吳星澤,胡瑩瑩,吳傳儉

(南京審計(jì)大學(xué), 江蘇 南京 211815)

一、引 言

2013年,習(xí)近平總書記提出共建“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”的倡議。2015年,國家發(fā)改委聯(lián)合多部委發(fā)布《推動(dòng)共建絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶和21世紀(jì)海上絲綢之路的愿景與行動(dòng)》,標(biāo)志著國家層面的“一帶一路”路線圖正式出臺(tái),“一帶一路”從提出倡議步入務(wù)實(shí)推進(jìn)階段。2018年“一帶一路”倡議提出五周年之際,已有105個(gè)國家和國際組織同中國簽署123份“一帶一路”方面的合作協(xié)議,中國對(duì)外直接投資已超過700億美元[1]。

作為中國首倡、高層推動(dòng)的國家倡議,“一帶一路”建設(shè)存在重要的潛在利益,但也面臨困難和風(fēng)險(xiǎn)(于津平,等,2016)[2]。實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)中國企業(yè)海外投資重大風(fēng)險(xiǎn)案例基本上都涉及央企。推進(jìn)“一帶一路”建設(shè)勢在必行,但如何有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)同樣刻不容緩(李鋒,2016)[3]。2015年,《中共中央國務(wù)院關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》要求健全國有資本審計(jì)監(jiān)督體系和制度,實(shí)行企業(yè)國有資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋?！秶鴦?wù)院辦公廳關(guān)于加強(qiáng)和改進(jìn)企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督防止國有資產(chǎn)流失的意見》明確要求對(duì)國有企業(yè)重大財(cái)務(wù)異常、重大資產(chǎn)損失及風(fēng)險(xiǎn)隱患、國有企業(yè)境外資產(chǎn)等開展專項(xiàng)審計(jì)。2016年12月5日,習(xí)近平總書記主持召開的中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第三十次會(huì)議通過了《關(guān)于深化國有企業(yè)和國有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見》(以下簡稱《意見》),《意見》進(jìn)一步指出,深化國有企業(yè)和國有資本審計(jì)監(jiān)督,要圍繞國有企業(yè)、國有資本、境外投資以及企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況,做到應(yīng)審盡審、有審必嚴(yán);國企國資走到哪里,審計(jì)監(jiān)督就要跟進(jìn)到哪里,不能留死角,以防范國有資產(chǎn)流失風(fēng)險(xiǎn)。為了強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督,中共中央國務(wù)院于2018年對(duì)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行了改革,將原來屬于國資委的國有重點(diǎn)大型企業(yè)監(jiān)事會(huì)等職責(zé)優(yōu)化歸并到審計(jì)署。這樣,審計(jì)機(jī)關(guān)在國有資本境外投資風(fēng)險(xiǎn)治理中的責(zé)任更加重大。然而,由于利益距離和信息距離較遠(yuǎn),再加上一些法律和技術(shù)障礙,審計(jì)對(duì)于國有資本境外投資常有隔靴搔癢、鞭長莫及之感,審計(jì)監(jiān)督難以落到實(shí)處。在“一帶一路”倡議下,國有資本必然要承擔(dān)起打造利益共同體、命運(yùn)共同體和責(zé)任共同體,實(shí)現(xiàn)政策溝通、設(shè)施聯(lián)通、貿(mào)易暢通、資金融通、民心相通的載體和紐帶作用,深度融入“一帶一路”建設(shè)。國有資本境外投資的數(shù)量會(huì)不斷增加,投資范圍不斷擴(kuò)大,面臨的風(fēng)險(xiǎn)更加復(fù)雜。這對(duì)如何更好發(fā)揮審計(jì)在保障國家重大決策部署落實(shí)、維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全方面的作用提出了挑戰(zhàn)。在此背景下,探討“一帶一路”倡議下國有資本境外投資外部審計(jì)的協(xié)同問題具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

