何德榮

摘 要：人口老齡化是我國社會發(fā)展的重要趨勢和基本國情，我國養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)中以租賃資產(chǎn)經(jīng)營為主的占較大比重，財(cái)政部最新發(fā)布的新租賃準(zhǔn)則對以租賃資產(chǎn)經(jīng)營為主的養(yǎng)老企業(yè)影響重大。本文從養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)的角度解讀新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)運(yùn)營的影響，簡要說明了養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀和新租賃準(zhǔn)則的調(diào)整內(nèi)容，闡述了新租賃準(zhǔn)則對養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)的影響，并提出應(yīng)對措施，為養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則提供了應(yīng)對方案。

關(guān)鍵詞：養(yǎng)老企業(yè);新租賃準(zhǔn)則;應(yīng)對措施

一、我國養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀

根據(jù)第七次全國人口普查顯示，我國人口中60歲和65歲以上占比分別為18.7%和13.5%，人口老齡化是我國社會發(fā)展的重要趨勢和基本國情，積極應(yīng)對人口老齡化已上升為國家戰(zhàn)略。2019年發(fā)布的國家積極應(yīng)對人口老齡化中長期規(guī)劃中提出“健全以居家為基礎(chǔ)、社區(qū)為依托、機(jī)構(gòu)充分發(fā)展、醫(yī)養(yǎng)有機(jī)結(jié)合的多層次養(yǎng)老服務(wù)體系”，機(jī)構(gòu)養(yǎng)老由補(bǔ)充調(diào)整為充分發(fā)展;2021年底發(fā)布的《中共中央國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)新時(shí)代老齡工作的意見》，對今后老齡工作進(jìn)行了全面部署，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)從初期以政府投入為主，轉(zhuǎn)向政府、社會力量多方共同參與發(fā)展，社會力量參與的養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)正朝著品牌化、連鎖化、規(guī)模化、專業(yè)化的方向迅速發(fā)展壯大，社會力量逐步成為養(yǎng)老服務(wù)的主體;同時(shí)，隨著養(yǎng)老服務(wù)長期護(hù)理保險(xiǎn)等一系列影響?zhàn)B老行業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展基礎(chǔ)性政策的推出，我國的養(yǎng)老行業(yè)逐步從初期探索期轉(zhuǎn)向政策紅利的釋放期，社會化養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)迎來了難得的發(fā)展機(jī)會。

目前參與養(yǎng)老服務(wù)的企業(yè)主要經(jīng)營模式有二種類型：一是重資產(chǎn)經(jīng)營型，就是養(yǎng)老企業(yè)投資自建物業(yè)作為的經(jīng)營場所，這類養(yǎng)老企業(yè)受新準(zhǔn)則影響不大;二是輕資產(chǎn)經(jīng)營型，就是養(yǎng)老企業(yè)以租賃物業(yè)作為經(jīng)營場所，這類養(yǎng)老企業(yè)受新準(zhǔn)則影響較大。在經(jīng)營中，由于重資產(chǎn)模式投資大，回報(bào)周期長，大部分企業(yè)的經(jīng)營狀況不理想;而以租賃為主的輕資產(chǎn)經(jīng)營模式，使用閑置或老舊物業(yè)改造成養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的經(jīng)營場所，經(jīng)營成本相對較低，養(yǎng)老企業(yè)盈利情況較好，已逐漸成為養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)發(fā)展的主要經(jīng)營模式。因此，在新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，討論以租賃資產(chǎn)經(jīng)營為主的養(yǎng)老企業(yè)如何應(yīng)對新租賃準(zhǔn)則的影響，并提出應(yīng)對措施十分必要。

二、新租賃準(zhǔn)則變化內(nèi)容

財(cái)政部最新發(fā)布并實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》（簡稱“新租賃準(zhǔn)則”）與舊準(zhǔn)則比，主要變化是融資租賃和經(jīng)營租賃實(shí)行統(tǒng)一的會計(jì)處理模式，承租方在租入資產(chǎn)時(shí)，不論何種租賃形式，都需明確使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債。具體來講變化主要體現(xiàn)在以下三方面：

第一，新租賃準(zhǔn)則廢除了舊租賃準(zhǔn)則融資租賃與經(jīng)營租賃不同的會計(jì)處理方式。舊租賃準(zhǔn)則企業(yè)的租賃業(yè)務(wù)分為經(jīng)營租賃和融資租賃，承租人經(jīng)營租賃的會計(jì)處理模式為按實(shí)際支付租金確認(rèn)租賃費(fèi)用并列入當(dāng)期損益，而承租人的融資租賃業(yè)務(wù)需要按照未付租金的時(shí)間價(jià)值，確認(rèn)租賃期間的未確認(rèn)融資費(fèi)用;在新租賃準(zhǔn)則下，出租人會計(jì)處理模式保持不變，而承租人將經(jīng)營租賃和融資租賃采用統(tǒng)一的會計(jì)處理模型，所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債（短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外），并分別計(jì)提折舊和利息費(fèi)用，把經(jīng)營租賃資產(chǎn)和負(fù)債從表外并入表內(nèi)，能夠更加全面反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況。

