黎江虹，李思思

現(xiàn)代數(shù)字智能科技的興起和流行給經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和國家治理范式帶來顛覆性變革。在稅收治理領(lǐng)域，2021年中共中央、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》，標(biāo)志著我國正在邁向更高水平的“以數(shù)治稅”時(shí)代。它是基于涉稅信息全盤數(shù)字化和稅收征管全程智能化的技術(shù)型稅收治理模式[1]，在提升稅務(wù)行政效率、降低稅收繳納成本、防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、優(yōu)化納稅服務(wù)方面意義顯著。新型數(shù)智科技工具(如人工智能、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、區(qū)塊鏈等)為實(shí)現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化提供了堅(jiān)實(shí)的技術(shù)保障。

目前，理論界與實(shí)務(wù)界關(guān)于“以數(shù)治稅”的研究多聚焦于技術(shù)賦能于稅收治理之外的工具理性層面，對(duì)于科技變革下新型稅收治理模式的內(nèi)在價(jià)值理性缺乏應(yīng)有觀照(1)有關(guān)技術(shù)賦能稅收治理的具體研究，參見：胡立文.深化以數(shù)治稅應(yīng)用 強(qiáng)化稅收風(fēng)險(xiǎn)防控[J].稅務(wù)研究,2021(6):12-17.楊磊.強(qiáng)化數(shù)據(jù)要素推進(jìn)智慧稅務(wù)建設(shè)的思考[J].稅務(wù)研究,2020(11):130-134.。當(dāng)下數(shù)智技術(shù)在嵌入稅收征管體系之時(shí)會(huì)觸發(fā)形式甚或?qū)嵸|(zhì)意義上的改變，包括形式層面上的涉稅信息獲取、稅收征繳方式的革新，以及實(shí)質(zhì)維度上的征納主體間關(guān)系變革等，在此過程中，納稅人權(quán)利保護(hù)面臨諸多全新挑戰(zhàn)，如納稅人實(shí)體性與程序性權(quán)利的適配不佳、權(quán)利保障機(jī)制的建構(gòu)滯后等。因而，如何結(jié)合“以數(shù)治稅”模式中的數(shù)字化、智能化執(zhí)法特點(diǎn)，重申“納稅人權(quán)利保護(hù)至上”的依法治稅理念，重塑納稅人權(quán)利構(gòu)造體系和運(yùn)行機(jī)制便顯得尤為必要。基于此，本文立足于“依法治稅+以數(shù)治稅”之融合理念，從“以數(shù)治稅”嵌入稅收征管體系的異化風(fēng)險(xiǎn)出發(fā)，分析該模式下納稅人權(quán)利保護(hù)的現(xiàn)實(shí)性困境，最終嘗試梳理出以納稅人權(quán)利保護(hù)為底層邏輯、以數(shù)智科技為工具支撐的稅收征管現(xiàn)代化的法治理路。

一、“以數(shù)+依法”：稅收征管現(xiàn)代化的基本內(nèi)涵

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的背景下，傳統(tǒng)“以票控稅”的稅收征管模式已經(jīng)難以適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的實(shí)際需求，隨著大數(shù)據(jù)、人工智能等數(shù)智技術(shù)與稅收治理的深度融合，由此催生的“以數(shù)治稅”新模式逐漸成為稅收征管現(xiàn)代化的重要抓手[2]。同時(shí)，法治原則作為稅法改革和實(shí)施的根本遵循，要求在“以數(shù)治稅”征管模式下也必須堅(jiān)持依法治稅的價(jià)值指引。由此，“以數(shù)治稅”和“依法治稅”二者共同構(gòu)成稅收征管現(xiàn)代化的重要內(nèi)容。

(一)“以數(shù)治稅”：稅收征管的數(shù)智化轉(zhuǎn)型

1.治理工具創(chuàng)新：從紙質(zhì)發(fā)票到數(shù)據(jù)信息

在傳統(tǒng)稅收征管模式中，主要適用“以票控稅”的征收方式，實(shí)質(zhì)上就是以紙質(zhì)發(fā)票為基礎(chǔ)，通過對(duì)記賬憑證、賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等涉稅信息進(jìn)行采集、比對(duì)和應(yīng)用，從而達(dá)到強(qiáng)化稅源監(jiān)控和保證稅收收入的目的[3]。然而，從實(shí)踐看，隨著互聯(lián)網(wǎng)、電子商務(wù)等新業(yè)態(tài)的崛起，除了受發(fā)票信息采集成本高、真實(shí)性和完整性難保證等影響外，傳統(tǒng)“以票控稅”所具有的監(jiān)稅、護(hù)稅功能也逐漸減弱，稅收征管面臨著巨大挑戰(zhàn)。此外，盡管《“十二五”時(shí)期稅收發(fā)展規(guī)劃綱要》提出了向“信息管稅”的轉(zhuǎn)變要求，即應(yīng)用現(xiàn)代信息技術(shù)對(duì)涉稅信息進(jìn)行管理和使用，力求實(shí)現(xiàn)“票款”收付信息的相互對(duì)稱[4]，但受思維和技術(shù)的局限，一方面，“信息管稅”階段只是將紙質(zhì)發(fā)票升級(jí)為電子發(fā)票，并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化；另一方面，信息孤島的存在進(jìn)一步制約了“信息管稅”的實(shí)踐效果。

數(shù)據(jù)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的生產(chǎn)要素和重要依托，對(duì)其價(jià)值的深度挖掘和利用，已經(jīng)成為破解征管難題、助力征管變革的關(guān)鍵所在。通過收集納稅人在經(jīng)營(yíng)過程中所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，包括發(fā)票數(shù)據(jù)(2)此處的發(fā)票為全面數(shù)字化的電子發(fā)票(簡(jiǎn)稱全電發(fā)票)，是以可信身份認(rèn)證體系和新型電子發(fā)票服務(wù)平臺(tái)為依托，以標(biāo)簽化、要素化、去版式、授信制、賦碼制為特征，以全領(lǐng)域、全環(huán)節(jié)、全要素電子化為運(yùn)行模式的新型電子發(fā)票。、合同數(shù)據(jù)、報(bào)表數(shù)據(jù)、運(yùn)輸數(shù)據(jù)等，能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)涉稅事項(xiàng)的“全景敞視”監(jiān)管，并阻卻相關(guān)主體對(duì)涉稅信息的非正當(dāng)干預(yù)。一是促進(jìn)稅收征管的精準(zhǔn)性。倚賴于數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)特征，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠更為精準(zhǔn)地掌握不同群體的涉稅樣態(tài)，從而消除征管信息的不對(duì)稱性，推動(dòng)稅收征管向精細(xì)化和靶向性轉(zhuǎn)變。例如，在近期的網(wǎng)絡(luò)主播偷逃稅案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)正是從數(shù)據(jù)的篩查和分析中發(fā)現(xiàn)涉稅疑點(diǎn)，使執(zhí)法對(duì)象的指向性更加明晰。二是保證稅收監(jiān)控的實(shí)時(shí)性。從傳統(tǒng)征管流程來看，涉稅交易、納稅申報(bào)、稅收征管之間具有間歇性、滯后性等缺陷，而數(shù)據(jù)所具有的一體化的動(dòng)態(tài)記錄功能便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅交易進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，有助于減少或杜絕異常情況的發(fā)生[5]。三是獲取涉稅信息的全面性。傳統(tǒng)稅收征管對(duì)涉稅信息的掌控受制于發(fā)票的固有模板，這在一定程度上限縮了信息的獲取范圍，而數(shù)據(jù)利用其強(qiáng)大的記錄功效，將交易行為所涉及的信息流、供應(yīng)流和資金流自動(dòng)生成標(biāo)準(zhǔn)化的電子數(shù)據(jù)[6]，并實(shí)時(shí)同步到稅收管理信息系統(tǒng)之中，使涉稅信息免遭篡改和刪除。

