摘? ?要：隨著我國高校內(nèi)審事業(yè)的不斷發(fā)展，審計“全覆蓋”和聚焦“主業(yè)主責(zé)”改革不斷深化，高校內(nèi)部審計承擔的任務(wù)與人才資源不足的矛盾顯得尤為突出，高校必須利用外部審計資源彌補自身人力的資源不足。通過深入研究高校利用社會審計資源的法律依據(jù)和理論依據(jù)，剖析所面臨的風(fēng)險，從進而提出防范措施，旨在防范和化解風(fēng)險，助力高校內(nèi)部審計職能的發(fā)揮并形成良好發(fā)展態(tài)勢。

關(guān)鍵詞：高校;內(nèi)部審計;社會審計

中圖分類號：F239? ? ? 文獻標志碼：A? 文章編號：1673-291X（2022）11-0149-04

引言

《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決議》中首次提出實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋的要求。在審計“全覆蓋”的背景下，2019年3月廣東省政府要求全省高校內(nèi)部審計工作要聚焦“主業(yè)主責(zé)”，明確內(nèi)部審計的職能定位，清理、剝離與審計職能無關(guān)的財務(wù)審計，以及工程預(yù)結(jié)算審計、采購與招投標審核、合同審核、詢價定價等各類日常業(yè)務(wù)審核工作，突出內(nèi)部審計的監(jiān)督、評價、建議主責(zé)等。由此，高校內(nèi)部審計面臨前所未有的壓力，因?qū)徲嬞Y源不足，造成了一些大型審計項目無法正常開展、審計質(zhì)量難以保證、審計效率低下及審計效果欠佳。

現(xiàn)階段，高校人力資源不足，而社會上聚集了大量審計人才，高校利用社會審計資源以彌補自身人力資源不足就成了必然的選擇。從實踐效果看，這種做法是可行的，但潛在的風(fēng)險也不容忽視。由于高校內(nèi)部審計和社會審計分屬兩個不同的審計主體，審計目標各異，甚至審計文化也有很大的差別，在審計資源整合過程中存在一定難度;同時，若過度依賴社會中介，會形成諸如權(quán)力尋租和信息不對稱等風(fēng)險，嚴重損害學(xué)校的利益。本文嘗試研究通過加強內(nèi)控建設(shè)及審計資源整合的監(jiān)管力度，通過提升高校內(nèi)審人員專業(yè)素養(yǎng)，逐漸減少對社會中介的依賴，從而實現(xiàn)社會審計資源的有效整合與利用，對緩解當前內(nèi)部審計人力資源嚴重不足的困境具有現(xiàn)實意義。

一、文獻回顧

國外最早研究審計資源整合的學(xué)者是Lulia[1]，他認為，審計資源的整合有利于審計職能的發(fā)揮，提高審計質(zhì)量和審計效率。

國內(nèi)一些學(xué)者對整合審計資源的必要性和意義進行了研究。池凌娜[2]認為，審計資源整合是審計事業(yè)長遠發(fā)展的需要，是緩解審計資源供求失衡的必然選擇，可以避免審計資源的重復(fù)投入和浪費，有利于審計資源的優(yōu)化配置，緩解審計資源短缺。在審計資源既定的條件下，運用有效的手段或方式，根據(jù)審計資源的需求對有限的資源進行分配，以保證審計資源有效供給，最終實現(xiàn)審計目標。高鳳偉[3]對社會審計的優(yōu)勢和劣勢進行了分析。他認為，社會審計資源的優(yōu)勢在于，社會審計的資源配置以社會供求為導(dǎo)向，服務(wù)于廣大的投資者，在審計目的上不僅僅局限于報表審計，還開拓了審計業(yè)務(wù)的新局面。社會審計資源的劣勢在于，社會審計是受托審計，由于審計后還要向被審計單位收取審計費，在很多時候委托方和被審計單位是同一家，所以在經(jīng)濟上不能完全保證獨立性。曹志軍[4]對整合審計資源中存在的問題進行了論述。他認為，整合審計資源首先是專業(yè)分工還不盡合理，其次是審計監(jiān)督體系不完善，再次是各審計項目互相獨立，協(xié)同作戰(zhàn)的合力尚未完全完成。劉永輝[5]對整合審計資源提出了建議和對策。他認為，整合審計資源首先要量力而行。審計人力資源與審計任務(wù)的矛盾直接影響到審計項目的數(shù)量和質(zhì)量，因此在制訂審計項目計劃、接受審計委托時要考慮審計隊伍人力的承受力，根據(jù)輕重緩急合理安排審計項目計劃。其次，要合理配置現(xiàn)有審計人員。再次，要適當限制審計范圍，合理保持審計與各方面的期望差距。