第二，明確租賃合同的認(rèn)定。新租賃準(zhǔn)則第4條到第8條明確了租賃合同的判斷依據(jù)，就是該租賃合同中以明確資產(chǎn)出租方是否讓渡了在一定期間內(nèi)資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價(jià)。如果出租方讓渡了已識別資產(chǎn)在租賃期間的所有權(quán)利來換取對價(jià)，承租方在租賃期間獲得已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部經(jīng)濟(jì)利益，且有權(quán)在租賃期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用方式和使用目的，可以認(rèn)為是合同包含租賃，否則就不是租賃合同。

第三，明確出租人的租賃分類、會計(jì)處理及披露要求。在舊準(zhǔn)則中，只有融資租賃需要在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)，經(jīng)營租賃則沒有相關(guān)信息披露的要求，只有租金體現(xiàn)在利潤表中;而新租賃準(zhǔn)則保持舊租賃準(zhǔn)則中有關(guān)出租人的會計(jì)處理及分類規(guī)定，且租賃分類中更加強(qiáng)調(diào)交易的實(shí)質(zhì)而非合同的形式。在報(bào)表列報(bào)方面要求租賃雙方要較詳細(xì)披露經(jīng)營租賃和融資租賃的信息，特別在資產(chǎn)負(fù)債表中要分清經(jīng)營租賃、融資租賃及自用的資產(chǎn);利潤表中利息費(fèi)用要在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目披露，而使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用不作為單獨(dú)報(bào)表項(xiàng)目列示，而是在利潤表相關(guān)成本費(fèi)用中列示;對于金融企業(yè)，由于財(cái)務(wù)報(bào)表格式中沒有“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目，因此使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用可以在“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用”列示;現(xiàn)金流量表中需把經(jīng)營租賃租金列入籌資項(xiàng)目列報(bào)。

三、新租賃準(zhǔn)則對養(yǎng)老企業(yè)的影響

從新租賃準(zhǔn)則的變化情況看，新準(zhǔn)則對以租賃資產(chǎn)經(jīng)營為主養(yǎng)老企業(yè)影響重大，在會計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)表、信息披露、投融資決策等都會造成影響。下面將從承租人的角度，分析新租賃準(zhǔn)則在應(yīng)用過程中對養(yǎng)老企業(yè)的實(shí)際影響，為了更好用數(shù)據(jù)來說明新租賃準(zhǔn)則對養(yǎng)老企業(yè)的影響，假設(shè)A單一機(jī)構(gòu)養(yǎng)老企業(yè)租賃物業(yè)的基本情況如下：租賃面積1萬m2，月租金60萬元，養(yǎng)老床位400張，每張床位年收入8.4萬元，投入裝修費(fèi)用2500萬元。

（一）對會計(jì)核算主要影響

以A企業(yè)為例，假設(shè)物業(yè)的租賃期限為15年，按企業(yè)增量借款利率確認(rèn)折現(xiàn)率為4.65%;年租金為60*12=720萬元，假設(shè)到期后無殘值，則（P/A，4.65%，15）=10.7562，此租賃資產(chǎn)的現(xiàn)值為7，744.49萬元。

依據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃開始日應(yīng)確認(rèn)初始使用權(quán)資產(chǎn)為7，744.49萬元，確認(rèn)租賃負(fù)債7，744.49萬元（未付租金10，800萬元-未確認(rèn)融資負(fù)債3，055.51萬元）;每年計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊516.30萬元。從租賃期（按季度計(jì)算，分60期）實(shí)際發(fā)生數(shù)據(jù)看（見圖1），利息費(fèi)用走勢呈先高后低，折舊是平行線，利息費(fèi)用與折舊和走勢圖以舊準(zhǔn)則支付租金走勢圖為中線呈先高后低交叉分布。

需要指出的是，會計(jì)核算中初始使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債確定與折現(xiàn)率有關(guān)，折現(xiàn)率高則利息費(fèi)用高，使用權(quán)資產(chǎn)的折舊額就低，折現(xiàn)率低則相反。

