王雪媛

近年來，區(qū)塊鏈技術(shù)鼓勵(lì)注冊會(huì)計(jì)師了解更多關(guān)于這項(xiàng)技術(shù)的信息。區(qū)塊鏈技術(shù)有可能影響所有記錄保存過程，包括啟動(dòng)、處理、授權(quán)、記錄和報(bào)告交易的方式。獨(dú)立審計(jì)師同樣需要了解這項(xiàng)技術(shù)是在客戶機(jī)上實(shí)現(xiàn)的。注冊會(huì)計(jì)師的新角色和新技能隨著基于區(qū)塊鏈的新技術(shù)和程序的出現(xiàn)。

一、區(qū)塊鏈的特點(diǎn)

1.區(qū)塊鏈的特征。區(qū)塊鏈作為一種近乎實(shí)時(shí)的分布式數(shù)字賬本，具有多種獨(dú)特的價(jià)值。隨著時(shí)間的推移，這些特征可能改變各種行業(yè)，以下為區(qū)塊鏈的四點(diǎn)特征：①近實(shí)時(shí)結(jié)算：區(qū)塊鏈實(shí)現(xiàn)了近乎實(shí)時(shí)的交易結(jié)算，從而降低交易一方不付款的風(fēng)險(xiǎn)。②分布式賬本：對等分布式網(wǎng)絡(luò)包含交易。區(qū)塊鏈?zhǔn)欠植际降?，高度可用，并保留證明交易發(fā)生的安全記錄。③不可逆性：區(qū)塊鏈包含每個(gè)交易的可驗(yàn)證記錄。曾經(jīng)在區(qū)塊鏈上制造過。這就防止了區(qū)塊鏈跟蹤的項(xiàng)目。④抗審查：區(qū)塊鏈包含每個(gè)交易的可驗(yàn)證記錄。曾經(jīng)在區(qū)塊鏈上制造過。這就防止了區(qū)塊鏈跟蹤的項(xiàng)目

2.區(qū)塊鏈的優(yōu)勢。區(qū)塊鏈技術(shù)的一個(gè)主要優(yōu)勢是其分布式特性。在今天的首都市場，雙方之間的價(jià)值轉(zhuǎn)移通常需要集中交易。銀行或信用卡網(wǎng)絡(luò)等處理器，這些加工者減少了交易對手以中間人的身份為各方承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，并將信用風(fēng)險(xiǎn)集中于自身。這些集中處理者中的每一個(gè)都維護(hù)自己的獨(dú)立分類賬;交易方依靠這些處理器準(zhǔn)確、安全地執(zhí)行事務(wù)。提供這項(xiàng)服務(wù)，交易處理者會(huì)收到一筆費(fèi)用。相反，區(qū)塊鏈允許參與方通過一個(gè)分布式賬本直接進(jìn)行交易，從而消除了一個(gè)集中事務(wù)處理器的需求。

除了高效之外，區(qū)塊鏈還具有其他獨(dú)特的特性，使其成為突破性創(chuàng)新。區(qū)塊鏈被認(rèn)為是可靠的，因?yàn)閰^(qū)塊鏈的完整副本分類帳由所有活動(dòng)節(jié)點(diǎn)維護(hù)。因此，如果一個(gè)節(jié)點(diǎn)離線，則分類賬網(wǎng)絡(luò)中的所有其他參與者仍然可以隨時(shí)使用。此外，鏈中的每個(gè)塊都引用前面的塊，這可以防止一旦交易被附加到區(qū)塊鏈上，就刪除或撤銷交易。節(jié)點(diǎn)區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)可以來來往往，但網(wǎng)絡(luò)的完整性和可靠性將保持不變。在使用過程中保持完好。這樣，沒有任何一方控制區(qū)塊鏈，也沒有單方可以修改或關(guān)閉它。

二、區(qū)塊鏈環(huán)境下注冊會(huì)計(jì)師面臨的挑戰(zhàn)

公眾期待注冊會(huì)計(jì)師加強(qiáng)對公司審計(jì)信息的信任。他們審計(jì)并幫助萬億美元的資本市場系統(tǒng)發(fā)揮更大的作用有很強(qiáng)的信心。注冊會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按照規(guī)章制度、職業(yè)行為準(zhǔn)則和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，獨(dú)立于被審計(jì)單位。他們運(yùn)用客觀性和專業(yè)的懷疑論，對一個(gè)實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)，根據(jù)業(yè)務(wù)約定，對財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，以積極方式提出意見，增強(qiáng)除管理層之外的預(yù)期使用者對財(cái)務(wù)報(bào)表信賴的程度。

