王燕夷

[摘要]本文將服務(wù)質(zhì)量度量方法應(yīng)用于內(nèi)部審計(jì)，提出了一個(gè)基于利益相關(guān)者看法的整體框架，用于評(píng)估內(nèi)部審計(jì)職能所增加的感知價(jià)值。該框架綜合考慮了內(nèi)部審計(jì)的增值屬性和服務(wù)質(zhì)量的度量維度，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的理論和實(shí)踐都有貢獻(xiàn)，可作為一個(gè)參考點(diǎn)評(píng)估組織的增值，也可作為內(nèi)部審計(jì)發(fā)展其服務(wù)職能以增加利益相關(guān)者滿意度研究的起點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計(jì)? ?感知增值? ?服務(wù)質(zhì)量? ?服務(wù)績效

一、引言

國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）2017年頒布的《國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架（IPPF）》指出：“增值是內(nèi)部審計(jì)工作的核心，為利益相關(guān)者增加價(jià)值和提供支持的能力構(gòu)成了內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的前提。”然而，有關(guān)內(nèi)部審計(jì)“增值”的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)仍不確定。Elliott（2007）和Mihret（2008）認(rèn)為“增值”是通過貨幣收益或成本節(jié)約來衡量的。與此相反，Sarens（2016）認(rèn)識(shí)到“增值”在本質(zhì)上不一定是貨幣，而是一種滿足利益相關(guān)者期望的保證;增值本質(zhì)上是主觀的，它與利益相關(guān)者的認(rèn)知密切相關(guān)，利益相關(guān)者的滿意度影響服務(wù)的感知價(jià)值。為了確定利益相關(guān)者的滿意度，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)研究基金會(huì)（簡稱IIARF，2015）提出了評(píng)估增值的量化方法，包括審計(jì)計(jì)劃的完成速度和審計(jì)建議的執(zhí)行速度等，但這些評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)仍集中于內(nèi)部審計(jì)職能的效率，忽略了利益相關(guān)者的訴求，需要進(jìn)一步研究如何從利益相關(guān)者的角度評(píng)估內(nèi)部審計(jì)增加的價(jià)值。Lenz（2018）呼吁對(duì)內(nèi)部審計(jì)增值功能的特征進(jìn)行定性研究，構(gòu)建評(píng)估增值的整體框架。

本研究承接利益相關(guān)者價(jià)值觀的思想，將內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)對(duì)象擴(kuò)展為所有利益相關(guān)者，并按照利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增加的影響程度分為兩個(gè)層次：第一層是核心服務(wù)對(duì)象，包括股東、董事會(huì)、CEO、管理層、審計(jì)委員會(huì);第二層是次級(jí)服務(wù)對(duì)象，包括員工、顧客、政府、特殊利益團(tuán)體（環(huán)保組織、慈善機(jī)構(gòu)等）、媒體和公眾等。同時(shí)，從內(nèi)部審計(jì)增值功能的概念出發(fā)，綜合內(nèi)部審計(jì)和服務(wù)質(zhì)量學(xué)科的諸多觀點(diǎn)，用于構(gòu)造內(nèi)部審計(jì)的增值屬性;根據(jù)服務(wù)績效模型中服務(wù)質(zhì)量的度量維度，對(duì)所識(shí)別的增值屬性進(jìn)行分類，制定出一個(gè)框架，用于評(píng)估內(nèi)部審計(jì)部門的增值功能。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）增值的概念

普華永道（2014）認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值是特定利益相關(guān)者的，利益相關(guān)者的期望和看法決定了價(jià)值是否被認(rèn)為是增加的。Cronin（2000）通過調(diào)查顧客滿意度、感知價(jià)值和服務(wù)質(zhì)量之間的關(guān)系發(fā)現(xiàn)，客戶體驗(yàn)會(huì)影響服務(wù)增加的感知價(jià)值。VanThiel和VanRaaij（2017）提出，客戶體驗(yàn)不僅取決于服務(wù)的結(jié)果，還取決于提供服務(wù)的過程。從內(nèi)部審計(jì)的角度看，以利益相關(guān)者的期望為目標(biāo)，同時(shí)，改善溝通方式將有助于提高審計(jì)服務(wù)中所獲得的增值感受（Sarens，2006）。如果利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)過程中的體驗(yàn)感到滿意，他們就會(huì)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)提供了高質(zhì)量的服務(wù)，也就感覺到內(nèi)部審計(jì)增加了重要的價(jià)值。這表明，全面看待審計(jì)服務(wù)的過程，對(duì)評(píng)估內(nèi)部審計(jì)增加價(jià)值具有重要性，而非僅關(guān)注審計(jì)的結(jié)果。