二、高校利用社會審計資源的法律依據(jù)和理論依據(jù)

（一）法律依據(jù)

2020年4月3日國家教育部修訂發(fā)布的《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》中規(guī)定，“在不違反國家保密規(guī)定的情況下，內(nèi)部審計機構(gòu)可以根據(jù)工作需要向社會中介購買審計服務(wù)，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當對中介機構(gòu)開展的受托業(yè)務(wù)進行指導(dǎo)、監(jiān)督、檢查和評價，并對采用的審計結(jié)果負責(zé)?！笨梢?，內(nèi)審業(yè)務(wù)外包在法律上是可行的。

（二）理論依據(jù)

1.資源供需論

孫文遠[6]認為，資源具有稀缺性，審計資源作為生產(chǎn)要素的一種，會根據(jù)市場導(dǎo)向流向效益最大的領(lǐng)域，以實現(xiàn)資源的有效利用。根據(jù)這一客觀規(guī)律，應(yīng)當把有限的審計資源用在最需要的地方。由于各種原因，高校內(nèi)部審計的力量嚴重不足，特別是基建工程方面的人才奇缺，復(fù)合型人才更少，能帶領(lǐng)團隊實施大型審計項目的領(lǐng)軍人才更是鳳毛麟角。而社會上聚集了大量的審計人才，這些人才正是高校內(nèi)部審計所缺少的。高校通過購買服務(wù)的方式，使社會審計資源得到有效利用，從而實現(xiàn)審計職能的發(fā)揮，達到“他山之石可以攻玉”的效果。

2.交易成本論

根據(jù)交易成本理論，在契約等制度的約束下，使用標準化的度量衡，可以有效降低交易成本[6]。內(nèi)部審計是一項綜合性強、要求高且業(yè)務(wù)較為復(fù)雜的工作，要求審計人員不但要具備審計、財務(wù)、經(jīng)濟、法律、管理等方面的知識和技能，還必須熟練掌握計算機應(yīng)用技術(shù)。當前高校要實施大型的審計項目，現(xiàn)有的審計力量是遠遠不夠的，所以每年都要花費一大筆錢對現(xiàn)有的審計人員進行培訓(xùn)。利用社會審計資源，不但可以節(jié)省一大筆培訓(xùn)費用，還可以提升內(nèi)審人員的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力，這種能力的提升若只是通過培訓(xùn)是無法實現(xiàn)的。另外，兩大審計主體通過這種合作方式，使外審人員的工作能力也得到了提升，降低了培訓(xùn)成本，提升了品牌聲譽，因此這種合作關(guān)系能實現(xiàn)雙贏。