2.行政范式轉(zhuǎn)變：從人工化到自動(dòng)化

人海戰(zhàn)術(shù)、被動(dòng)式執(zhí)法是傳統(tǒng)人工化征管的主要方式，即需要由稅務(wù)人員親自參與稅收征管的每一個(gè)環(huán)節(jié)。一則，限于人力資源，稅務(wù)人員只能依托實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)對(duì)一些特殊領(lǐng)域或企業(yè)進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，這就使傳統(tǒng)人工征管更多地表現(xiàn)為經(jīng)驗(yàn)型執(zhí)法。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅速擴(kuò)圍，經(jīng)驗(yàn)型執(zhí)法模式已經(jīng)無法應(yīng)對(duì)結(jié)構(gòu)復(fù)雜、流動(dòng)性較強(qiáng)的新興市場(chǎng)體系[7]。二則，稅務(wù)人員采用人工審查的方式對(duì)納稅人的涉稅信息進(jìn)行復(fù)核和分析，受時(shí)間和空間制約，難免出現(xiàn)對(duì)細(xì)節(jié)把控不周的情形，這不僅耗費(fèi)巨大的人力、物力和財(cái)力，同時(shí)仍有大量的偷逃稅等違法犯罪行為沒有得到及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理[8]。

不同于傳統(tǒng)稅務(wù)執(zhí)法對(duì)經(jīng)驗(yàn)法則的依賴，自動(dòng)化征管以技術(shù)邏輯為基礎(chǔ)，運(yùn)用算法系統(tǒng)對(duì)涉稅行為進(jìn)行分析和研判。具體而言，即由算法系統(tǒng)代為處理征管程序中的部分環(huán)節(jié)或所有環(huán)節(jié)，從而使征管活動(dòng)實(shí)現(xiàn)部分或者全部無人化[9]。實(shí)際上，自動(dòng)化執(zhí)法方式在稅收征管活動(dòng)中早有實(shí)例出現(xiàn)，并呈現(xiàn)以下情形：一是部分自動(dòng)化，即在征管活動(dòng)過程中仍然需要人工介入的半自動(dòng)化征管行為。例如，《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第30條允許納稅人、扣繳義務(wù)人通過稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的電話語音、電子數(shù)據(jù)交換和網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)入娮臃绞睫k理納稅申報(bào)或報(bào)送稅款報(bào)告表。其中，需要稅務(wù)人員介入操作的電話語音便屬于半自動(dòng)化的執(zhí)法行為。二是不具有裁量能力的完全自動(dòng)化，即自動(dòng)化系統(tǒng)對(duì)不需要裁量的征管活動(dòng)進(jìn)行獨(dú)立處理。例如，北京市稅務(wù)局的退稅智能機(jī)器人采用“自動(dòng)發(fā)起+自動(dòng)審核+自動(dòng)到賬”的“三自動(dòng)”設(shè)計(jì)理念，依托算法實(shí)現(xiàn)“數(shù)據(jù)+規(guī)則”智能處理，將以往“面對(duì)面、紙遞紙”轉(zhuǎn)變?yōu)椤盁o人化、數(shù)字化”的工作模式。三是具有裁量能力的完全自動(dòng)化，即自動(dòng)化系統(tǒng)對(duì)有一定裁量空間的征管活動(dòng)進(jìn)行自動(dòng)化決策。例如，川渝兩地稅務(wù)部門將執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)嵌入征管系統(tǒng)之中，實(shí)現(xiàn)稅收違法違章行為自動(dòng)識(shí)別、情節(jié)自動(dòng)判斷、“首違不罰”自動(dòng)提醒、處罰金額自動(dòng)計(jì)算。由此可見，“以數(shù)治稅”是集數(shù)字化、算法化和自動(dòng)化于一身的稅收征管模式，其在提高稅收征管效率、防范稅收風(fēng)險(xiǎn)等方面發(fā)揮著重要作用。

(二)依法治稅：權(quán)利本位的核心理路

依法治稅是依法治國在稅收領(lǐng)域的具體表現(xiàn)，是推進(jìn)稅收征管體制改革和征管能力現(xiàn)代化的基本保障?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于全面推進(jìn)依法治稅的指導(dǎo)意見》(稅總發(fā)〔2015〕32號(hào))確定了“以約束權(quán)力、保護(hù)權(quán)利為重點(diǎn)”的治稅方向，無論是從限權(quán)(力)的角度還是從賦權(quán)(利)的角度來看，依法治稅的邏輯進(jìn)路始終圍繞納稅人權(quán)利的確認(rèn)和保護(hù)而展開。一方面，納稅人權(quán)利保護(hù)是依法治稅的內(nèi)在要求。這是由稅法的本質(zhì)所決定的。隨著法治進(jìn)程的逐漸深入，稅法已經(jīng)從“權(quán)力之法”邁向“權(quán)利之法”[10]。切實(shí)維護(hù)納稅人的合法權(quán)利，是評(píng)價(jià)稅法正當(dāng)性的重要基準(zhǔn)，同時(shí)也是規(guī)范稅收秩序的根本支撐。反之，如果其合法權(quán)利得不到認(rèn)同，會(huì)直接阻礙稅收法治的建設(shè)[11]。另一方面，納稅人權(quán)利保護(hù)是依法治稅的實(shí)現(xiàn)路徑。把納稅人權(quán)利的保護(hù)貫徹到稅收征管的全過程，是推動(dòng)稅收法治的基本手段，這就要求無論是稅收立法、執(zhí)法還是司法活動(dòng)都必須堅(jiān)持納稅人權(quán)利保護(hù)的核心邏輯，并借此充分發(fā)揮三者在權(quán)利保護(hù)上的促進(jìn)和保障作用。從立法上看，稅收立法是納稅人權(quán)利實(shí)現(xiàn)的前提和基礎(chǔ)，完善的法律規(guī)定有助于厘清權(quán)力與權(quán)利的邊界，進(jìn)而為納稅人主張權(quán)利保護(hù)提供法定依據(jù)；從執(zhí)法上看，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法能力直接影響納稅人權(quán)利保護(hù)的實(shí)效性，確定詳細(xì)的執(zhí)法規(guī)則、程序和手段，在保證執(zhí)法指向性、規(guī)范性和防止權(quán)力濫用等方面發(fā)揮著重要作用；從司法上看，司法作為維護(hù)公平正義的最后一道防線，意味著納稅人權(quán)利保護(hù)與稅務(wù)司法的推動(dòng)程度同樣密不可分。由此推之，納稅人權(quán)利保護(hù)是稅收征管踐行依法治稅的具體表現(xiàn)。

而“以數(shù)治稅”作為稅收征管轉(zhuǎn)型的新路徑，也應(yīng)堅(jiān)持依法治稅的根本目標(biāo)。具體而言，“以數(shù)治稅”應(yīng)從權(quán)利本位的底層邏輯出發(fā)，將納稅人權(quán)利保護(hù)滲透數(shù)智征管全過程，并為其提供強(qiáng)有力的制度性保障，這是實(shí)現(xiàn)依法治稅、推進(jìn)稅收征管現(xiàn)代化的應(yīng)有之義。

二、“以數(shù)治稅”嵌入稅收征管體系的異質(zhì)特性

在“以數(shù)治稅”征管模式中，不論是對(duì)涉稅數(shù)據(jù)的信息提取，還是向自動(dòng)化征管的范式轉(zhuǎn)變，均給稅收征管體系帶來了顛覆性變化。由于我國現(xiàn)行稅收征管體系是依托傳統(tǒng)征管關(guān)系構(gòu)建而成的，將“以數(shù)治稅”嵌入其中必然會(huì)引起適配難題，進(jìn)而可能會(huì)對(duì)納稅人權(quán)利生態(tài)系統(tǒng)造成嚴(yán)重影響。