1.區(qū)塊鏈中交易記錄可靠程度較低。當(dāng)核實(shí)交易的發(fā)生是財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分時(shí)審計(jì)，只是其中一個(gè)重要方面。審計(jì)包括記錄交易有相關(guān)、可靠、客觀、準(zhǔn)確和可核實(shí)的接受交易進(jìn)入可靠的區(qū)塊鏈可能構(gòu)成足夠的某些財(cái)務(wù)報(bào)表聲明的適當(dāng)審計(jì)證據(jù)，如在產(chǎn)品的比特幣交易中，比特幣的轉(zhuǎn)讓記錄在區(qū)塊鏈上。但是，審計(jì)員可能能夠或可能無法確定通過單獨(dú)評估比特幣區(qū)塊鏈上的信息而交付的產(chǎn)品。因此，在區(qū)塊鏈中記錄交易可能提供或可能不提供足夠適當(dāng)?shù)呐c交易性質(zhì)有關(guān)的審計(jì)證據(jù)。換言之，交易記錄在區(qū)塊鏈中的可能仍然是：①未經(jīng)授權(quán)、欺詐或非法。②關(guān)聯(lián)方之間執(zhí)行。③與“鏈外”的附屬協(xié)議相關(guān)聯(lián)。④在財(cái)務(wù)報(bào)表中錯(cuò)誤分類。此外，財(cái)務(wù)報(bào)表中記錄的許多交易反映了估計(jì)值。這與歷史成本不同。審核員仍需考慮并執(zhí)行審計(jì)程序以保證相關(guān)審計(jì)證據(jù)的可靠性。

2.審計(jì)數(shù)據(jù)可靠性有待評估。廣泛采用區(qū)塊鏈可使中心位置獲得更多適當(dāng)?shù)膶徲?jì)數(shù)據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)人員可以通過制定程序直接從區(qū)塊鏈獲取審計(jì)證據(jù)。然而，即使是這樣的交易，注冊會(huì)計(jì)師也需要考慮由于錯(cuò)誤、欺詐和信息不準(zhǔn)確等會(huì)出現(xiàn)的問題。這將帶來新的挑戰(zhàn)，因?yàn)閰^(qū)塊鏈技術(shù)可能不受被審計(jì)實(shí)體的控制。注冊會(huì)計(jì)師將需要從區(qū)塊鏈中提取數(shù)據(jù)，并嚴(yán)肅考慮數(shù)據(jù)是否可靠。這個(gè)過程可能包括考慮區(qū)塊鏈環(huán)境。它也可能要求注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)人員理解和評估特定區(qū)塊鏈共識協(xié)議的可靠性。此評估可能需要考慮是否可以操縱協(xié)議。隨著更多的組織探索使用私人或公共區(qū)塊鏈，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)需要意識到作為新的信息來源，這可能對他們的審計(jì)產(chǎn)生潛在的影響?？赡苓€需要注冊會(huì)計(jì)師評估管理層的會(huì)計(jì)數(shù)字資產(chǎn)和負(fù)債政策是否恰當(dāng)合理，目前在國際上沒有公認(rèn)的區(qū)塊鏈技術(shù)下財(cái)務(wù)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)或會(huì)計(jì)原則。還需考慮如何調(diào)整審計(jì)程序使得以利用區(qū)塊鏈來增加收益以及應(yīng)對相應(yīng)的增量風(fēng)險(xiǎn)。

三、區(qū)塊鏈生態(tài)系統(tǒng)中注冊會(huì)計(jì)師未來的角色及機(jī)遇

盡管如此，在當(dāng)下看來區(qū)塊鏈技術(shù)還是提供了一個(gè)簡化財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)流程的不錯(cuò)機(jī)會(huì)和良好的發(fā)展前景。今天，帳戶對帳，試算表，日記帳分錄、明細(xì)分類賬摘錄和支持的電子表格文件提供給注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)師。注冊會(huì)計(jì)師每次審計(jì)都從不同的各種電子和手動(dòng)格式的信息開始則會(huì)要求注冊會(huì)計(jì)師在計(jì)劃審計(jì)時(shí)投入大量的時(shí)間。在區(qū)塊鏈?zhǔn)澜缰校詴?huì)計(jì)師審計(jì)師可以通過只讀方式近實(shí)時(shí)訪問區(qū)塊鏈上節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)。這可以使審計(jì)員以一致、重復(fù)的格式獲得審計(jì)所需的信息，這樣大大提高了審計(jì)工作者的工作效率。

隨著區(qū)塊鏈系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)化跨多個(gè)行業(yè)的交易處理，一個(gè)注冊會(huì)計(jì)師，包括注冊會(huì)計(jì)師在內(nèi)的審計(jì)師，可能能夠幫助為技術(shù)用戶提供保證。注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)他們的專業(yè)技能、獨(dú)立性和客觀性和專業(yè)知識，對出具的審計(jì)結(jié)論做出合理保證。

以下列出的注冊會(huì)計(jì)師潛在新角色僅為說明性的，并非全部包括在內(nèi);在注冊會(huì)計(jì)師能夠承擔(dān)之前，這些潛在的角色，可能還存在重大的監(jiān)管和專業(yè)障礙。

1.智能合約審計(jì)員。智能合約可以嵌入到區(qū)塊鏈中以實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)自動(dòng)化，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)員可以驗(yàn)證智能合約和觸發(fā)業(yè)務(wù)事件的外部數(shù)據(jù)源之間的接口。沒有獨(dú)立的評估，區(qū)塊鏈技術(shù)的用戶面臨未知錯(cuò)誤或漏洞的風(fēng)險(xiǎn)。要承擔(dān)這個(gè)新的角色，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)可能需要一套新的技能，包括理解技術(shù)編程語言和區(qū)塊鏈的功能。這種角色也為審計(jì)工作提出了更高的要求。