（二）對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，經(jīng)營租賃合同由于需要確認(rèn)初始使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，這樣經(jīng)營租賃的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債會分別增加了資產(chǎn)和負(fù)債總額，提高了負(fù)債與資產(chǎn)的比率，資產(chǎn)負(fù)債表的反映更加全面真實(shí)，但是，資產(chǎn)負(fù)債率提高也一定程度上會降低了企業(yè)的融資能力。假設(shè)上述A企業(yè)實(shí)收資本為5000萬元，第三年末，入住率達(dá)90%，新舊準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表對照如下（表1）：

從表1可以看出，由于在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)了使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債，資產(chǎn)總額從6850萬元增加到15111萬元，負(fù)債總額從1247萬元增加到9704萬元，資產(chǎn)負(fù)債率則從18%，增加到64%，增加了46個(gè)百分點(diǎn)。可見新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表及資產(chǎn)負(fù)債率影響重大。

（三）對會計(jì)信息披露的影響

新租賃準(zhǔn)則53到58條詳細(xì)規(guī)定了企業(yè)在報(bào)表、附注應(yīng)該披露的信息內(nèi)容，與舊準(zhǔn)則比，內(nèi)容大幅增加，其中要求在附注中需要列示使用權(quán)資產(chǎn)余額情況、累計(jì)折舊情況、計(jì)提減值情況以及租賃負(fù)債的利息費(fèi)用等情況，使得企業(yè)報(bào)表較為全面真實(shí)反映租賃業(yè)務(wù)。

（四）對企業(yè)損益的影響

在新租賃準(zhǔn)則下，損益表中需要增加租賃使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提的折舊和租金負(fù)債的利息費(fèi)用，與舊準(zhǔn)則每年同額支付租金比，新準(zhǔn)則下企業(yè)每年的利潤額是先低后高;利潤率則呈逐年升高走勢（見圖2）。

（五）對企業(yè)經(jīng)營決策影響

在新租賃準(zhǔn)則下，對企業(yè)的經(jīng)營決策影響主要有四方面：一是由于需要考慮資產(chǎn)、負(fù)債規(guī)模增加，對資產(chǎn)收益回報(bào)和資產(chǎn)周轉(zhuǎn)效率的影響;二是需要考慮資產(chǎn)負(fù)債率上升對融資的影響，融資難度進(jìn)一步增大;三是需要考慮租賃資產(chǎn)和購買資產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的影響，企業(yè)需要結(jié)合實(shí)際情況做出科學(xué)合理的選擇;五是需要考慮經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)對會計(jì)報(bào)表反映及財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響;六是需要考慮租賃資產(chǎn)折現(xiàn)率的選擇及涉稅處理方案選擇的影響。

四、養(yǎng)老企業(yè)應(yīng)對新租賃準(zhǔn)則的措施

實(shí)施新租賃準(zhǔn)則后，以租賃經(jīng)營為主的養(yǎng)老企業(yè)由于租賃資產(chǎn)規(guī)模較大，盈利周期延長，融資難度加大，受新租賃準(zhǔn)則的影響也較大。為積極應(yīng)對新準(zhǔn)則對養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)造成的影響，本文提出以下應(yīng)對措施。

（一）加強(qiáng)政策研究，做好新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換工作

新租賃準(zhǔn)則涉及租賃資產(chǎn)、租賃負(fù)債、財(cái)務(wù)費(fèi)用、會計(jì)處理、折現(xiàn)率選擇、報(bào)表列報(bào)及披露等多方面的變化，這需要養(yǎng)老企業(yè)提前對政策逐條進(jìn)行研究，加強(qiáng)關(guān)聯(lián)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，提出需要注意的清單，全面加強(qiáng)經(jīng)營管理人員應(yīng)用新準(zhǔn)則的培訓(xùn)，使企業(yè)的會計(jì)核算及報(bào)表披露符合新準(zhǔn)則的要求。

（二）加強(qiáng)企業(yè)的融資管理，保證企業(yè)正常運(yùn)營

要高度關(guān)注新租賃準(zhǔn)則造成企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率上升及融資能力受下降的情況，并做出合理預(yù)判，加強(qiáng)銀行授信管理，合理利用國家、地方對養(yǎng)老企業(yè)政策支持，調(diào)整企業(yè)的融資模式，保證企業(yè)能夠正常運(yùn)營。這里特別強(qiáng)調(diào)的是，從發(fā)達(dá)國家養(yǎng)老企業(yè)發(fā)展道路看，利用資本市場進(jìn)行股權(quán)、債權(quán)直接融資是解決養(yǎng)老企業(yè)發(fā)展資金問題的重要途徑。