(一)征納關(guān)系的失衡

在傳統(tǒng)稅收征管體系中，稅收法律關(guān)系主要圍繞納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)而展開，“以數(shù)治稅”征管模式的確立使得傳統(tǒng)“人際交互”的征納關(guān)系被納稅人、技術(shù)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的三元格局所替代，由此產(chǎn)生的賦權(quán)與約束的非對(duì)稱性導(dǎo)致“權(quán)利制約權(quán)力”的機(jī)制無法形成[12]，直接表現(xiàn)為納稅人權(quán)利與征管權(quán)力的相互分離。

“以數(shù)治稅”的引入對(duì)稅收征納格局的改變，主要從賦權(quán)(力)和削權(quán)(利)兩方面展開：一是征管權(quán)力借助技術(shù)效用得以擴(kuò)張?！耙詳?shù)治稅”借助大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能等技術(shù)架構(gòu)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征管權(quán)力提供了低成本、高效率的執(zhí)法方式，克服了傳統(tǒng)稅收征管活動(dòng)在時(shí)間和空間上的限制，極大地?cái)U(kuò)充了征管權(quán)力運(yùn)行的深度和廣度，同時(shí)在此基礎(chǔ)上增進(jìn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法行為的強(qiáng)制性和說服力，屬于技術(shù)對(duì)征管權(quán)力的強(qiáng)化。二是納稅人權(quán)利因技術(shù)滲透而被侵蝕。數(shù)智技術(shù)通過效率回報(bào)縮短了納稅人的實(shí)操程序，實(shí)則是將納稅人置于更加復(fù)雜的法律框架之下，在無法生成與之相對(duì)應(yīng)的反制能力的同時(shí)，納稅人權(quán)利版圖逐漸萎縮。由此可見，技術(shù)對(duì)征管權(quán)力的助力遠(yuǎn)高于對(duì)納稅人權(quán)利的保障，進(jìn)一步增大了國家權(quán)力與納稅人權(quán)利之間的張力，最終演化為征納關(guān)系的失衡格局[13]。

(二)正當(dāng)程序的架空

行政程序是行政主體實(shí)施行政行為時(shí)在時(shí)間和空間上所遵循的方式、步驟和順序。要實(shí)現(xiàn)稅收征管的公平正義，必須遵從正當(dāng)程序的價(jià)值向度，這是規(guī)范國家征管權(quán)、保障納稅人權(quán)利正當(dāng)性和合理性的基礎(chǔ)[14]?！耙詳?shù)治稅”打破了傳統(tǒng)稅收征管程序所呈現(xiàn)的具體性、穩(wěn)定性和可控性，并將所有涉稅要素混雜到自動(dòng)化系統(tǒng)之中，使得該征管模式面臨著程序正義的拷問。

稅務(wù)數(shù)智系統(tǒng)在稅法領(lǐng)域的廣泛適用，尤其是對(duì)正當(dāng)程序的判定產(chǎn)生影響。一方面，自動(dòng)化征管模糊了征管程序的邊界。在傳統(tǒng)稅收征管過程中，從納稅申報(bào)到征管決定的作出，每一個(gè)環(huán)節(jié)都有明確的規(guī)定，納稅人能夠知曉稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管進(jìn)度。在“以數(shù)治稅”征管模式下，無論是事前的稅收風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)、事中的涉稅信息的挖掘、處理，還是事后的征管決定均可在瞬間完成，執(zhí)法程式的模糊性進(jìn)一步削弱程序正當(dāng)性的評(píng)價(jià)理據(jù)。以“全流程智能化退庫系統(tǒng)”為例，通過設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)化的操作程序，實(shí)現(xiàn)了資料傳輸電子化、批量處理自動(dòng)化、資金撥付及時(shí)化的退稅模式，其在簡(jiǎn)化運(yùn)作流程的同時(shí)，也為納稅人參與征管活動(dòng)蒙上了一層面紗。另一方面，自動(dòng)化征管加劇了征管程序的公開難度。程序公開要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行征管活動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將有關(guān)事項(xiàng)向納稅人和社會(huì)公開，這是保證程序正義之根本[15]。然而，自動(dòng)化征管公開的可行性卻遭到了黑箱挑戰(zhàn)，對(duì)納稅人行使知情權(quán)、陳述抗辯權(quán)、監(jiān)督權(quán)等產(chǎn)生了不利影響，這就等同于喪失了對(duì)程序標(biāo)準(zhǔn)本身判斷的根基，而僅基于結(jié)果判斷的正當(dāng)程序并不成立[16]。

(三)技術(shù)權(quán)力的壟斷

技術(shù)權(quán)力是以算法為工具或手段，對(duì)涉及的對(duì)象所形成的特殊影響力、約束力和控制力，具有權(quán)力屬性的特征[17]。隨著人工智能、云計(jì)算、區(qū)塊鏈等技術(shù)與稅收征管體系日漸融合，技術(shù)的相對(duì)獨(dú)立性愈加凸顯，并成為稅收征管進(jìn)程的決定性力量，進(jìn)而隱現(xiàn)技術(shù)理性至上的絕對(duì)權(quán)威邏輯[18]。

“以數(shù)治稅”征管模式的運(yùn)行離不開技術(shù)的加持和助力，而隨著技術(shù)支配功能的日益深化，極易擾亂稅法的價(jià)值指向。其一，技術(shù)權(quán)力引致納稅人的主體性弱化?！耙詳?shù)治稅”依托強(qiáng)大的技術(shù)支持幫助納稅人完成自動(dòng)填報(bào)、稅額計(jì)算、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別等操作，其正向效能的外溢加深了納稅人對(duì)技術(shù)決策的認(rèn)同感和依賴度；再加上技術(shù)運(yùn)行過程中所呈現(xiàn)的強(qiáng)制性和權(quán)威性，進(jìn)一步將納稅人排除在稅收征管程序之外。其二，技術(shù)權(quán)力催生稅收公平的隱憂。表面上看，數(shù)智技術(shù)能夠最大限度地捕捉偷逃稅行為，進(jìn)而深化稅收公平的實(shí)踐力度，但實(shí)際上，囿于數(shù)智技術(shù)的效率本性，“以數(shù)治稅”借助技術(shù)的工具效能將價(jià)值理性剔除，極易偏離實(shí)質(zhì)正義的底線。無論是對(duì)稅額的定量分析，還是對(duì)稅務(wù)行政處罰裁量的定性評(píng)定，代碼式的治理邏輯可能造成征管結(jié)果的失當(dāng)性，增加“以數(shù)治稅”的自我反噬風(fēng)險(xiǎn)。

三、“以數(shù)治稅”下納稅人權(quán)利保護(hù)的現(xiàn)實(shí)困境

面對(duì)“以數(shù)治稅”嵌入稅收征管體系所呈現(xiàn)的異化風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)看到，僅基于結(jié)果導(dǎo)向的征管邏輯觸及了權(quán)力與權(quán)利的紅線，直接沖擊著圍繞“限制國家權(quán)力、保障納稅人權(quán)利”所構(gòu)建的征納關(guān)系，給納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)帶來諸多現(xiàn)實(shí)性困境。

(一)權(quán)利保護(hù)觀念的價(jià)值性困境

盡管新一輪稅收征管改革提出了從“管”到“治”的轉(zhuǎn)變要求，并試圖傳達(dá)出一種與傳統(tǒng)管制思維相異的去權(quán)威化、去集權(quán)化的稅管新理念[19]，但從實(shí)踐看，“以數(shù)治稅”的路徑設(shè)定僅停留在工具理性層面，即以提高征管效率、推進(jìn)依法納稅為本位，而不問納稅人權(quán)利與數(shù)智征管程序的契合程度。究其原因，主要是權(quán)利意識(shí)淡薄所致。

