鄒丹萍

一、政府會計制度下的高校收入

在政府會計制度規(guī)范下，高校收入分為財政撥款收入、非同級財政撥款收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入和其他收入等科目。相應的，高校適用的票據(jù)類型既包括行政事業(yè)單位資金往來結算票據(jù)亦包括發(fā)票。高校收入賬務處理的合規(guī)性、準確性以及收入所對應的票據(jù)開具的適當性，不僅能夠反映出高校財務核算、會計處理的專業(yè)性，而且能夠在很大程度上減輕高校的涉稅風險。因此，高校收入的票據(jù)管理對任何高校的財務部門都不失為一個必要的關注事項。筆者通過梳理高校票據(jù)管理相關的政府文件、制度，結合高校收入業(yè)務的典型案例、情況，闡述高校各項收入業(yè)務所適用的票據(jù)類型，并就實際工作中出現(xiàn)的高校票據(jù)管理的不明確事項，提出了自己的見解，以期與大家共同探討并實現(xiàn)問題的解決。

（一）高校財政撥款收入的適用票據(jù)

高校財政撥款收入核算單位從同級政府財政部門取得的各類財政撥款。高校取得的財政撥款收入通過國庫集中支付方式下達經(jīng)費。根據(jù)財綜[2013]57號文件精神，行政事業(yè)單位通過國庫集中支付方式取得的財政性資金，無須開具資金往來結算票據(jù)，使用《財政直接支付入賬通知書》或《財政授權支付額度到賬通知書》及相關銀行結算憑證入賬。按照文件精神，高校的財政撥款收入無須開具任何類型資金往來結算票據(jù)或發(fā)票。其中，以財政撥款方式下達的科研項目性質(zhì)經(jīng)費，亦無需開具任何類型資金往來結算票據(jù)或發(fā)票。

（二）高校非同級財政撥款收入和事業(yè)收入—非同級財政撥款的適用票據(jù)

非同級財政撥款收入的定義如下，核算單位從非同級政府財政部門取得的經(jīng)費撥款、從上級或下級政府財政部門取得的經(jīng)費撥款等。其中，事業(yè)單位因開展專業(yè)業(yè)務活動及其輔助活動從非同級政府財政部門取得的經(jīng)費撥款，應當通過“事業(yè)收入—非同級財政撥款”科目核算。根據(jù)財綜[2013]57號文件精神，“行政事業(yè)單位取得非國庫集中支付來源的財政性資金，暫可向付款單位開具資金往來結算票據(jù)?！备鶕?jù)筆者的理解，高?？梢蚤_具行政事業(yè)單位資金往來結算票據(jù)的經(jīng)濟業(yè)務需要同時滿足以下幾點：第一，資金的性質(zhì)為財政性資金。第二，資金的下達方式采取非國庫集中支付方式。因此，高校的非同級財政撥款收入可以開具資金往來結算票據(jù)。但同時，該文件的適用性也受到其他文件的挑戰(zhàn)。

1.非同級政府財政部門撥入的財政性資金適用資金往來票據(jù)的理論基礎不明確

行政事業(yè)單位資金往來結算票據(jù)的內(nèi)容和適用范圍在財綜[2010]1號文件《行政事業(yè)單位資金往來結算票據(jù)使用管理暫行辦法》中概括為四種情形。雖然非同級政府財政部門撥入的財政性資金并不屬于資金往來票據(jù)適用范圍的任意一條，但卻符合非國庫集中支付來源的財政性資金性質(zhì)。因此，該類業(yè)務是否能夠開具資金往來結算票據(jù)也是見仁見智。目前在實際操作中，高校一般根據(jù)政府部門的要求確定是否提供票據(jù)，即如果政府部門需要，高校即提供資金往來結算票據(jù)；對方不要求提供時，高?？梢圆婚_具。筆者認為，該類業(yè)務票據(jù)管理的支持性文件依據(jù)亟需得到補充，行政單位資金往來票據(jù)的使用范圍需要重新定義，從而將[2013]57號文件中的暫時適用條款落到實處。