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的背景下，管理層將負(fù)責(zé)建立用于驗(yàn)證智能合約源代碼是否與預(yù)期業(yè)務(wù)一致的控件邏輯。獨(dú)立注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)具有智能合約/區(qū)塊鏈的實(shí)體很可能考慮管理層對智能合約代碼的控制。然而，許多公司可以選擇重用區(qū)塊鏈上已經(jīng)活躍的其他實(shí)體構(gòu)建的智能合約。未來的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)指導(dǎo)可能需要考慮這種技術(shù)從而使注冊會(huì)計(jì)師在這些情況下的作用更加明確。

2.聯(lián)合體區(qū)塊鏈服務(wù)審核員。在現(xiàn)有區(qū)塊鏈平臺(tái)上啟動(dòng)新應(yīng)用程序或利用訂閱現(xiàn)有的區(qū)塊鏈產(chǎn)品，系統(tǒng)用戶可能希望獨(dú)立保證其體系結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定性和健壯性。此外，關(guān)鍵的區(qū)塊鏈元素（例如，加密密鑰管理）應(yīng)設(shè)計(jì)為包括復(fù)雜敏感的信息，以及對安全性、可用性、處理完整性的處理控制，以及對隱私的保護(hù)。在可持續(xù)的基礎(chǔ)上，受信任和獨(dú)立的第三方需要提供對私有區(qū)塊鏈控制有效性的保證。這種類型的服務(wù)為行業(yè)提出了重要問題：①當(dāng)跨區(qū)塊鏈提供擔(dān)保時(shí)，誰是客戶;②注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)師如何評估自主系統(tǒng)的參與風(fēng)險(xiǎn);③獨(dú)立性規(guī)則如何適用于區(qū)塊鏈的用戶。

區(qū)塊鏈技術(shù)可能給審計(jì)帶來新的挑戰(zhàn)和機(jī)遇。雖然傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)仍然很重要，但注冊會(huì)計(jì)師、審計(jì)師的工作方法可能會(huì)改變。正如審計(jì)和保證行業(yè)今天正在發(fā)展，隨著自動(dòng)化和數(shù)據(jù)分析領(lǐng)域的審計(jì)創(chuàng)新，區(qū)塊鏈技術(shù)也可能對審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的方式有重大影響。此外，注冊會(huì)計(jì)師可能需要擴(kuò)大他們的技能和知識，以滿足業(yè)務(wù)的預(yù)期需求。

四、總結(jié)

區(qū)塊鏈的出現(xiàn)在某些方面改變了我們的生活方式，它在一定程度上促進(jìn)了很多行業(yè)的發(fā)展，在一定程度上給審計(jì)工作帶來了一些影響，它帶來的便利使得審計(jì)工作更加高效、成本更低、安全性更高、保密性加強(qiáng)。一旦區(qū)塊鏈得到廣泛應(yīng)用，最終可能對顛覆整個(gè)會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)。首先，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者希望注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行運(yùn)用職業(yè)懷疑對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)師總結(jié)他們是否已獲得合理的保證，財(cái)務(wù)報(bào)表一個(gè)實(shí)體整體上不存在由于欺詐或錯(cuò)誤。區(qū)塊鏈不太可能被財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)師取代。然而，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)人員需要監(jiān)控區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展，因?yàn)樗鼘⒂绊懣蛻舻男畔⒓夹g(shù)系統(tǒng)。其次，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)人員應(yīng)意識到利用其客戶采納的機(jī)會(huì)。利用區(qū)塊鏈技術(shù)改進(jìn)審計(jì)過程中的數(shù)據(jù)采集。他們也應(yīng)該考慮區(qū)塊鏈技術(shù)是否允許他們創(chuàng)建自動(dòng)審計(jì)程序。審計(jì)行業(yè)必須接受并“依靠”來自廣泛采用區(qū)塊鏈。鼓勵(lì)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)人員監(jiān)督區(qū)塊鏈技術(shù)是因?yàn)樗鼈冇袡C(jī)會(huì)發(fā)展、學(xué)習(xí)和利用他們已經(jīng)被證明能夠適應(yīng)快速變化的商業(yè)世界的需求。再其次，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)需要考慮到未來CPA將能夠滿足商業(yè)世界的市場需求。因此，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)考慮增加新注冊會(huì)計(jì)師的教育大綱和繼續(xù)教育要求豐富的注冊會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)。在區(qū)塊鏈上“生存”與這項(xiàng)技術(shù)相關(guān)的創(chuàng)新步伐是堅(jiān)持不懈的;新的數(shù)字化資產(chǎn)類別正在快速創(chuàng)建。作為關(guān)鍵的專業(yè)服務(wù)支持運(yùn)作良好的市場的供應(yīng)商，CPA應(yīng)該依靠幫助來確定與這項(xiàng)新技術(shù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，并找到利用其優(yōu)勢的方法。

（作者單位：重慶理工大學(xué)）