從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度看，即使在“以數(shù)治稅”的征管模式下，效率仍然是稅務(wù)機(jī)關(guān)的首要追求。稅務(wù)機(jī)關(guān)借助數(shù)智技術(shù)完成全景式監(jiān)控、智能化預(yù)警、靶向式識(shí)別等事項(xiàng)，在一定程度上遏制了稅務(wù)違法行為，并確保稅款足額及時(shí)入庫。這意味著相較于傳統(tǒng)征管模式下的人際對(duì)抗關(guān)系，由人機(jī)關(guān)系所主導(dǎo)的數(shù)智征管向“國庫利益”傾斜的風(fēng)險(xiǎn)性更強(qiáng)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)卻始終將焦點(diǎn)集中在數(shù)智技術(shù)對(duì)稅收征管即對(duì)自身執(zhí)法效能的驅(qū)動(dòng)上，并未觸及納稅主體的相關(guān)面向。從納稅人的角度來看，自我權(quán)利意識(shí)的薄弱直接影響著“以數(shù)治稅”的價(jià)值定位。公民權(quán)利意識(shí)是指公民個(gè)人對(duì)國家政治、社會(huì)生活中所享有的權(quán)利義務(wù)的認(rèn)知、感情和評(píng)價(jià)[20]。隨著數(shù)智技術(shù)的滲透和擴(kuò)圍，一方面受“算法即權(quán)力”“代碼即法律”的引導(dǎo)，納稅人更關(guān)注自身納稅義務(wù)的履行而非納稅權(quán)利的享有，納稅人的權(quán)利意識(shí)和行權(quán)決心被進(jìn)一步壓制。另一方面，由于“以數(shù)治稅”對(duì)傳統(tǒng)征管路徑的偏移，納稅人對(duì)自身權(quán)利沒有明確的認(rèn)知和理解，再加上治理邏輯的隱匿性，更是削弱了納稅人對(duì)權(quán)利受損的感知力，又何談法律救濟(jì)問題。

(二)權(quán)利內(nèi)容構(gòu)建的規(guī)范性困境

在“以數(shù)治稅”征管模式之下，從數(shù)據(jù)處理到自動(dòng)化征管，每一個(gè)環(huán)節(jié)均呈現(xiàn)出復(fù)雜性、特殊性和多維性等特征，導(dǎo)致其與稅收征管的內(nèi)在聯(lián)系并非總呈正相關(guān)，這種不平衡趨勢(shì)的形成主要源自于對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的弱化。其主要表現(xiàn)有以下幾個(gè)方面。

1.涉稅數(shù)據(jù)處理對(duì)納稅人信息權(quán)的侵害風(fēng)險(xiǎn)

“以數(shù)治稅”的實(shí)現(xiàn)離不開對(duì)涉稅數(shù)據(jù)的收集與使用，這是提高稅收征管質(zhì)效的前提條件[21]。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過深入挖掘涉稅數(shù)據(jù)的潛在價(jià)值，從而完成對(duì)涉稅行為的規(guī)范、監(jiān)管和評(píng)價(jià)，這一過程可能會(huì)對(duì)納稅人信息權(quán)造成不利影響。其一，數(shù)據(jù)的過度挖掘威脅納稅人信息安全。數(shù)據(jù)挖掘是稅務(wù)機(jī)關(guān)從海量數(shù)據(jù)中提取具有應(yīng)用價(jià)值的涉稅信息，并準(zhǔn)確刻畫納稅主體“稅務(wù)畫像”的過程。與此同時(shí)，受數(shù)據(jù)自動(dòng)關(guān)聯(lián)的影響，其不僅反映了納稅情況、應(yīng)納稅款等涉稅事項(xiàng)，還能夠捕捉資產(chǎn)狀況等外部信息，一旦處理不當(dāng)，極易跨越涉稅信息與私人信息的邊界，從而對(duì)納稅人信息權(quán)益造成損害。其二，數(shù)據(jù)的泄露侵犯納稅人隱私安全。例如，自個(gè)稅申報(bào)APP推行以來，納稅人信息被盜的問題從未停息。尤其是隨著數(shù)據(jù)共享系統(tǒng)的開通，數(shù)據(jù)流動(dòng)的頻繁性、不確定性更是加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)數(shù)據(jù)資源管理的難度，如若在處理過程中發(fā)生泄露、丟失敏感數(shù)據(jù)等，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)面臨大規(guī)模的侵權(quán)問題[22]。

2.程序不透明對(duì)納稅人知情權(quán)的阻滯風(fēng)險(xiǎn)

“以數(shù)治稅”借助算法技術(shù)實(shí)現(xiàn)稅收征管自動(dòng)化。在算法運(yùn)行過程中所存在的不便解釋的“黑箱”問題是導(dǎo)致納稅人知情權(quán)難以踐行的主要原因，分別體現(xiàn)在數(shù)據(jù)輸入、計(jì)算和輸出三個(gè)方面[23]。在數(shù)據(jù)輸入階段，算法黑箱造成納稅人對(duì)涉稅數(shù)據(jù)收集的知悉不能。隨著跨系統(tǒng)、跨部門數(shù)據(jù)資源共享系統(tǒng)的構(gòu)建，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅數(shù)據(jù)的渠道不再局限于稅務(wù)系統(tǒng)，同時(shí)還可直接對(duì)接工商、銀行等第三方機(jī)構(gòu)平臺(tái)，數(shù)據(jù)來源的多元化在一定程度上擴(kuò)大了納稅人對(duì)數(shù)據(jù)收集情況的未知范圍，實(shí)則變相剝奪了納稅人對(duì)征管結(jié)果的期待可能性。在數(shù)據(jù)分析階段，算法黑箱導(dǎo)致納稅人對(duì)征管事宜的知悉不能。征稅程序的知情權(quán)是指納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所采取的征稅程序以及可主張權(quán)利的知悉情況[24]，但自動(dòng)化征管模式破壞了傳統(tǒng)征管環(huán)節(jié)的邊界感和獨(dú)立性，導(dǎo)致納稅人難以查證征管進(jìn)度，最終產(chǎn)生行權(quán)不能的連環(huán)效應(yīng)[25]。在結(jié)果輸出階段，算法黑箱蠶食納稅人對(duì)征管原因的知曉能力。按照正當(dāng)程序原則的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其作出的任何行政行為均負(fù)有說明理由的義務(wù)，該義務(wù)的設(shè)定不僅在于解決合法性問題，更重要的是可以有效保護(hù)納稅人的知情權(quán)[26]。在征管結(jié)果自動(dòng)生成的封閉場(chǎng)域下，技術(shù)的復(fù)雜性和遮蔽性導(dǎo)致納稅人無法準(zhǔn)確把握征管結(jié)果的推理邏輯和內(nèi)部規(guī)則，從而影響了納稅人解釋說明權(quán)的實(shí)現(xiàn)。例如，在智利“Zubizarreta v Servicio de Impuestos Internos”一案中，納稅人要求綜合稅收合規(guī)系統(tǒng)提供判定其所得稅納稅申報(bào)表遭受質(zhì)疑的關(guān)聯(lián)信息，但該主張的實(shí)現(xiàn)也僅局限在已經(jīng)處理或輸出的信息，而非算法分析的過程本身[27]。

3.程序自動(dòng)性對(duì)納稅人參與權(quán)的虛置風(fēng)險(xiǎn)