2.科研項目經(jīng)費適用資金往來結算票據(jù)的情形

財綜[2010]1號文件中列示的禁止開具資金往來結算票據(jù)的情形包括：信息咨詢、技術咨詢、技術開發(fā)、技術成果轉(zhuǎn)讓和技術服務收費?！靶姓聵I(yè)單位按照自愿有償?shù)脑瓌t提供上述服務的，其收費屬于經(jīng)營服務性收費，應當依法使用稅務發(fā)票，不得使用資金往來結算票據(jù)。”從上述文件可知，高校發(fā)生的以自愿有償原則提供的科研項目收入應當全部使用發(fā)票。但實際情況又有例外。早在2001年國家營改增稅制改革之前，國稅發(fā)[2001]100號文件中對科研經(jīng)費的免稅問題做了規(guī)定?！翱蒲袉挝怀袚鷩邑斦Y金設立的科技項目而取得的收入（包括科研經(jīng)費），屬于技術開發(fā)而取得的收入，免征營業(yè)稅。”并且對以上所稱“國家財政資金設立的科技項目”做出了十四項列舉。在實際操作中，高校通常將文件列舉的十四項項目作為縱向科研項目管理。由此可知，根據(jù)稅務政策的規(guī)定，高校取得的縱向科研項目收入免稅。該規(guī)定雖然是營改增政策實施之前的老規(guī)定，但營改增稅制改革后，上述項目仍然沿用免稅規(guī)定。并且根據(jù)財綜[2013]57號文件精神，如果事業(yè)單位因開展專業(yè)業(yè)務活動及其輔助活動從非同級政府財政部門取得的經(jīng)費撥款，因其資金來源屬于非國庫集中支付來源的財政性資金，可以適用資金往來結算票據(jù)的開具情形。于是高校的縱向科研項目即可開具資金往來結算票據(jù)。

（三）高校的事業(yè)收入中涉及非稅收入的適用票據(jù)

財稅[2016]36號文件規(guī)定，“從事學歷教育的學校提供的教育服務免稅?！碧峁┙逃彰庹髟鲋刀惖氖杖?，是指對列入規(guī)定招生計劃的在籍學生提供學歷教育服務取得的收入，具體包括：經(jīng)有關部門審核批準并按規(guī)定標準收取的學費、住宿費、考試報名費等收入。上述學歷教育收入是根據(jù)教育行政管理部門確定或者認可的招生和教學計劃組織教學，并頒發(fā)相應學歷證書的業(yè)務活動。因此高校的學費收入、住宿費收入等適用《財政票據(jù)管理辦法》規(guī)定，高校在依法收取相應的政府非稅收入時應開具非稅收入票據(jù)即行政事業(yè)單位資金往來票據(jù)。事業(yè)收入中值得關注的是高校與校外辦學點合作培養(yǎng)成人教育學員的收入。成人教育培養(yǎng)模式表現(xiàn)為參加國家組織的統(tǒng)一考試后，學員可以選擇成人教育方式繼續(xù)深造，學成畢業(yè)后取得國家承認的學歷證書的方式。因此，成人教育也是學歷教育的一種。因為合作培養(yǎng)往往涉及兩個獨立核算的會計主體，規(guī)范的財務處理流程為學員將學費交至高校賬戶，并由高校向?qū)W員開具非稅收入票據(jù)，校外辦學點發(fā)生的費用通過開具發(fā)票的方式與高校進行結算。高校再將收取的學費作為應繳財政收入上繳財政。實際操作中，亦存在由高校的合作方直接向?qū)W員收取學費并開具發(fā)票，事后對高校進行學費分成的做法，這種做法存在辦學主體混淆的問題而且未能享受到國家給予的稅收優(yōu)惠，是不規(guī)范的做法。

（四）高校的事業(yè)收入中涉及應稅收入的適用票據(jù)

高校的事業(yè)收入中不僅包括學歷教育收入，而且包括非學歷教育收入以及教育輔助服務的業(yè)務收入。非學歷教育包括各類培訓班等收入。教育輔助服務收入包括考試費、招生費等收入。對于高校涉及的增值稅應稅業(yè)務，根據(jù)財綜[2010]1號文件規(guī)定，行政事業(yè)單位按照自愿有償原則提供的諸如培訓費等經(jīng)營服務性收費，應當依法適用稅務發(fā)票。即高校應對非學歷教育活動收入以及教育輔助活動收入開具增值稅發(fā)票。同時，根據(jù)財稅[2016]36號文件規(guī)定“政府舉辦的從事學歷教育的高等、中等和初等學校（不含下屬單位），舉辦進修班、培訓班取得的全部歸該學校所有的收入免征增值稅?！比繗w該學校所有，是指舉辦進修班、培訓班取得的全部收入進入該學校統(tǒng)一賬戶，并納入預算全額上繳財政專戶管理，同時由該學校對有關票據(jù)進行統(tǒng)一管理和開具。舉辦進修班、培訓班取得的收入進入該學校下屬部門自行開設賬戶的，不予免征增值稅。因此，高校的非學歷教育收入和教育輔助服務收入一般情況下是應稅業(yè)務，符合條件的培訓費收入除外。