（二）內(nèi)部審計(jì)的增值屬性

當(dāng)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)與組織目標(biāo)相一致，并遵循基于風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)方法時(shí)，就會(huì)增加價(jià)值（Eulerich，2019）。價(jià)值可以視為：內(nèi)部審計(jì)能夠靈活地對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息提供保證和咨詢服務(wù);在廣泛的業(yè)務(wù)領(lǐng)域提供保證服務(wù)，例如： 改進(jìn)業(yè)務(wù)流程、甄別欺詐行為和在組織內(nèi)扮演教育角色等;為組織提供有用的信息，并輸出高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，減少組織內(nèi)部的信息不對(duì)稱，具有增值的功能。由于內(nèi)部審計(jì)的增值功能經(jīng)常受到審計(jì)人員更替率高、審計(jì)技能不足以及快速變化的商業(yè)環(huán)境的不利影響（PwC，2017），內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該定期評(píng)估并提高他們的專業(yè)能力，以適應(yīng)職業(yè)發(fā)展的要求。

（三）評(píng)估增值的必要性

利益相關(guān)者在某種程度上可以評(píng)估內(nèi)部審計(jì)增加的感知價(jià)值，然而，內(nèi)部審計(jì)師對(duì)自身增值能力的看法與各不同利益相關(guān)者的看法存在差異，決定了對(duì)結(jié)構(gòu)化評(píng)估方法的需求（PwC，2017）。人們發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)師認(rèn)為自己增加的價(jià)值比其利益相關(guān)者認(rèn)為的要多（IIARF，2011;PwC，2016）;此外，還發(fā)現(xiàn)增值活動(dòng)、利益相關(guān)者視角與當(dāng)前評(píng)估內(nèi)部審計(jì)職能績效的措施之間的不協(xié)調(diào) （IIARF，2015）。在當(dāng)前情形下，急需找到一種結(jié)構(gòu)化的評(píng)估方法，確保利益相關(guān)者能夠向內(nèi)部審計(jì)師提供可靠且有效的反饋，使其對(duì)審計(jì)服務(wù)迅速作出改進(jìn)。

（四）服務(wù)質(zhì)量評(píng)價(jià)方法

感知價(jià)值會(huì)受到用戶對(duì)服務(wù)質(zhì)量的評(píng)價(jià)和為獲得服務(wù)做出犧牲的雙重影響，對(duì)服務(wù)質(zhì)量的評(píng)價(jià)是感知價(jià)值的一部分，可以作為評(píng)估內(nèi)部審計(jì)增加價(jià)值的基礎(chǔ)（Cronin，2016）。服務(wù)質(zhì)量評(píng)價(jià)模型使用五個(gè)維度（可靠性、保證力、有形性、同理心和響應(yīng)性）來評(píng)估服務(wù)體驗(yàn)，Kang等（2012）以問卷的形式測試了服務(wù)質(zhì)量評(píng)價(jià)模型的每個(gè)維度對(duì)于評(píng)估組織內(nèi)部服務(wù)質(zhì)量的有效性，這些服務(wù)包括人力資源、信息系統(tǒng)和信息技術(shù)以及內(nèi)部審計(jì)職能。服務(wù)質(zhì)量評(píng)價(jià)模型以差別理論為基礎(chǔ)，所謂差別即顧客對(duì)服務(wù)質(zhì)量的期望與實(shí)際得到的服務(wù)之間的差別，其要義之一為：對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的利益相關(guān)者來說，他們的期望值差異很大，甚至完全相反。因此，該模型在評(píng)估內(nèi)部審計(jì)所增加價(jià)值的方面存在缺陷，但模型的分析維度仍是有效的。