納稅人參與權(quán)是保證程序正當(dāng)?shù)幕疽螅欢鞴茏詣?dòng)化的操作模式并沒有為納稅人提供參與稅收征管活動(dòng)的機(jī)會(huì)，主要表現(xiàn)為納稅人陳述申辯權(quán)的喪失。納稅人陳述申辯權(quán)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出稅務(wù)決定時(shí)，納稅人就所熟悉的事實(shí)和不利指控有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行陳述或辯解[28]。受征管程序自動(dòng)化的限制，一方面，算法自動(dòng)化的瞬時(shí)性導(dǎo)致納稅人在征管決定作出之前無法介入其中，使得陳述、申辯權(quán)逐漸從事前、事中向事后偏移，限縮了該權(quán)利的行使范圍和參與程度。按照《稅務(wù)行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法(試行)》第3條“稅務(wù)機(jī)關(guān)作出達(dá)到一定處罰數(shù)額的行政處罰之前，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人已經(jīng)查明的違法事實(shí)、證據(jù)、行政處罰的法律依據(jù)和擬將給予的行政處罰，并告知有要求舉行聽證的權(quán)利”的規(guī)定，自動(dòng)化征管可能面臨效力瑕疵的問題。另一方面，自動(dòng)化征管活動(dòng)根據(jù)算法設(shè)定的規(guī)則運(yùn)行，如何促推納稅人陳述、申辯的實(shí)現(xiàn)，以及解決稅務(wù)機(jī)關(guān)審查、復(fù)核、糾正等問題，直接影響著“以數(shù)治稅”運(yùn)行的正當(dāng)性。

4.程序不公開對(duì)納稅人救濟(jì)權(quán)的削弱風(fēng)險(xiǎn)

目前實(shí)踐中出現(xiàn)的大量以“自動(dòng)化行政”為爭(zhēng)議焦點(diǎn)的案件，相對(duì)人的訴訟主張均未得到實(shí)質(zhì)性的審查和化解[29]。盡管我國稅法領(lǐng)域還未爆出與“以數(shù)治稅”相關(guān)的征管糾紛，但結(jié)合國外現(xiàn)有案例，不可否認(rèn)的是納稅人已處于救濟(jì)的真空地帶。這主要表現(xiàn)在兩方面：一是縮小了納稅人的救濟(jì)權(quán)范圍。原則上，納稅人的救濟(jì)權(quán)應(yīng)貫穿于征管過程的始終，但誠如上文所述，納稅知情權(quán)、參與權(quán)均出現(xiàn)缺位樣態(tài)，這無疑限制了納稅人救濟(jì)權(quán)的輻射范圍。二是增加了納稅人的舉證難度。從證據(jù)形式上看，納稅人獲得的信息僅局限為征管結(jié)果，而對(duì)于該結(jié)果的推演邏輯并不清楚，即使其認(rèn)為征管結(jié)論有失公允，但也無法提供證據(jù)以證明其事實(shí)主張，反而增加了敗訴風(fēng)險(xiǎn)[30]。

(三)權(quán)利保障實(shí)現(xiàn)的制度性困境

“以數(shù)治稅”作為新型稅收征管模式，其對(duì)納稅人權(quán)利的挑戰(zhàn)不僅表現(xiàn)在具體內(nèi)容的銜接上，同時(shí)“以數(shù)治稅”配套制度的滯后性也直接阻礙著納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。

第一，法律規(guī)范供給不足。首先，我國現(xiàn)行法律并沒有為稅務(wù)機(jī)關(guān)借助智能系統(tǒng)完成的稅收征管行為提供合法性支撐[31]，由此引發(fā)的問題是：稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)遵循傳統(tǒng)規(guī)范來履行依法行政的義務(wù)？這直接影響納稅人的基本權(quán)利和具體內(nèi)容。其次，“以數(shù)治稅”與現(xiàn)行稅收征管法律適配程度較低。雖然目前《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》)明確規(guī)定了納稅人所享有的知情權(quán)、陳述申辯權(quán)、救濟(jì)權(quán)等程序性權(quán)利，但在數(shù)智征管背景下，一方面這些法律規(guī)范無法為納稅人權(quán)利提供具體的保障路徑，另一方面?zhèn)鹘y(tǒng)保護(hù)邏輯作用于新型模式下的可操作性不強(qiáng)，保護(hù)效果難以有效落實(shí)。第二，稅務(wù)執(zhí)法制約機(jī)制不力。一是稅務(wù)責(zé)任劃分不清晰。“以數(shù)治稅”征管模式的變化，使得行政執(zhí)法關(guān)系面臨著責(zé)任主體不確定、責(zé)任認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)模糊等難題，一旦征管行為對(duì)納稅人權(quán)利造成損害，責(zé)任應(yīng)由哪些主體負(fù)責(zé)，或責(zé)任主體應(yīng)承擔(dān)何種責(zé)任尚無定論，可責(zé)性的失效助長(zhǎng)了征管權(quán)力的濫用[32]。二是稅務(wù)監(jiān)管不到位。由于數(shù)智技術(shù)的應(yīng)用直接牽涉納稅人權(quán)益，除了對(duì)其驅(qū)動(dòng)效能的適用外，技術(shù)本身的監(jiān)管和審查也必不可少。目前，“以數(shù)治稅”形成“無風(fēng)險(xiǎn)不打擾、有違法要追究、全過程強(qiáng)監(jiān)控”的監(jiān)管模式，但該模式仍以規(guī)范涉稅行為為目的，并未考慮“以數(shù)治稅”引起的技術(shù)無序、異化風(fēng)險(xiǎn)，增加了技術(shù)失控樣態(tài)的發(fā)生概率[33]。第三，司法保障不充分。有研究表明，在數(shù)智征管模式下，司法機(jī)關(guān)對(duì)于自動(dòng)化系統(tǒng)所生成的數(shù)據(jù)或結(jié)論具有絕對(duì)服從的特征，此現(xiàn)象被稱為“錨定效應(yīng)”[27]。實(shí)際上，由于缺乏相應(yīng)的識(shí)別能力與手段，司法人員很難就“公正”與“不公正”作出明確且詳細(xì)的認(rèn)定，進(jìn)而引致司法裁量失準(zhǔn)。

四、“以數(shù)治稅”下納稅人權(quán)利保護(hù)的優(yōu)化方向

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，稅收征管的數(shù)智化轉(zhuǎn)型已是大勢(shì)所趨。在享受“以數(shù)治稅”所帶來的效率紅利之時(shí)，也必須警惕其對(duì)納稅人權(quán)利生態(tài)系統(tǒng)的沖擊和挑戰(zhàn)。為了維護(hù)納稅人的合法權(quán)利，一方面既要樹立權(quán)利本位的核心理念，另一方面也要構(gòu)建與之相適應(yīng)的配套措施，以此推進(jìn)“以數(shù)治稅”的良性運(yùn)行。

