高 升

（南京審計大學(xué) 政府審計學(xué)院，江蘇 南京 211815）

一、引言

在企業(yè)日常經(jīng)營中,資產(chǎn)項目造假是高發(fā)區(qū)，主要包括非法提高資產(chǎn)價值和虛增盈利，即虛構(gòu)收入；虛假的時間差異；隱瞞負(fù)債和費用；虛假披露以及資產(chǎn)計價舞弊①。其中資產(chǎn)計價舞弊是資產(chǎn)造假的慣用手法②。例如法爾莫公司先將所有的損失歸入一個所謂的 “水桶賬戶” ，然后再將該資產(chǎn)的金額通過虛增庫存商品的方式重新分配到公司的數(shù)百家連鎖店中；通過仿造購貨發(fā)票、制造增加庫存商品并減少銷售成本的虛假記賬憑證、確認(rèn)購貨卻不同時確認(rèn)負(fù)債、多計或加倍計算庫存商品的數(shù)量③。雖然庫存商品盤點是內(nèi)審的必要程序之一，但是內(nèi)審人員必須掌握更多識別庫存商品舞弊的技術(shù)與方法。案例教學(xué)是一種重要的教學(xué)方法，因此，通過內(nèi)審案例教學(xué)培養(yǎng)學(xué)生內(nèi)審思維、弘揚內(nèi)審精神、把知識轉(zhuǎn)化為能力；基于具體內(nèi)審項目全流程，深化對內(nèi)審理論知識的理解；通過分析、討論、交流，啟發(fā)學(xué)生思路，激活學(xué)生思維，促使學(xué)生積極思考，主動質(zhì)疑，提高學(xué)生發(fā)現(xiàn)、分析和解決問題的能力是一種比較好的教學(xué)方法④。本文通過介紹相關(guān)案例，來為這種教學(xué)提供素材。

進(jìn)行查賬時，庫存商品盤盈轉(zhuǎn)銷時，借記 “待處理財產(chǎn)損溢” 賬戶，貸記 “管理費用” 賬戶。庫存商品盤虧，借記 “待處理財產(chǎn)損溢” 賬戶，貸記 “庫存商品” “應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)” 賬戶。轉(zhuǎn)銷時，借記 “庫存商品” “其他應(yīng)收款” “營業(yè)外支出-非常損失” “管理費用” 等賬戶，貸記 “待處理財產(chǎn)損溢” 賬戶。對庫存商品的數(shù)量和質(zhì)量進(jìn)行盤點，檢查定期盤點以及不定期臨時盤點的 “商品盤點表” “商品溢余(短缺)報告單” ，分析實存與賬存不符原因，揭示業(yè)務(wù)經(jīng)營和商品管理中的問題⑤。下面就介紹一個庫存商品盤點虛增案例，分析如何通過庫存商品盤點溢余對主營業(yè)務(wù)成本、銷售費用、財務(wù)報表產(chǎn)生影響，以便完善內(nèi)審手續(xù)。

二、案例介紹

在進(jìn)行財務(wù)報表分析時，內(nèi)審發(fā)現(xiàn)銷售費用科目下的商品損耗（或溢余）子科目負(fù)數(shù)金額不正常，大量沖減了銷售費用，這引起了內(nèi)審組的注意，內(nèi)審人員深入分析了商品損耗（或溢余）抵減金額產(chǎn)生的路徑與原因，以油庫與加油站油品的實際損耗（或溢余）作為源頭，對運輸、銷售、盤點、入賬等環(huán)節(jié)開始逐一梳理。