（三）加強(qiáng)財(cái)務(wù)經(jīng)營指標(biāo)影響分析，及時(shí)化解不利影響

實(shí)施新租賃準(zhǔn)則后，要分析資產(chǎn)負(fù)債變化、償債能力變化、盈利周期變化等對企業(yè)的影響，特別是確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)折舊和租賃負(fù)債利息費(fèi)用，造成企業(yè)盈利周期延后，會給處于發(fā)展初期養(yǎng)老企業(yè)的經(jīng)營者造成更大的經(jīng)營壓力，應(yīng)根據(jù)企業(yè)歷史融資利率情況結(jié)合上級部門管理要求，合理選擇較低的租賃折現(xiàn)率，及時(shí)與上級部門、董事會、股東方等積極溝通，合理設(shè)定經(jīng)營目標(biāo)，調(diào)整業(yè)績考核指標(biāo)，及時(shí)化解對企業(yè)發(fā)展初期的不利影響。

（四）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控管理，提高適應(yīng)新準(zhǔn)則能力

新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)內(nèi)部控制提出更高的要求，要求企業(yè)及時(shí)修訂內(nèi)控管理制度，在租賃資產(chǎn)合同管理、租賃期限選擇、業(yè)務(wù)流程管控、交易結(jié)構(gòu)安排、會計(jì)信息披露、數(shù)據(jù)收集和風(fēng)險(xiǎn)防范等方面都需要進(jìn)一步加強(qiáng)管理，內(nèi)控管理要以新租賃準(zhǔn)則為依據(jù)，全面進(jìn)行梳理，對不合適、不完善的要及時(shí)修改完善，堵住內(nèi)控漏洞，不斷提高企業(yè)適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則的能力。

（五）正確理解新準(zhǔn)則，強(qiáng)化合同管理

實(shí)施新租賃準(zhǔn)則是會計(jì)國際趨同的要求，企業(yè)既要嚴(yán)格遵循，又要正確理解并合理應(yīng)用。一是加強(qiáng)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃條款的應(yīng)用，承租人應(yīng)加強(qiáng)與出租方協(xié)商，利用簽訂短期租賃合同或低價(jià)值租賃資產(chǎn)合同來避免租賃業(yè)務(wù)對企業(yè)的影響;二是合理利用政府對養(yǎng)老企業(yè)的政策支持，在租賃政府或國有物業(yè)作為經(jīng)營場所時(shí)，可以適當(dāng)縮短租期或采取到期續(xù)租等方式，減少租賃資產(chǎn)對財(cái)務(wù)經(jīng)營指標(biāo)的影響;三是符合準(zhǔn)則的條件下，還可以把租賃合同轉(zhuǎn)化為服務(wù)合同，減少新準(zhǔn)則的影響。

（六）加強(qiáng)稅務(wù)籌劃研究，合理利用轉(zhuǎn)租條款

由于租賃業(yè)務(wù)是增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，增值稅一般納人轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)的增值稅進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)稅額是可以互相抵扣;同時(shí)，不動產(chǎn)房產(chǎn)稅以產(chǎn)權(quán)所有人為納稅主體，在租金價(jià)格不變的前提下，轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)對增值稅一般納稅人來講通常沒有產(chǎn)生新的流轉(zhuǎn)稅和房產(chǎn)稅的稅額。在新租賃準(zhǔn)則中規(guī)定了轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)將原租賃和轉(zhuǎn)租賃作為兩份單獨(dú)的合同分別處理，轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)當(dāng)基于原租賃產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)，而不是原租賃的標(biāo)的資產(chǎn)，對轉(zhuǎn)租賃進(jìn)行分類。養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)可以充分利用上述稅務(wù)政策和租賃準(zhǔn)則進(jìn)行籌劃，通過母子公司轉(zhuǎn)租和租賃期限變化，利用好轉(zhuǎn)租條款來降低新租賃準(zhǔn)則對本企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、租賃成本費(fèi)用確認(rèn)和損益的影響。

五、結(jié)束語

新租賃準(zhǔn)則的施行對以租賃為主的養(yǎng)老企業(yè)而言，影響重大，實(shí)際工作中，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)政策研究，使會計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、信息披露符合新準(zhǔn)則的要求;同時(shí)，在經(jīng)營管理中要注意新準(zhǔn)則對融資、運(yùn)營、內(nèi)控管理、財(cái)務(wù)經(jīng)營指標(biāo)、經(jīng)營決策的影響，加強(qiáng)培訓(xùn)，提高經(jīng)營管理人員素質(zhì);經(jīng)營者要積極應(yīng)用養(yǎng)老各項(xiàng)優(yōu)惠政策，加強(qiáng)合同管理，應(yīng)用好準(zhǔn)則規(guī)則，進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范，適時(shí)調(diào)整經(jīng)營模式，提高養(yǎng)老業(yè)務(wù)發(fā)展中各項(xiàng)經(jīng)營決策能力，不斷總結(jié)經(jīng)營管理經(jīng)驗(yàn)，提高養(yǎng)老企業(yè)適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則的能力。

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