(一)納稅人權(quán)利保護(hù)的價(jià)值闡述

以權(quán)利為底層邏輯制定法律規(guī)范、配置權(quán)利義務(wù)是現(xiàn)代法律的核心理念和基本出發(fā)點(diǎn)[34]。不可否認(rèn)的是，作為此次稅收征管改革亮點(diǎn)之一的“服務(wù)納稅人繳費(fèi)人”，從提升納稅便利的角度調(diào)整治理方向，是對(duì)納稅人中心主義的有力貫徹，但該方式也僅停留在辦稅繳費(fèi)義務(wù)的履行層面，并未涉及納稅人的程序性權(quán)利。納稅人的程序性權(quán)利是在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的交互中所產(chǎn)生的具體權(quán)利，屬于微觀層面的權(quán)利。一方面，為了防止稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法行為的恣意擴(kuò)張，必須從程序上賦予納稅人一系列權(quán)利，以此形成權(quán)利制約權(quán)力的局面；另一方面，納稅人具體權(quán)利的合理配置是保證征納關(guān)系衡平性和結(jié)果正當(dāng)性的前提條件[35]。即使在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，稅收征管改革也應(yīng)始終將納稅人權(quán)利保護(hù)作為平衡征納關(guān)系、規(guī)范征納行為的重要基點(diǎn)和邏輯進(jìn)路，既要從宏觀上把握依法治稅的基本原則，同時(shí)也要在微觀層面上對(duì)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利義務(wù)進(jìn)行均衡配置，構(gòu)建平等和諧、高效合作的新型征納關(guān)系[36]。否則，如果處理諸多公民基本權(quán)利義務(wù)的技術(shù)設(shè)計(jì)和運(yùn)行連一個(gè)程序性標(biāo)準(zhǔn)都沒有，數(shù)字時(shí)代將會(huì)成為一個(gè)隨機(jī)世界[16]。由此可見，將納稅人權(quán)利作為“以數(shù)治稅”的底層邏輯，全面推進(jìn)程序正義和實(shí)體正義的有機(jī)統(tǒng)一，有助于確立權(quán)利本位主義而非工具本位主義的價(jià)值立場(chǎng)。

(二)納稅人權(quán)利內(nèi)容的路徑完善

1.納稅人信息權(quán)

納稅人信息權(quán)是指納稅人享有個(gè)人信息依法得到保護(hù)、不受稅務(wù)機(jī)關(guān)及其他主體侵犯的權(quán)利[37]。為了平衡納稅人信息權(quán)與“以數(shù)治稅”的關(guān)系，涉稅數(shù)據(jù)處理活動(dòng)的規(guī)范性問題不容忽視。首先，細(xì)化涉稅數(shù)據(jù)處理的目的限制原則之判斷標(biāo)準(zhǔn)?！吨腥A人民共和國個(gè)人信息保護(hù)法》(以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人信息保護(hù)法》)第6條的目的限制原則主要包括目的明確和使用限制兩個(gè)方面。前者是指收集個(gè)人信息必須具有明確的目的，后者要求信息處理行為應(yīng)當(dāng)與初始目的具有直接因果關(guān)系[38]。鑒于公權(quán)力的強(qiáng)制性及數(shù)據(jù)收集的便利性，尤其在數(shù)據(jù)共享模式的推進(jìn)下，厘清涉稅數(shù)據(jù)的處理邊界是關(guān)鍵。實(shí)際上，按照稅收法定原則的要求，無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)留存的數(shù)據(jù)，還是從第三方獲取的數(shù)據(jù)，其對(duì)涉稅數(shù)據(jù)的挖掘深度和廣度均應(yīng)以實(shí)現(xiàn)稅法目的為必需，換言之，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)處理行為僅局限在“稅務(wù)畫像”層面，而非對(duì)個(gè)體進(jìn)行全面的數(shù)字刻畫上。其次，確立稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅數(shù)據(jù)的限制留存原則。留存權(quán)是指行政機(jī)關(guān)對(duì)在工作中獲取的個(gè)人信息所享有的占有、使用權(quán)力(3)參見《行政機(jī)関の保有する個(gè)人情報(bào)の保護(hù)に関する法律》第2條。。為了防止稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人數(shù)據(jù)的過度濫用，對(duì)留存權(quán)的限制可以借助比例原則加以判定。具體而言，適當(dāng)性強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人數(shù)據(jù)的留存應(yīng)以合法利益的實(shí)現(xiàn)為根本目標(biāo)；必要性要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須采用對(duì)主體數(shù)據(jù)最小損害的留存措施，否則應(yīng)否定數(shù)據(jù)留存的合理性；均衡性要求只有當(dāng)留存行為與所要實(shí)現(xiàn)的征管目的相互對(duì)稱時(shí)，才能保證留存權(quán)的正當(dāng)性。反之，則禁止稅務(wù)機(jī)關(guān)行使數(shù)據(jù)留存權(quán)。再次，規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅數(shù)據(jù)的管理程序。受數(shù)據(jù)流動(dòng)強(qiáng)度的影響，對(duì)納稅人信息權(quán)的保護(hù)不僅體現(xiàn)在對(duì)涉稅數(shù)據(jù)處理的限制上，更要從程序上強(qiáng)化對(duì)涉稅數(shù)據(jù)的管理力度。一是構(gòu)建涉稅數(shù)據(jù)的分層管理模式，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)按照敏感數(shù)據(jù)、保密數(shù)據(jù)、一般數(shù)據(jù)和其他數(shù)據(jù)分別采取不同的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)方式，并明確稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)盡的注意義務(wù)[39]。二是針對(duì)涉稅數(shù)據(jù)非法泄露的情況增設(shè)具體補(bǔ)救措施，例如，澳大利亞在《2017年隱私修正案(應(yīng)申報(bào)數(shù)據(jù)泄露法)》(4)See Privacy and Personal Information Protection Amendment(Notification of Serious Violations of Privacy by Public Sector Agencies) Bill 2017.中明確數(shù)據(jù)泄露情況的通知義務(wù)，包括通知信息專員和受影響的個(gè)人。最后，確定侵犯納稅人信息權(quán)的法律責(zé)任。我國《個(gè)人信息保護(hù)法》第68條僅從宏觀上規(guī)定了行政機(jī)關(guān)信息侵權(quán)行為的行政處分責(zé)任，《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》中也并未指明具體的責(zé)任承擔(dān)方式。實(shí)際上，個(gè)人信息泄露所產(chǎn)生的非物質(zhì)性損害同樣具有可賠償性，例如，在美國及我國臺(tái)灣地區(qū)便針對(duì)個(gè)人信息的侵權(quán)行為劃定了具體的賠償范圍[40]；日本在《行政機(jī)關(guān)個(gè)人信息保護(hù)法》中根據(jù)不同的侵權(quán)事宜分別規(guī)定了行政人員所需承擔(dān)的刑事責(zé)任以及對(duì)應(yīng)數(shù)額的罰款。鑒于此，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息侵權(quán)行為也可從損害類型和責(zé)任種類等方面進(jìn)行有益嘗試。

2.納稅人知情權(quán)