加油站油品銷售過程中按加油機付出的油品體積計量銷售量（以 “升” 為單位），而財務(wù)記賬核算是按油品重量計量銷售量（以 “千克” 為單位）。在進(jìn)行財務(wù)核算之前，需要先按提前人為設(shè)定好的 “升轉(zhuǎn)千克的轉(zhuǎn)換密度” ，將加油站按體積計量的銷售量轉(zhuǎn)換為按千克計量的銷售量。如果設(shè)定的 “轉(zhuǎn)換密度” 大于油品的實際密度，就會導(dǎo)致轉(zhuǎn)換后的油品銷售總重量（用于財務(wù)核算）大于實際銷售重量。轉(zhuǎn)換過程中虛增的銷售重量，一方面增加了財務(wù)賬面的銷售重量和銷售成本；另一方面通過每月盤點時虛增了油品盤盈，作為商品溢余沖減銷售費用。因此，通過人為設(shè)置調(diào)控 “轉(zhuǎn)換密度” 大于油品的實際密度可以產(chǎn)生油品溢余，客觀上會增加銷售成本并減少銷售費用，降低賬面的噸油費用。

以某加油站商品盤點月報為例，該 “轉(zhuǎn)換密度” 偏高于實際密度，其中銷售量體積（L）在轉(zhuǎn)換成銷售重量（kg）時，92號汽油當(dāng)月人為設(shè)置的轉(zhuǎn)換密度是0.7401；上月人為設(shè)置的轉(zhuǎn)換密度是0.7504。依據(jù)加油站進(jìn)油核對單中的實收油品重量與體積計算得到實際密度，當(dāng)月的實際密度是0.7329；上月的實際密度是0.7337。每月商品盤點的主要的計算公式：

①上期賬存±上期商品損耗（溢余）=上期實際盤點數(shù)；

②上期賬存±上期商品損耗（溢余）+本期調(diào)入量-本期付出量=本期賬存；

③本期實際盤點數(shù)-本期賬存=本期商品損耗（溢余）；

④本期實際盤點數(shù)-[上期賬存±上期商品損耗（溢余）+本期調(diào)入量-本期付出量]=本期商品損耗（溢余）。

各環(huán)節(jié)的財務(wù)記賬分錄：

①進(jìn)貨時，借記 “庫存商品” ，貸記 “應(yīng)付賬款” 。

②銷售時，借記 “銀行存款” ，貸記 “主營業(yè)務(wù)收入” 。

③結(jié)轉(zhuǎn)成本時，借記 “主營業(yè)務(wù)成本” ，貸記 “庫存商品” 。

④損溢收益時，借記 “庫存商品” ，貸記 “銷售費用-商品損耗（或溢余）” 。

三、案例分析

（一）加油站當(dāng)月銷售體積的盤點數(shù)據(jù)

本期實際盤點數(shù)(25000)-[上期賬存(21000)+上期商品溢余(3000)+本期調(diào)入量(850000L)-本期付出量(848000L)]=本期商品損耗(-1000L)。本期商品損耗（或溢余）正數(shù)代表溢余，負(fù)數(shù)代表損耗，其中850000L為油庫配送計劃油庫出庫單（加油站進(jìn)油核對單）中的實際發(fā)油體積；848000L為當(dāng)月加油站實際銷售體積（單位：L）。

（二）基于人為轉(zhuǎn)換密度進(jìn)行銷售體積轉(zhuǎn)換銷售重量

由于財務(wù)核算按照加油站實際銷售的重量（kg）乘以移動加權(quán)平均庫存價格進(jìn)行銷售成本與主營業(yè)務(wù)成本的核算入賬，因此需要將加油站盤點數(shù)據(jù)進(jìn)行升與千克的轉(zhuǎn)換計量。在進(jìn)行銷售量體積（L）轉(zhuǎn)換成銷售重量（kg）時，當(dāng)月人為設(shè)置的轉(zhuǎn)換密度是0.7401；上月人為設(shè)置的轉(zhuǎn)換密度是0.7504。依據(jù)人為設(shè)置的轉(zhuǎn)換密度將銷售體積（L）轉(zhuǎn)換為銷售重量（kg）的計算過程如下：

本期實際盤點重量(25000L×0.7401)-[上期賬存(21000L×0.7504)+上期商品溢余(3000L×0.7504)+本期調(diào)入量(623000kg)-本期付出量(848000L×0.7401)]=本期商品溢余(5097.7kg)。