服務(wù)績效模型作為一種評(píng)價(jià)模型，與服務(wù)質(zhì)量評(píng)價(jià)模型包含相同的維度，關(guān)注的范圍更窄，只度量服務(wù)的感知價(jià)值，不做差異分析。Brandon Jones和Silvestro（2010）發(fā)現(xiàn)，使用服務(wù)績效模型測量內(nèi)部服務(wù)質(zhì)量比使用服務(wù)質(zhì)量評(píng)價(jià)模型產(chǎn)生的結(jié)果更可靠、更有效。綜合以上研究結(jié)論，本文使用服務(wù)績效模型評(píng)估內(nèi)部審計(jì)增加的感知價(jià)值。

（五）內(nèi)部審計(jì)增加價(jià)值的評(píng)價(jià)

內(nèi)部審計(jì)的存在為管理層提供了心理安慰和支持，這種思路與服務(wù)績效模型的同理心、可靠性和保證力維度是一致的;此外，內(nèi)部審計(jì)的有效性還通過明確的績效標(biāo)準(zhǔn)來衡量，這些觀點(diǎn)將服務(wù)績效模型的有形性和響應(yīng)性兩個(gè)維度聯(lián)系起來。內(nèi)部審計(jì)為組織提高運(yùn)行效率提出建議，對(duì)隱藏的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)出預(yù)警，甄別客戶或供應(yīng)商的欺詐行為，這些活動(dòng)將是增值的，但不會(huì)反映在組織本年度的財(cái)務(wù)回報(bào)中。

三、研究方法與框架構(gòu)建

（一）研究方法

上述研究表明，服務(wù)績效模型可作為內(nèi)部審計(jì)服務(wù)特有的評(píng)價(jià)工具，接下來，筆者將結(jié)合現(xiàn)有的文獻(xiàn)資料及相關(guān)專題研究，對(duì)服務(wù)績效模型中的五個(gè)維度進(jìn)行擴(kuò)充，為每個(gè)維度篩選出科學(xué)、可靠的衡量標(biāo)準(zhǔn)，共同構(gòu)成內(nèi)部審計(jì)增加的感知價(jià)值的評(píng)估框架。

本研究參考的專題研究報(bào)告是甫瀚咨詢2016年公開發(fā)布的19份內(nèi)部審計(jì)職能報(bào)告。甫瀚咨詢是一家提供獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)、商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)及技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)咨詢服務(wù)的機(jī)構(gòu)，它對(duì)世界各地著名的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行采訪，研究內(nèi)部審計(jì)職能相關(guān)的戰(zhàn)略、經(jīng)驗(yàn)和挑戰(zhàn)（如內(nèi)部審計(jì)的成功經(jīng)歷、影響職能發(fā)揮作用的事件以及有助于其發(fā)揮增值功能的途徑等），并大約每兩月發(fā)布一次調(diào)查結(jié)果。本研究從甫瀚咨詢發(fā)布的19份內(nèi)部審計(jì)職能報(bào)告入手，涵蓋了來自不同國家、行業(yè)、組織的調(diào)查過程，以加強(qiáng)研究的可轉(zhuǎn)移性（普遍性）;同樣，使用二手?jǐn)?shù)據(jù)有利于增強(qiáng)了研究的可信度——由于收集數(shù)據(jù)時(shí)并沒有考慮到研究問題，因此最小化了研究人員主觀偏見的風(fēng)險(xiǎn)。研究框架的制定主要基于以下幾個(gè)方面：一是以內(nèi)部審計(jì)增值功能的相關(guān)文獻(xiàn)為理論基礎(chǔ)。二是根據(jù)服務(wù)績效模型中服務(wù)質(zhì)量度量維度和及其在外部審計(jì)中的應(yīng)用。三是甫瀚咨詢發(fā)布的19份有關(guān)內(nèi)部審計(jì)增值功能的專題研究報(bào)告。