三、高校利用社會審計資源面臨的風(fēng)險

（一）因依賴社會中介，面臨領(lǐng)導(dǎo)干部腐敗的風(fēng)險

由于人力資源不足，審計資源的供需嚴重失衡，高校審計部門很可能將一部分業(yè)務(wù)外包給社會中介，這樣就給“權(quán)力尋租”創(chuàng)造了條件。中介機構(gòu)為了承攬業(yè)務(wù)，會千方百計通過“拉關(guān)系”和請客吃飯送禮等途徑接近和腐蝕掌握一定權(quán)力的高校領(lǐng)導(dǎo)干部。在“圍獵干部”和“權(quán)力尋租”的雙重作用下，一些意志薄弱的領(lǐng)導(dǎo)干部心甘情愿成了“獵物”，導(dǎo)致腐敗案件頻發(fā)，嚴重損害了領(lǐng)導(dǎo)干部在群眾中的威信和形象，嚴重損害了學(xué)校利益。業(yè)務(wù)外包本是為了有效整合審計資源、降低審計成本、提高審計效率，讓社會中介更好為內(nèi)部審計服務(wù)。若在業(yè)務(wù)外包中發(fā)生“權(quán)利尋租”腐敗現(xiàn)象，結(jié)果會是初衷未能達成，反而形成了審計質(zhì)量得不到保證和審計風(fēng)險增加的局面。F940E86E-554A-4B57-9840-6F8379CF27DA

（二）因依賴社會中介，面臨信息不對稱風(fēng)險

信息不對稱指的是，中介機構(gòu)掌握大量的信息，而學(xué)校審計部門只掌握少量的信息。這種狀況的出現(xiàn)往往使學(xué)校審計部門在審計資源整合過程中處于劣勢，中介機構(gòu)為了自身的利益，故意不披露真實的信息甚至提供一些虛假信息。此外，中介機構(gòu)還會在有意無意間向自己的同行泄漏學(xué)校的信息，結(jié)果是學(xué)校只聘請一家中介機構(gòu)，卻出現(xiàn)多家機構(gòu)掌握了學(xué)校大量信息的情況。更有甚者，中介機構(gòu)為了節(jié)約成本，往往會置職業(yè)操守于不顧，聘請一些沒有執(zhí)業(yè)資格的社會閑散人員從事審計工作，嚴重影響審計質(zhì)量并降低審計結(jié)果的有效性。學(xué)校方面因為掌握的信息不多和執(zhí)行力的欠缺，往往監(jiān)管并不到位。

（三）因外審人員不能盡職盡責(zé)，面臨審計質(zhì)量不高風(fēng)險

由于外審人員在組織上、經(jīng)濟上及精神上均獨立于委托單位，不受委托單位的行政約束，因而有可能為了自身利益而違反職業(yè)道德。不像內(nèi)審人員在本單位行政約束下事事謹慎、處處小心，外審人員有可能出現(xiàn)責(zé)任心不夠強，工作也不夠認真等情況，甚至有可能與委托單位人員串通舞弊，損害委托單位利益和降低審計質(zhì)量。池凌娜[2]認為，社會審計是受托審計，不具強制性，對委托單位違反法律和法規(guī)的行為，外審人員只能提出調(diào)整建議，并會視被審計單位是否采納其建議而發(fā)表不同類型的審計意見，由于沒有處理和處罰的權(quán)力，其審計范圍也受到審計目的的限制。加之社會中介機構(gòu)間的不正當競爭，引發(fā)的審計報告失真的訴訟案件增多。這些因素都會導(dǎo)致審計質(zhì)量欠佳，影響審計結(jié)果的有效性。

四、高校應(yīng)對審計資源整合風(fēng)險的防范措施

（一）加強內(nèi)控建設(shè)，減少權(quán)力尋租風(fēng)險

高校領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)高度重視領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力運行中存在的風(fēng)險。之所以在利用社會審計資源中出現(xiàn)權(quán)力尋租現(xiàn)象，是因為單位內(nèi)部控制出現(xiàn)了漏洞。內(nèi)部控制是單位“一把手”工程，教育部關(guān)于做好《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》實施工作的通知要求，各單位負責(zé)人要對本單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實施負責(zé)。白鈺[7]認為，良好的內(nèi)部控制可以抑制腐敗行為的發(fā)生。內(nèi)部控制是一項規(guī)章制度，它要求全員控制，各級管理層和全體員工都應(yīng)該積極參與到內(nèi)部控制的建立和實施過程中。內(nèi)部控制制度一旦形成，其內(nèi)部環(huán)境，包括單位文化、誠信和道德的價值觀念就會無形地影響全員的行為。