注意：本期商品損耗（或溢余）正數(shù)代表溢余，負(fù)數(shù)代表損耗。

假設(shè)采用的移動加權(quán)庫存成本價為6元/公斤，財務(wù)核算的記賬分錄如下：

①進(jìn)貨時，借記 “庫存商品” （623000kg×6），貸記 “應(yīng)付賬款” （623000kg×6）。

②結(jié)轉(zhuǎn)成本時，借記 “主營業(yè)務(wù)成本” （848000L×0.7401×6），貸記 “庫存商品” （848000L×0.7401×6）。

③損溢收益計入商品沖減銷售費用時，借記 “庫存商品” （5097.7kg×6），貸記 “銷售費用-商品損耗（或溢余）” （5097.7kg×6）。

（三）基于實際密度進(jìn)行銷售體積轉(zhuǎn)換銷售重量

如果按照進(jìn)貨明細(xì)單中的匯總調(diào)入總重量與總體積的比值作為實際密度，依據(jù)加油站進(jìn)油核對單中的實收油品重量與體積計算得到實際密度，當(dāng)月的實際密度是0.7329；上月的實際密度是0.7337。其中當(dāng)月油庫配送計劃的油庫出庫單（加油站進(jìn)油核對單）中的實際發(fā)油重量為623000kg，實際密度為0.7329=623000kg/850000L。

依據(jù)實際密度將銷售體積（L）轉(zhuǎn)換為銷售重量（kg）的計算過程如下：

本期實際盤點重量(25000×0.7329)-[上期賬存(21000×0.7337)+上期商品損耗(3000×0.7337)+本期調(diào)入量(618200kg)-本期付出量(848000×0.7329)]=本期商品損耗(-751.15 kg)。

假設(shè)采用的移動加權(quán)庫存成本價為6元/公斤，財務(wù)真實準(zhǔn)確的會計記賬分錄應(yīng)當(dāng)如下：

①進(jìn)貨時，借記 “庫存商品” （623000kg×6），貸記 “應(yīng)付賬款” （623000kg×6）。

②結(jié)轉(zhuǎn)成本時，借記 “主營業(yè)務(wù)成本” （848000L×0.7329×6），貸記 “庫存商品” （848000L×0.7329×6）。

③損溢收益計入商品沖減銷售費用時，借記 “銷售費用-商品損耗（或溢余）” （751.15kg×6），貸記 “庫存商品” （751.15kg×6）。

（四）調(diào)控虛增油品溢余情況與分析

通過人為設(shè)置的轉(zhuǎn)換密度（大于實際密度）造成的賬務(wù)處理差異分析如下（表1）：虛增主營業(yè)務(wù)成本為6070.68kg=848000L×0.7401-848000L×0.7329；造成商品溢余而虛減銷售費用為5848.85kg=5097.7-(-751.15)。加油站銷售油品設(shè)置的 “轉(zhuǎn)換密度” 并非根據(jù)油品的實際密度測算后設(shè)置，而是根據(jù)當(dāng)年度費用控制目標(biāo)需要，測算所需的 “轉(zhuǎn)換密度” ，并且顯著大于油品實際密度。通過上述案例分析發(fā)現(xiàn)，僅因 “轉(zhuǎn)換密度” 大于油品實際密度，導(dǎo)致的賬面溢余油品量達(dá)到5848.85kg，占當(dāng)期油品總銷量的0.94%=5848.85/621534.12。

內(nèi)審認(rèn)為調(diào)控油品溢余的操作，影響報表真實性。通過人為設(shè)置轉(zhuǎn)換密度進(jìn)行體積與重量轉(zhuǎn)換會造成商品溢余虛增，商品溢余作為銷售費用的抵減項，可以減少銷售費用，降低噸油費用。在噸油費用考核目標(biāo)不變的情況下，如果使用大于實際密度的轉(zhuǎn)換密度，人為調(diào)節(jié)的油品溢余處于較高水平，雖然增加了主營業(yè)務(wù)成本，但是抵減了銷售費用之后就無需再壓降實際發(fā)生支出的三項費用總額（管理費用、銷售費用和財務(wù)費用），在對利潤總額不產(chǎn)生較大波動影響的情況下即可輕松完成噸油費用的考核目標(biāo)。如果按照更加接近實際的油品密度進(jìn)行體積與質(zhì)量的轉(zhuǎn)換，那么實際的油品溢余就會保持較低水平甚至表現(xiàn)為油品損耗，要完成噸油費用考核目標(biāo)，就需要采取其他有效措施切實壓降實際發(fā)生支出的三項費用總額，從而間接增加利潤總額。