（二）框架特性與構(gòu)建

1.響應(yīng)性。為提高內(nèi)部審計(jì)職能的響應(yīng)性，審計(jì)過程中必須根據(jù)利益相關(guān)方的立場和需要，與其進(jìn)行明確和恰當(dāng)?shù)臏贤?根據(jù)利益相關(guān)者的需求，及時(shí)提供服務(wù);對(duì)利益相關(guān)者的請(qǐng)求給予及時(shí)響應(yīng)與反饋;執(zhí)行基于風(fēng)險(xiǎn)的、與組織戰(zhàn)略目標(biāo)相一致的內(nèi)部審計(jì)職能。響應(yīng)性這個(gè)維度反映的是內(nèi)部審計(jì)職能面對(duì)快速變化的商業(yè)環(huán)境作出快速反應(yīng)的能力，主張以全局觀來看待組織所面臨的風(fēng)險(xiǎn)并安排審計(jì)計(jì)劃，另外，還需要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的變化，靈活調(diào)整審計(jì)計(jì)劃，這些能力都有利于增加利益相關(guān)者的感知價(jià)值。

2. 保證力。從服務(wù)質(zhì)量的角度來看，該維度指的是服務(wù)提供者灌輸信任和信譽(yù)的能力。這對(duì)于以提供保證服務(wù)為主要目的的內(nèi)部審計(jì)職能來說尤為重要，其本質(zhì)是提高資料、程序或報(bào)告的可信度。人們普遍認(rèn)為，接觸那些具有專業(yè)的、保持適當(dāng)懷疑精神以及具有一定保密級(jí)別的內(nèi)部審計(jì)師能增加利益相關(guān)者的感知價(jià)值;內(nèi)部審計(jì)師的獨(dú)立性和客觀性是增加信任的重要因素。內(nèi)部審計(jì)工作綜合運(yùn)用了個(gè)別訪談、調(diào)查問卷、專題討論、穿行測試、實(shí)地查驗(yàn)、抽樣和比較分析等多種審計(jì)方法，發(fā)現(xiàn)并糾正組織內(nèi)部的舞弊行為，促進(jìn)組織的穩(wěn)健運(yùn)營，被認(rèn)為是增值的。

3. 有形性。要讓服務(wù)被認(rèn)為是增值的，服務(wù)必須是有形的，即整個(gè)服務(wù)的過程可見，并且能夠形成有關(guān)服務(wù)的有形結(jié)果。使用最新的審計(jì)方法執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)職能，有足夠的資源、工作人員和設(shè)備來執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)事務(wù)將有助于使人們認(rèn)為它是增值的。內(nèi)部審計(jì)人員整潔的外表以及他們的專業(yè)精神與處事能力可以增加利益相關(guān)者的感知價(jià)值。關(guān)于內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的有形產(chǎn)出，主題分析和文獻(xiàn)都證實(shí)以下內(nèi)容增加感知價(jià)值：內(nèi)部審計(jì)結(jié)果明確而實(shí)用;實(shí)施內(nèi)部審計(jì)建議，從而在組織內(nèi)部帶來可衡量的改進(jìn);高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告;充滿自信和清晰的演講;此外，內(nèi)部審計(jì)職能在組織內(nèi)部發(fā)揮教育作用（關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)控制和公司治理），也被認(rèn)為是對(duì)組織目標(biāo)的有形貢獻(xiàn)。

4. 同理心。盡管內(nèi)部審計(jì)師為其利益相關(guān)者提供了專業(yè)服務(wù)，但研究結(jié)果表明，如果提供的服務(wù)具有一定程度的同理心，利益相關(guān)者更有可能將服務(wù)視為增值服務(wù)。提供具有同理心的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)需要對(duì)利益相關(guān)者的需求給予關(guān)注。此外，如果內(nèi)部審計(jì)師在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，能同時(shí)考慮到組織運(yùn)營的需求，多傾聽被審計(jì)方的意見，增加與審計(jì)委員會(huì)的接觸，均會(huì)被視為增值和具有同理心;除此以外，與管理部門的合作也被認(rèn)為具有增值屬性，在實(shí)踐中，管理層往往期望與內(nèi)部審計(jì)師進(jìn)行某種形式的合作，讓審計(jì)職能能更好地為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)服務(wù)。當(dāng)然，與管理層的合作可能會(huì)阻礙審計(jì)職能的獨(dú)立性。