知情權(quán)是納稅人的一項(xiàng)前置性權(quán)利，如何破除自動(dòng)化征管下的未知困境直接影響著參與權(quán)、救濟(jì)權(quán)的實(shí)現(xiàn)。其一，事前的涉稅數(shù)據(jù)處理告知義務(wù)。事前告知義務(wù)不僅有助于推動(dòng)對(duì)納稅人信息權(quán)的保護(hù)，同時(shí)也是實(shí)現(xiàn)納稅人知情權(quán)的重要手段。我國《個(gè)人信息保護(hù)法》第35條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)基于法定職責(zé)處理個(gè)人信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)履行告知義務(wù)，換言之，盡管傳統(tǒng)意義上的知情同意規(guī)則無法適用于稅收征管這一承載公共利益的特殊事項(xiàng)，但納稅人知情權(quán)的實(shí)現(xiàn)不容輕視，尤其是從第三方機(jī)構(gòu)獲取涉稅數(shù)據(jù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須以告知義務(wù)的履行作為數(shù)據(jù)處理的前提條件。其二，事中的涉稅數(shù)據(jù)訪問權(quán)。允許納稅人隨時(shí)查閱個(gè)人數(shù)據(jù)也屬于知情權(quán)的范疇[41]。例如，哥倫比亞稅務(wù)局(DIAN)在承認(rèn)其有權(quán)處理各類涉稅數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，賦予納稅人對(duì)稅務(wù)檔案的隨時(shí)訪問權(quán)，這就為納稅人知曉涉稅數(shù)據(jù)的具體內(nèi)容提供了渠道[27]。其三，事后的解釋說明義務(wù)。關(guān)于自動(dòng)化行政能否解釋、如何解釋的問題之所以爭(zhēng)議不休，主要是學(xué)界一方面認(rèn)識(shí)到數(shù)智系統(tǒng)的設(shè)計(jì)思路是具有較強(qiáng)專業(yè)性的算法方案，普通納稅者甚至是稅務(wù)機(jī)關(guān)均存在理解上的難度，另一方面注意到盡管詳細(xì)的解釋能夠保證每一位納稅者的知情權(quán)，但同時(shí)也會(huì)帶來效率低下的負(fù)面效應(yīng)，反向阻卻數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展[42]。據(jù)此，對(duì)自動(dòng)化征管的解釋說明應(yīng)當(dāng)把握適當(dāng)?shù)某叨?。從解釋限度來看，可以按照一般影響和重大影響決定解釋范圍。對(duì)于一般影響的稅收征管而言，如納稅申報(bào)、退稅等個(gè)案屬性較弱，不會(huì)影響納稅人法律地位的事項(xiàng)，原則上以數(shù)智系統(tǒng)所生成的結(jié)論為最終的征管決定，并直接對(duì)納稅人產(chǎn)生法律約束力。對(duì)于有重大影響的征管決定而言，例如稅務(wù)處罰決定等，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有詳細(xì)的解釋說明義務(wù)。從解釋內(nèi)容來看，應(yīng)采用以主體為中心的解釋方法，即符合納稅者對(duì)征管理路的理解能力，而不是將焦點(diǎn)集中在對(duì)數(shù)智系統(tǒng)算法模型的解釋上。綜上所述，對(duì)于自動(dòng)化征管行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍應(yīng)當(dāng)就相關(guān)事實(shí)及對(duì)應(yīng)的法律依據(jù)進(jìn)行闡述，以提高納稅人抵抗風(fēng)險(xiǎn)的能力。以智利稅法為例，其中新增的第8條明確規(guī)定(5)See Modifica el código tributario para explicitar derechos de los contribuyentes(Ley Núm.20.420).，無論是否使用自動(dòng)化征管程序，均應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確說明促使其行使相應(yīng)行為的原因，包括表達(dá)的事實(shí)、權(quán)利以及法律推理邏輯。而對(duì)于算法本身設(shè)置的代碼邏輯，可以將其作為發(fā)生稅收爭(zhēng)議時(shí)的證明要件，并非常態(tài)情形下的解釋事項(xiàng)。此種解釋方式不僅不會(huì)侵犯商業(yè)秘密，同時(shí)還為相對(duì)人提供了行權(quán)依據(jù)[43]。

3.納稅人參與權(quán)

受自動(dòng)化征管瞬時(shí)性的限制，納稅人能否或應(yīng)以何種方式、在哪些環(huán)節(jié)參與到稅收征管過程中，直接決定著納稅人陳述申辯權(quán)、聽證權(quán)的指向。在傳統(tǒng)征管程序中，納稅人參與權(quán)的實(shí)現(xiàn)不受具體時(shí)間的限制，無論是事前還是事后，納稅人均可及時(shí)且有效地參與其中。盡管“以數(shù)治稅”征管模式壓縮了納稅人參與權(quán)的行權(quán)空間，但這并非意味著該權(quán)利的自行消滅。就陳述申辯權(quán)而言，有學(xué)者曾明確提出，“借助電子化手段作出行政行為，不構(gòu)成適用聽取陳述和申辯程序的例外事由”[44],這就需要稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)履行通知義務(wù)，并給予納稅人足夠的時(shí)間和途徑，為陳述申辯權(quán)的實(shí)施提供外部環(huán)境的支持。關(guān)于聽證權(quán)的實(shí)現(xiàn)，根據(jù)《稅務(wù)行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法(試行)》第3條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出一定處罰金額之前，納稅人有要求舉行聽證的權(quán)利。有學(xué)者認(rèn)為，“在自動(dòng)化決策的場(chǎng)景中，采取事后聽證相當(dāng)確定，不可能在毫秒甚至微秒級(jí)內(nèi)先行聽證，事后聽證才是自動(dòng)化決策場(chǎng)景的一般模式”[45]。但是，基于聽證權(quán)的設(shè)立目的，即在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出影響納稅人合法權(quán)益的重大事項(xiàng)之前，為納稅人行使陳述申辯權(quán)提供更加正式化的渠道，正如自動(dòng)化行政不能免除聽證一樣，其事前聽證的形式也不應(yīng)發(fā)生改變，否則，聽證權(quán)與救濟(jì)權(quán)便別無二致。此時(shí)，我們應(yīng)將焦點(diǎn)轉(zhuǎn)向?qū)τ跀?shù)智系統(tǒng)所作出的重大稅務(wù)處罰決定應(yīng)否賦予其法律效力的問題上。筆者認(rèn)為，針對(duì)自動(dòng)化征管作出的符合聽證要求的結(jié)論時(shí)，應(yīng)當(dāng)明確該處罰決定僅具備成立而非生效要件，以此為納稅人提供申請(qǐng)聽證的機(jī)會(huì)。

4.納稅人救濟(jì)權(quán)

無救濟(jì)即無權(quán)利，救濟(jì)權(quán)是納稅人一切權(quán)益的終極保障[46]。在“以數(shù)治稅”征管模式下，應(yīng)確立與之相匹配的權(quán)利救濟(jì)模式：一是建立多元化的救濟(jì)渠道。隨著糾紛的日益增多和日趨復(fù)雜的趨勢(shì)，非訴訟的救濟(jì)方式不斷提出，我國《個(gè)人信息保護(hù)法》第65條明確了個(gè)體向個(gè)人信息保護(hù)部門的投訴、舉報(bào)權(quán)，同時(shí)針對(duì)算法自動(dòng)化決策行為，多數(shù)學(xué)者建議通過設(shè)立算法安全委員會(huì)或聘請(qǐng)獨(dú)立的第三方算法審計(jì)機(jī)構(gòu)全面負(fù)責(zé)算法的審查和解釋工作[47]。多元化規(guī)制路徑的引入，在保證專業(yè)性、效率性等方面具有較強(qiáng)的優(yōu)勢(shì)，“以數(shù)治稅”征管模式的推行也可參照以上方式為納稅人提供更為便捷的救濟(jì)途徑。二是厘清納稅人對(duì)自動(dòng)化征管的拒絕權(quán)限?！秱€(gè)人信息保護(hù)法》第24條賦予相關(guān)主體事前免受自動(dòng)化決策約束的權(quán)利，并附加“重大影響+獲得說明”的前置條件。事實(shí)上，在稅收征管過程中，事前很難判斷涉稅事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響程度，同時(shí)由于公權(quán)力主體使用算法進(jìn)行自動(dòng)化決策均基于公共利益而非商業(yè)目的，人們可能會(huì)更擔(dān)心人工決策帶來的歧視、腐敗等問題[48]，因此，相較于對(duì)自動(dòng)化決策的事前反對(duì)權(quán)，更應(yīng)當(dāng)通過法律解釋或效力限制等方式為納稅人質(zhì)疑自動(dòng)化征管決策提供行權(quán)空間，進(jìn)而決定是否需要人工介入。三是優(yōu)化舉證責(zé)任的分配?！耙詳?shù)治稅”征管程序的復(fù)雜性和不確定性，增加了納稅人對(duì)證據(jù)收集與判斷的難度，故建議采用舉證責(zé)任倒置原則，由稅務(wù)機(jī)關(guān)就稅務(wù)爭(zhēng)議承擔(dān)證明責(zé)任，對(duì)納稅人的證明要求僅需達(dá)到高度蓋然性的證成標(biāo)準(zhǔn)即可。四是構(gòu)建國家賠償機(jī)制。誠如上述，稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息侵權(quán)賠償責(zé)任具有正當(dāng)性，那么在因自動(dòng)程序而導(dǎo)致征管錯(cuò)誤的情況下，其是否也應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任？從保護(hù)納稅人利益的角度出發(fā)，系統(tǒng)自動(dòng)化決策不應(yīng)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)逃避職責(zé)的擋箭牌，即使在決策過程中沒有足夠證據(jù)證明稅務(wù)人員存在明顯錯(cuò)誤時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的損失仍應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。