把權(quán)力關(guān)在制度的籠子里，可以減少權(quán)力尋租風(fēng)險。在審計前期，要做好招標文件的設(shè)計，如技術(shù)標書、分值權(quán)數(shù)及評分指數(shù)等都應(yīng)當精心設(shè)計、考慮全面和科學(xué)合理;執(zhí)業(yè)誠信、執(zhí)業(yè)資格、工作業(yè)績、工作經(jīng)驗及年限、人員的專業(yè)勝任能力和專業(yè)方向等內(nèi)容應(yīng)盡可能細化，目的是能夠真正考核社會中介的綜合實力。此外，也要重視合同管理。郁? ? ?[8]認為，服務(wù)合同是內(nèi)部審計與社會審計開展合作的約束性文書，簽訂合同應(yīng)本著平等互利、權(quán)責(zé)對等的原則，明確雙方的權(quán)利、義務(wù)和職責(zé)。一份高質(zhì)量的合同，不僅有助于審計資源的有效和順利整合，而且能夠減少甚至消除利用社會審計資源中存在的各種風(fēng)險。在審計實施階段，應(yīng)建立保密承諾制度及審計質(zhì)量控制制度，必要時成立聯(lián)合監(jiān)督機制對外包業(yè)務(wù)進行監(jiān)督和管理;在審計完成階段，要建立一套評價指標體系，對中標單位及個人的表現(xiàn)建檔管理，為日后審計資源整合提供依據(jù)。

（二）提升內(nèi)審人員的綜合素質(zhì)，減少信息不對稱風(fēng)險

依賴社會中介會產(chǎn)生信息不對稱風(fēng)險，過度依賴社會中介就會加劇這種風(fēng)險的發(fā)生。從長遠看，要減少甚至消除這種風(fēng)險，就必須提升內(nèi)審人員的綜合素質(zhì)，逐漸減少直至消除對社會中介的依賴。高校應(yīng)從以下幾方面給予加強。

1.李少鵬[9]認為，應(yīng)選派內(nèi)審人員參與國家審計和社會審計。國家審計從嚴格意義上說是執(zhí)法行為，十分強調(diào)審計證據(jù)的收集，十分強調(diào)審計證據(jù)確鑿、證據(jù)鏈條完整，工作底稿強調(diào)問題定性和依據(jù)的法律法規(guī)條文。社會審計則是專家云集，高校內(nèi)審人員若參與其中并虛心向他們學(xué)習(xí)，可以學(xué)到很多獨到的技能，以及審視問題的視角和解決問題的方法。

2.經(jīng)常選派人員參與內(nèi)審協(xié)會舉辦的各類審計培訓(xùn)班，統(tǒng)籌學(xué)校內(nèi)審業(yè)務(wù)培訓(xùn)工作，堅持缺什么及時補什么，做到持之以恒和有的放矢。

3.鼓勵員工積極申報職稱，積極報考會計師、審計師和工程師等專業(yè)技術(shù)認證，甚至一人可以報考多項認證，成為適應(yīng)時代發(fā)展要求的復(fù)合型人才。為了適應(yīng)社會發(fā)展的需求，還應(yīng)具有國際視野，鼓勵員工積極報考國際注冊會計師。員工通過個人的努力使自身的能力得以提升、個人的價值得以實現(xiàn)，內(nèi)審隊伍的專業(yè)水準就會有長足的進步。

4.重視實踐，在實戰(zhàn)中錘煉隊伍。內(nèi)部審計是一項專業(yè)技術(shù)強、要求高且業(yè)務(wù)較為復(fù)雜的工作，十分強調(diào)理論和實踐相結(jié)合。在實戰(zhàn)中提升人員的綜合素質(zhì)，顯得十分重要。要做到審計事實清楚、審計證據(jù)確鑿、引用制度條文恰當。