5.可靠性。該維度要求內(nèi)部審計(jì)師按照承諾的方式提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。內(nèi)部審計(jì)部門在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)計(jì)劃，聘用技術(shù)能力強(qiáng)、值得信賴的員工，遵守內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的標(biāo)準(zhǔn)和道德規(guī)范，可以進(jìn)一步確保可靠性。如果內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)減少了組織內(nèi)部的信息不對(duì)稱，那么所提供服務(wù)的可靠性就會(huì)增加。降低內(nèi)部審計(jì)人員的流動(dòng)率有利于增加人們的感知價(jià)值，同樣，內(nèi)部審計(jì)師追求卓越和提高工作效率的態(tài)度對(duì)于確保審計(jì)工作的可靠性非常重要。

表1總結(jié)了評(píng)估內(nèi)部審計(jì)增加的感知價(jià)值的理論框架，該框架也可以用于創(chuàng)建結(jié)構(gòu)化的相關(guān)利益者滿意度調(diào)查問卷。

四、結(jié)束語

本文在內(nèi)部審計(jì)與服務(wù)質(zhì)量相關(guān)文獻(xiàn)研究基礎(chǔ)上，利用甫瀚咨詢專題分析的結(jié)果，對(duì)服務(wù)質(zhì)量評(píng)價(jià)工具——服務(wù)績效模型進(jìn)行了修正，作為評(píng)價(jià)利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)增加的感知價(jià)值的基本框架。本文在兩個(gè)方面對(duì)文獻(xiàn)作出了貢獻(xiàn)：首先，提出了評(píng)估框架，因?yàn)橄惹皼]有工具可以用來評(píng)估內(nèi)部審計(jì)增加的價(jià)值;其次，將服務(wù)質(zhì)量的度量方法特別是服務(wù)績效模型，應(yīng)用于內(nèi)部審計(jì)。

評(píng)估框架可予修訂，以配合個(gè)別機(jī)構(gòu)的具體需要，每項(xiàng)度量標(biāo)準(zhǔn)均可用評(píng)分表來衡量，利用利益相關(guān)者的評(píng)價(jià)結(jié)果可以減少審計(jì)不足或過度審計(jì)的發(fā)生，使內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)更符合成本效益的原則。內(nèi)部審計(jì)部門為提高服務(wù)質(zhì)量所做的努力，應(yīng)強(qiáng)調(diào)和關(guān)注增加價(jià)值的具體可交付成果，這些可交付成果（無論是可量化的還是不可量化的）可以通過本研究所提出的框架進(jìn)行監(jiān)控和評(píng)估，以提高利益相關(guān)者的滿意度。

由于本研究主要是概念性的，評(píng)估框架還需要進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，以確認(rèn)其有效性。未來需要進(jìn)一步研究的領(lǐng)域包括：一是在實(shí)踐中，對(duì)評(píng)估內(nèi)部審計(jì)增值的框架進(jìn)行測試。二是調(diào)查目前現(xiàn)有的用于評(píng)估增值的方法，為評(píng)估框架的改進(jìn)提供信息。三是考慮其他測量模型來準(zhǔn)確評(píng)估內(nèi)部審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。四是本研究框架代表了所有利益相關(guān)者評(píng)估內(nèi)部審計(jì)增值功能的標(biāo)準(zhǔn)，但未來的研究可以針對(duì)特定的利益相關(guān)者群體進(jìn)行修改。五是本研究認(rèn)為各個(gè)維度在評(píng)價(jià)過程中具有同等的重要性，未來的研究可根據(jù)具體情況調(diào)整特定維度的重要性。

（作者單位：上海電氣股份有限公司，郵政編碼：200001，電子郵箱：wyy861119@163.com）

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