(三)納稅人權(quán)利保護(hù)的制度優(yōu)化

“以數(shù)治稅”征管模式要體現(xiàn)納稅人權(quán)利保護(hù)的底層邏輯，需要從立法、執(zhí)法和司法進(jìn)行全方位考量，通過規(guī)范“以數(shù)治稅”的運(yùn)行框架以及完善相關(guān)配套措施，從而為納稅人權(quán)利提供系統(tǒng)的制度保障。

第一，制定相應(yīng)的法律法規(guī)?！耙詳?shù)治稅”作為數(shù)字時(shí)代下稅收征管現(xiàn)代化的重要實(shí)現(xiàn)方式，構(gòu)建與之相適配的法律規(guī)范，這是落實(shí)稅收法定原則并保障納稅人權(quán)利的基本要求。首先，補(bǔ)強(qiáng)“以數(shù)治稅”的法律依據(jù)。在《德國財(cái)政法典》第155條第4款中，直接規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以使用全自動(dòng)流程處理稅額計(jì)算或預(yù)扣稅款、抵免等情況。盡管我國現(xiàn)行《稅收征管法》已涉及一些與“以數(shù)治稅”相關(guān)的內(nèi)容，但總體來看，尤其是第6條僅從宏觀角度上指出稅收征管現(xiàn)代化建設(shè)的必要性，但并未聚焦征管方式、適用情形等具體問題。為了保障“以數(shù)治稅”的合法性，有必要在《稅收征管法》中引入“以數(shù)治稅”的相關(guān)理論，通過法治化手段確立自動(dòng)化征管的公開性、透明性和解釋性等原則，重申正當(dāng)程序的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以及納稅人權(quán)利與行權(quán)路徑，防止出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)利用技術(shù)權(quán)力從法治規(guī)范中逃逸的情形發(fā)生。其次，制定專門性的法律。以個(gè)人信息保護(hù)為例，日本按照主體不同分別制定了《個(gè)人信息保護(hù)法》和《行政機(jī)關(guān)個(gè)人信息保護(hù)法》，這就較好地將個(gè)人信息的商業(yè)用途和公共用途區(qū)分開來。盡管我國《個(gè)人信息保護(hù)法》就“國家機(jī)關(guān)處理個(gè)人信息”獨(dú)立成節(jié)并加以特別規(guī)定，但與一般意義上的信息處理行為仍存在混雜不清之處，再加上私主體與公主體的目的差異性，很難將一些規(guī)定合并同類項(xiàng)。據(jù)此，筆者建議進(jìn)一步完善行政機(jī)關(guān)處理個(gè)人信息的相關(guān)規(guī)定。

第二，完善稅務(wù)執(zhí)法機(jī)制。在立法對(duì)“以數(shù)治稅”征管模式作出回應(yīng)之外，同樣需要設(shè)定稅務(wù)執(zhí)法制度加以配套施行，有助于防止權(quán)力濫用、保證征管實(shí)效性。一是構(gòu)建預(yù)防機(jī)制。預(yù)防機(jī)制是保證稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行內(nèi)部自我監(jiān)管的重要手段，一方面督促稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)自動(dòng)化征管的涉稅數(shù)據(jù)有效性、算法規(guī)則公平性等問題進(jìn)行及時(shí)且有效的監(jiān)管，提升自動(dòng)化征管的科學(xué)性；另一方面推進(jìn)自動(dòng)化征管由事后監(jiān)管向事前監(jiān)管轉(zhuǎn)換，從源頭上規(guī)范涉稅數(shù)據(jù)提供方、系統(tǒng)設(shè)計(jì)方的相關(guān)行為，以降低損害后果發(fā)生后的修復(fù)成本。二是確立責(zé)任分配機(jī)制。確定責(zé)任分配規(guī)則是建立權(quán)責(zé)一致的責(zé)任追究制度的必然要求，同時(shí)也是保證納稅人在自身權(quán)利受損時(shí)能夠及時(shí)明確責(zé)任主體和擔(dān)責(zé)方式。盡管目前關(guān)于數(shù)智技術(shù)的責(zé)任討論不絕于耳，但基于稅收征管關(guān)系的相對(duì)性，筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)作為納稅人的直接責(zé)任主體，而不是將機(jī)器責(zé)任混于其中或確定由算法開發(fā)者擔(dān)責(zé)的歸責(zé)機(jī)制，否則會(huì)變相增加納稅人維權(quán)成本及難度。

第三，加快稅務(wù)法院的建設(shè)進(jìn)程。稅務(wù)司法化是便利納稅人救濟(jì)、保護(hù)納稅人權(quán)益的基本保障[49]。一直以來，在我國設(shè)立獨(dú)立的稅務(wù)法院的討論從未停止，尤其是伴隨著“以數(shù)治稅”征管模式的推行，稅法的專業(yè)性、復(fù)雜性和技術(shù)性更加突出，而普通法院對(duì)于涉稅案件，或直接以稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定作為依據(jù)，或以不屬于裁量范圍予以駁回，該處理方式在導(dǎo)致司法獨(dú)立性喪失的同時(shí)，進(jìn)一步加劇了納稅人權(quán)利的救濟(jì)困境。因此，稅務(wù)法院的設(shè)立對(duì)于推進(jìn)稅務(wù)司法專門化、保護(hù)納稅人權(quán)利無疑具有重要意義，這既保證了涉稅裁判結(jié)果的公正性，又推動(dòng)了稅收征管現(xiàn)代化的改革進(jìn)程[50]。

五、結(jié)語

“法與時(shí)轉(zhuǎn)則治，治與世宜則有功”，隨著數(shù)字化浪潮的席卷而至，一系列以數(shù)字改革為中心的研究便向各領(lǐng)域擴(kuò)散開來?！耙詳?shù)治稅”作為數(shù)字時(shí)代的產(chǎn)物，是實(shí)現(xiàn)稅收征管現(xiàn)代化的必由之路，其旨在強(qiáng)調(diào)數(shù)字環(huán)境與稅收治理之間的內(nèi)在聯(lián)系，但如何踐行該模式仍是一個(gè)值得探討的問題。一方面既要從正向?qū)用婵险J(rèn)數(shù)智技術(shù)的工具理性對(duì)稅收征管的驅(qū)動(dòng)效能，另一方面也要警惕“以數(shù)治稅”對(duì)納稅人權(quán)利體系的反向沖擊。尤其在稅收法治現(xiàn)代化全面推進(jìn)的背景下，“以數(shù)治稅”應(yīng)堅(jiān)持“以納稅人為中心”的底層邏輯，通過重塑納稅人信息權(quán)、知情權(quán)、參與權(quán)和救濟(jì)權(quán)的保護(hù)路徑，完善稅收立法、執(zhí)法和司法等制度措施，為納稅人權(quán)利提供更全面的保護(hù)，防止“以數(shù)治稅”淪為工具理性上的單向度變革，陷入“舊瓶裝新酒”的形式主義。在“以數(shù)治稅”時(shí)代下，只有確立權(quán)利本位而非工具本位的核心理念，才能真正實(shí)現(xiàn)集征管效率、執(zhí)法公平及納稅服務(wù)于一身的稅收治理新格局。