表1通過密度轉(zhuǎn)換調(diào)控虛增油品溢余情況

四、案例啟示與建議

庫存商品價值的影響因素主要包括數(shù)量和價格。一方面，庫存商品總是不斷地購入和銷售，在存放地點與生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間不斷地移動，所以庫存商品數(shù)量較難確定。另一方面，庫存商品價格的計算同樣存在多變。加之發(fā)貨與記賬不全、盤點管理混亂、職責(zé)不清等內(nèi)部控制不健全，致使復(fù)雜的庫存商品賬面價值往往成為舞弊高發(fā)對象。較常見幾種造假手段主要是通過虛構(gòu)不存在的庫存商品，盤點操縱，實行錯誤的資本化⑥。

預(yù)防的手段有這樣幾點：一是預(yù)防虛構(gòu)庫存商品。在實際中，需要重視分析性程序的應(yīng)用，充分關(guān)注分析舞弊的動機和機會，譬如凈利潤目標(biāo)、費用考核、籌資擴張壓力等，有助于降低內(nèi)審風(fēng)險⑦。二是預(yù)防庫存商品盤點操縱。檢查發(fā)貨、保管、移交、記賬、崗位、盤點記錄等內(nèi)部管理制度，對被內(nèi)審單位的庫存商品的真實性、合法性、合規(guī)性等進(jìn)行審查、評估、報告⑧。檢查庫存商品盤點是否制度化，采取措施進(jìn)行數(shù)據(jù)分析以確保內(nèi)審證據(jù)的可信性。三是預(yù)防錯誤的庫存商品資本化。庫存商品被資本化的部分通常是銷售費用和管理費用，分析歸入成本的費用歸集與分配過程是否適當(dāng)，判斷庫存商品的資本化而增加利潤的處理是否合理。四是預(yù)防將虛構(gòu)的庫存商品加計到未被測試的項目中。運用賬項基礎(chǔ)內(nèi)審方法、制度基礎(chǔ)內(nèi)審方法、風(fēng)險基礎(chǔ)內(nèi)審方法等對疑點進(jìn)行重點的抽查與詳查，將內(nèi)審風(fēng)險的分析貫徹于整個內(nèi)審過程，評估被內(nèi)審企業(yè)的固有風(fēng)險及控制風(fēng)險⑨。譬如突擊抽樣，復(fù)核庫存商品實際盤點操作流程與數(shù)量的真實性等。

注釋：

①李唯易.內(nèi)審工作中存貨盤點的難點問題——以獐子島為例[J].環(huán)渤海經(jīng)濟瞭望,2020(03):133.

②張媛媛.內(nèi)審工作中存貨盤點的難點問題[J].營銷界,2020(50):111-112.

③彭瀅.商品流通企業(yè)庫存商品出入庫與盤點管理[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息,2014(18):26.

④李培培.案例、案例教學(xué)及在內(nèi)審中的應(yīng)用[J].內(nèi)審觀察,2019(02):74-77.

⑤魏志.小企業(yè)庫存商品盤點和溢缺核算[N].財會信報,2012-08-27(B04).

⑥顏炳英.存貨內(nèi)審技巧及風(fēng)險分析[J].財經(jīng)界(學(xué)術(shù)版),2013(18):230.

⑦仲皓月.存貨盤虧的會計處理[J].淮海工學(xué)院學(xué)報(人文社會科學(xué)版),2019,17(11):89-91.

⑧賈梓祿.存貨盤盈盤虧會計處理問題的探討[J].商場現(xiàn)代化,2016(07):129-130.

⑨王麗蓉.基于財務(wù)戰(zhàn)略視角的商品庫存管理研究[J].科技經(jīng)濟導(dǎo)刊,2021,29(04):215-216.