（五）高校的其他收入中涉及應稅收入的適用票據(jù)

高校取得的網(wǎng)絡費收入、場地使用費等收入作為增值稅應稅業(yè)務，應當開具相應稅目稅率的增值稅發(fā)票。其他收入中值得注意的是高校出租教師公寓獲得的收入，根據(jù)財政部國家稅務總局關于經(jīng)營高校學生公寓及高校后勤社會化改革有關稅收政策的通知，對高校后勤實體經(jīng)營學生公寓和教師公寓及為高校教學提供后勤服務取得的租金和服務性收入，免征營業(yè)稅。營改增政策實施后該稅收優(yōu)惠依舊沿用。

（六）高校的租金收入的適用票據(jù)

財政部令第68號文件對事業(yè)單位出租資產(chǎn)業(yè)務的審核流程做了嚴格的規(guī)定，事業(yè)單位出租、出借資產(chǎn)，要經(jīng)主管部門審核同意后報同級財政部門審批。即未經(jīng)審核審批流程，高校不得私自出租、出借資產(chǎn)。這是高校資產(chǎn)管理工作的一條紅線，也是高校有償使用國有資產(chǎn)的前提。在出租資產(chǎn)收入的管理方面，根據(jù)財綜[2004]53號文件精神，事業(yè)單位應將國有資產(chǎn)有償使用收入列入政府非稅收入管理的范圍。按照筆者的理解，雖然該收入被列入政府非稅收入管理，但也不代表高校有償使用國有資產(chǎn)的業(yè)務屬于增值稅免稅業(yè)務，而是從資金管理的角度闡述高校應當將出租資產(chǎn)的收入按規(guī)定上繳國庫或財政專戶。在實際工作中，高校的國有資產(chǎn)有償使用業(yè)務為市場行為，高校一般通過公開招標的方式實現(xiàn)交易，并開具增值稅應稅票據(jù)。

（七）高校的資產(chǎn)處置業(yè)務的適用票據(jù)

根據(jù)粵財資[2014]年16號文件和財綜[2010]1號文件規(guī)定，高校取得資產(chǎn)處置業(yè)務收入應開具非稅收入一般繳款書并將款項上繳國庫。

二、高校票據(jù)管理中值得關注的事項及面臨的問題

（一）高校與行政單位之間的橫向課題經(jīng)費的適用票據(jù)

一般來講，高校的橫向課題經(jīng)費應當開具增值稅發(fā)票。實際工作中，存在一些高校與行政單位發(fā)生的科研項目，判斷其是否屬于增值稅應稅業(yè)務給高校財務提出了一個難題。筆者認為，除國稅發(fā)[2001]100號文件中列示的十四項增值稅免稅項目外，高校一般應將其他政府資金項目認定為增值稅應稅項目。從另一個角度理解，這些橫向項目雖然經(jīng)費來源于政府部門，但該項目是政府與高校通過平等協(xié)商的方式進行合作，項目資金的管理通過雙方平等溝通后簽訂的項目合同書進行約束和規(guī)范，其實質(zhì)相當于政府對高?？蒲蟹盏馁徺I行為。因此，高校對該類業(yè)務應當開具增值稅發(fā)票。橫向課題經(jīng)費和縱向課題經(jīng)費的界定由高?？蒲刑幋_定，高校財務處應當嚴格按照課題經(jīng)費的性質(zhì)確定其適用的票據(jù)范圍。面對高校與行政單位之間的橫向課題經(jīng)費，如無特殊情況，統(tǒng)一開具增值稅發(fā)票。

（二）高校之間科研課題經(jīng)費的適用票據(jù)