5.重視文字的表達。因為審計是一項和文字打交道的工作，無論是收集審計證據(jù)、編制工作底稿還是撰寫審計報告，都離不開文字。文章強調(diào)，布局要合理、層次要分明，要緊扣主題，用詞要準確、行文要流暢，一篇好的文章，會令人賞心悅目，是長時間的積累和耗費大量時間精力的結(jié)果，文字表達是審計質(zhì)量中一項不可或缺的重要內(nèi)容。

6.定期召開審計業(yè)務(wù)專題會議。要求每名內(nèi)審人員都要做總結(jié)，匯報自己一段時間來工作所獲得的經(jīng)驗和存在的不足，提出今后改進工作的思路和下一個時間段的工作計劃，促使內(nèi)審人員經(jīng)常開動腦筋思考，養(yǎng)成愛動腦的習(xí)慣。

7.建立激勵機制。鼓勵內(nèi)審人員積極參與審計理論研究，積極申報課題和撰寫論文，提升理論素養(yǎng)，不斷突破自我，勇于探索新的領(lǐng)域[9]。

（三）加強監(jiān)管力度，降低審計質(zhì)量不高風(fēng)險

1.加強監(jiān)管，預(yù)防社會中介不作為或亂作為行為的發(fā)生。由于外審人員往往獨立于外包單位，因而有可能為了自身利益而放棄原則，甚至串通舞弊，因此要加強監(jiān)管力度。鄭歡[10]認為，應(yīng)在高校內(nèi)部審計部門的牽引和組織下建立評審小組，制定統(tǒng)一的資質(zhì)標準，規(guī)范審核流程。與此同時，內(nèi)部審計應(yīng)當發(fā)揮對社會審計工作質(zhì)量與效率的審查以及考核的職能，確保社會審計工作的質(zhì)量，確保審計工作結(jié)果的科學(xué)性以及規(guī)范性。F940E86E-554A-4B57-9840-6F8379CF27DA

2.主動介入，充分發(fā)揮內(nèi)審的作用。審計前期，審計部門應(yīng)由業(yè)務(wù)骨干負責(zé)編制審計實施方案，由審計組長親自把關(guān)，以確保方案的質(zhì)量。也有些高校是直接將審計方案交由中介完成，自己當“甩手掌柜”。但這種做法并不可取，不應(yīng)認為中介收了中介費就應(yīng)做好審計的所有事情。其實學(xué)校內(nèi)審人員比外包人員更了解本單位，更熟知本單位的發(fā)展戰(zhàn)略、管理手段、文化氛圍、部門間的利益關(guān)系、業(yè)務(wù)流程、財務(wù)收支及資產(chǎn)管理等情況，因此，審計部門應(yīng)細化審計內(nèi)容，將審計重點列入審計實施方案，要求外包人員嚴格按實施方案進行審計，過度依賴中介只會導(dǎo)致審計質(zhì)量的下降。審計實施階段，學(xué)校應(yīng)選派協(xié)調(diào)能力強、業(yè)務(wù)精和品質(zhì)好的內(nèi)審人員參與到審計當中。內(nèi)審人員比外包人員更了解本單位的情況，只要做好溝通與協(xié)調(diào)，往往能收到事半功倍的效果。審計完成階段，審計組長應(yīng)親自把關(guān)，認真審核審計內(nèi)容是否全面，審計重點是否突出，審計事實是否清楚，引用的制度條文是否恰當，審計證據(jù)是否確鑿，撰寫的審計報告征求意見稿是否客觀、公正等。

結(jié)語

隨著審計“全覆蓋”的全面實施，聚焦“主業(yè)主責(zé)”和清理、剝離與審計職能無關(guān)的審計項目工作的有序推進，高校僅依靠自身力量難以完成繁重的審計任務(wù)，而高校利用社會審計資源彌補自身人力資源不足的做法是必然的選擇。這從實踐上看是可行的，在法律上和理論上也有充分的依據(jù)，面臨的風(fēng)險也是可控的。通過加強內(nèi)控建設(shè)、加強自身審計隊伍建設(shè)及對審計資源整合的監(jiān)管，可以減少對社會中介的過度依賴，從而實現(xiàn)審計資源的有效整合與利用。

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