展政策落實(shí)跟蹤審計(jì)。五是績效審計(jì)評價(jià)維度從“3E”發(fā)展到“5E”，在原有的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性基礎(chǔ)上，公平和環(huán)保日漸成為衡量政府績效的新增維度，深刻體現(xiàn)了新時(shí)代我國社會主要矛盾變化引致的高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)型訴求變遷。六是績效審計(jì)方法多樣化，在傳統(tǒng)審計(jì)方法的基礎(chǔ)上積極探索大數(shù)據(jù)審計(jì)、衛(wèi)星影像分析等信息化手段。七是績效審計(jì)權(quán)威性提高，審計(jì)意見措辭更加嚴(yán)肅、剛性，詳細(xì)、有力。針對不同問題類型，明確責(zé)任主體，提出解決措施。

（二）建議

從這十份報(bào)告的文本內(nèi)容出發(fā)，放眼我國績效審計(jì)工作的大環(huán)境，可發(fā)現(xiàn)績效審計(jì)已經(jīng)到了高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵轉(zhuǎn)型期，亟待實(shí)現(xiàn)更加規(guī)范和專業(yè)化的發(fā)展。對此，本文提出如下建議：

一是建立健全績效審計(jì)專業(yè)技術(shù)規(guī)范體系。目前我國績效審計(jì)的法律法規(guī)體系還不夠健全完善，尤其是在專業(yè)技術(shù)規(guī)范體系建設(shè)方面。因此，要加快專業(yè)技術(shù)規(guī)范體系建設(shè)，如發(fā)布績效審計(jì)具體準(zhǔn)則、操作指南（手冊或規(guī)程）等，使得績效審計(jì)有法可依、有章可循。

二是形成多方協(xié)同的工作模式，尤其是借用外腦專家資源和專業(yè)技術(shù)手段。因而，可以通過上下級聯(lián)動(dòng)、跨部門統(tǒng)籌協(xié)同等組織管理模式創(chuàng)新，尤其是建立與各級財(cái)政部門、各領(lǐng)域主管部門的溝通協(xié)同工作機(jī)制，加強(qiáng)與社會中介專業(yè)績效評價(jià)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)合作，通過資源整合，形成績效審計(jì)合力，以助力全面績效管理改革推進(jìn)，高質(zhì)量地實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋目標(biāo)。

三是定期開展績效管理、績效評價(jià)和績效審計(jì)研討交流，深入開展研究型績效審計(jì)?？冃徲?jì)對審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力要求較高，因而需要用理論武裝頭腦，以更為開放包容的思維規(guī)劃實(shí)施績效審計(jì)工作，掌握國內(nèi)外績效管理、績效評價(jià)和績效審計(jì)發(fā)展的前沿動(dòng)態(tài)，提高政治站位，拓展認(rèn)知問題的系統(tǒng)性、宏觀性，注重從體制機(jī)制上發(fā)現(xiàn)和解決問題，達(dá)到以治本為主、標(biāo)本兼治，治已病更要防未病的長效效果，更好地發(fā)揮審計(jì)保障國家經(jīng)濟(jì)社會高質(zhì)量發(fā)展、推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的作用。

【注 釋】

①“績效”在我國《審計(jì)法》等相關(guān)制度和早期的審計(jì)實(shí)踐中，更習(xí)慣稱之為“效益”，比如我國《審計(jì)法》中對政府審計(jì)目標(biāo)的表述為真實(shí)、合法和效益。公共行政領(lǐng)域的效益性呈現(xiàn)出多元性特征，更加強(qiáng)調(diào)其社會效益和環(huán)境效益，因而效益性（或效果性）又可進(jìn)一步細(xì)分為經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和生態(tài)效益。

②這里的“審計(jì)意見”主要是對被審計(jì)單位查出的違法違規(guī)行為處理的意見，而不是像財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)后出具的審計(jì)意見類型。審計(jì)機(jī)關(guān)出具的“審計(jì)意見”，在審計(jì)機(jī)關(guān)簽發(fā)的具體項(xiàng)目審計(jì)報(bào)告中，對應(yīng)的內(nèi)容模塊一般為“審計(jì)意見或建議”部分。審計(jì)意見，與審計(jì)建議的性質(zhì)有所不同，一般要求被審計(jì)單位必須整改執(zhí)行的方稱之為“意見”。