根據(jù)財綜[2010]111號文件規(guī)定，“沒有財務隸屬關系的事業(yè)單位之間發(fā)生的往來資金，如科研院所之間、高校之間、科研院所與高校之間發(fā)生的科研課題經(jīng)費等，涉及應稅的資金，應使用稅務發(fā)票；不涉及應稅的資金，應憑銀行結算憑證入賬。”這里涉及兩種類型的業(yè)務。第一，科研院所之間、高校之間、科研院所與高校之間發(fā)生的應稅科研業(yè)務。第二，科研院所之間、高校之間、科研院所與高校之間發(fā)生的非稅科研業(yè)務。從文件中可以總結出，判斷高校之間的科研項目是否為應稅科研項目的主要依據(jù)要看項目資金的來源，該資金來源需從項目資金的二次分配溯源到項目資金的初始來源。在實際操作中最常見的業(yè)務就是由于高校之間人員流動帶來的科研項目收入，縱向課題經(jīng)費因其經(jīng)費的初始來源即為非稅資金，所以流轉(zhuǎn)后也不用開具稅務發(fā)票。值得一提的是高校人員流動帶來的橫向課題經(jīng)費收入，高校因為人員流轉(zhuǎn)而收到的橫向科研項目資金流入應當根據(jù)橫向項目初始資金來源的性質(zhì)開具稅務發(fā)票，但是實際操作中各高校的處理有所不同。大部分高校從增值稅稅目性質(zhì)出發(fā)，認為由于人員流轉(zhuǎn)而形成的項目資金沒有產(chǎn)生價值的增值，并且由于橫向科研項目在初始資金流入時已經(jīng)繳納過完整項目經(jīng)費對應的增值稅金及附加，則項目資金流轉(zhuǎn)后無須重復開具稅務發(fā)票，否則存在就同一經(jīng)濟業(yè)務重復納稅的現(xiàn)象。相同的難題也體現(xiàn)在橫向和縱向科研項目的協(xié)作費收入上。據(jù)筆者所知上述文件并未出臺細則及釋疑，所以在實際工作中，各高校對相關業(yè)務也存在不同的處理方式，管理比較混亂。為了改變目前的狀況，支持性文件的出臺和相應業(yè)務培訓的舉辦可以發(fā)揮積極的作用。

（三）高校收到的考試費收入的適用票據(jù)

筆者認為應當根據(jù)考試費收入的資金來源性質(zhì)以及是否具備相應的政府委托文件判斷經(jīng)濟業(yè)務適用的票據(jù)類型。根據(jù)政府委托文件收取的考試費收入屬于非稅性質(zhì)，相當于高校代為履行政府職能，高校應當開具非稅收入票據(jù)，不涉及增值稅的繳納。高校承接的受市場供求關系影響的、根據(jù)合同約定安排考試事項并收取考試費收入的業(yè)務則屬于應稅性質(zhì)，應當開具增值稅發(fā)票并繳納增值稅。由此可見，是否具備政府的委托文件是判斷考試費收入性質(zhì)以及適用票據(jù)類型的關鍵，而考試費收入的資金來源性質(zhì)則屬于輔助考查條件。高校承接的來源于政府部門的考試費業(yè)務是否屬于增值稅應稅業(yè)務是高校收入涉稅的風險點，也是高校應該高度關注的業(yè)務類型。

三、針對高校票據(jù)管理的建議

高校財務部門設置專門人員跟進財務稅務最新信息，保障高校及時準確掌握最新政策、享受優(yōu)惠稅率，該專門人員日常負責管理高校各種非稅票據(jù)及應稅票據(jù)，根據(jù)政策及時更新票據(jù)系統(tǒng)信息，通過與科研部門溝通，建立聯(lián)動機制，加強對科研項目收入的票據(jù)管理。著重解決政府會計制度對科研項目收入改革中要求的按科研項目完成進度確認收入的會計處理對稅額的核算和票據(jù)管理的影響。

高校財務處通過加強票據(jù)管理的學習和培訓，將票據(jù)管理知識傳達到每個接觸相關實務的財務人員，使其在日常賬務處理過程中有效引導高校師生的票據(jù)開具業(yè)務，做到不漏開稅務發(fā)票，不少繳稅款，不濫用行政事業(yè)單位資金往來結算票據(jù)。每筆開票業(yè)務都做到有理有據(jù)。保證高校收入的合規(guī)順暢。

高校收入票據(jù)管理的合規(guī)性、系統(tǒng)性是高校財務質(zhì)量的重要反映，也是高校財務工作的關鍵環(huán)節(jié)。高校應從制度設計、流程把控、監(jiān)督管理上下功夫，做到不超標準收取費用、不自定收費項目亂收費、不超范圍使用票據(jù)、票據(jù)稅目稅率準確、不漏繳一筆稅款的收入確認和票據(jù)管理流程，采用流程環(huán)環(huán)相扣、授權機制明確、業(yè)務處理及時、錯誤責任到人的管理模式，為高校創(chuàng)收和高校收入業(yè)務的多樣化發(fā)展提供扎實的財務保障和支持。