本文結(jié)構(gòu)安排如下:第一部分是提出引言;第二部分歸納文獻(xiàn)綜述,主要結(jié)合我國國有資本境外投資的三個(gè)階段,從國有資本境外投資審計(jì)實(shí)踐和理論的發(fā)展歷程方面加以梳理;第三部分從審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主體安排兩個(gè)方面分析了“一帶一路”審計(jì)的特殊性;第四部分區(qū)分沿線國家間國家審計(jì)的協(xié)同以及國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的協(xié)同,提出了國有資本境外投資外部審計(jì)的協(xié)同框架;第五部分提出了上述兩類外部審計(jì)協(xié)同的實(shí)現(xiàn)路徑;最后得出結(jié)論。

二、文獻(xiàn)綜述

我國國有資本境外投資大體可分三個(gè)階段:第一階段,20世紀(jì)80年代末開始的企業(yè)國際化階段;第二階段,2000年為時(shí)間起點(diǎn)的“走出去”戰(zhàn)略階段;第三階段,2013年底開始的“一帶一路”倡議階段。在第一階段,國家有關(guān)部門已經(jīng)開始關(guān)注國有資本境外投資的審計(jì)監(jiān)督問題。1991年,國務(wù)院國發(fā)〔1991〕13號(hào)文批轉(zhuǎn)的國家計(jì)劃委員會(huì)《關(guān)于加強(qiáng)海外投資項(xiàng)目管理的意見》中明確提出,“要注意加強(qiáng)對(duì)海外投資項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督”。1996年,對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部發(fā)布《外經(jīng)貿(mào)境外企業(yè)審計(jì)監(jiān)督暫行規(guī)定》,就外經(jīng)貿(mào)境外企業(yè)的審計(jì)分工、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)程序和審計(jì)報(bào)告作出了詳細(xì)規(guī)定,意味著審計(jì)作為境外企業(yè)國有資產(chǎn)的監(jiān)管方式正式登臺(tái)。不過,這一階段的相關(guān)文獻(xiàn)極少(1)當(dāng)時(shí)關(guān)于境外投資的研究多立足微觀企業(yè),側(cè)重于從技術(shù)層面為企業(yè)降低投資風(fēng)險(xiǎn)提供建議,站在審計(jì)監(jiān)督角度或微觀企業(yè)之外的第三方角度研究境外投資風(fēng)險(xiǎn)及其防范、境外投資績效評(píng)價(jià)的論文極少。。安鳳華(1996)所撰寫的《加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督遏制境外國資流失》一文,是該階段中國知網(wǎng)中唯一可以檢索到的關(guān)于境外投資審計(jì)的文獻(xiàn)。該文列舉了我國境外投資企業(yè)面臨的9個(gè)方面風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn),提出應(yīng)“充分利用審計(jì)手段監(jiān)督境外企業(yè),防止國有資產(chǎn)的流失”[4]。

在第二階段,相關(guān)研究有所增多。2000年至2001年,“境外企業(yè)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究”課題組連續(xù)在《廣東審計(jì)》雜志發(fā)表研究報(bào)告,對(duì)境外企業(yè)審計(jì)依據(jù)、境外企業(yè)經(jīng)營管理等方面特殊性對(duì)審計(jì)工作的影響、境外企業(yè)審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容等進(jìn)行了研究[5-7],搭建了境外企業(yè)審計(jì)的基本框架。張龍平和李淼(2010)分析了我國境外國有資產(chǎn)審計(jì)制度演進(jìn)的過程和現(xiàn)行境外國有資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)管的運(yùn)行框架,提出了完善境外國有資產(chǎn)審計(jì)制度和加快開拓注冊會(huì)計(jì)師境外審計(jì)業(yè)務(wù)步伐的改革建議[8]。陳錦葉(2011)提出了境外企業(yè)審計(jì)的重點(diǎn)和方法[9]。在這一階段,國家審計(jì)的理念取得了一定的突破。受西方傳統(tǒng)審計(jì)思想的影響,國家審計(jì)在早期審計(jì)監(jiān)管實(shí)踐中也多體現(xiàn)為財(cái)務(wù)審計(jì),體現(xiàn)的是“稽查”的思想。但隨著我國國家審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展,楊肅昌和肖澤忠(2008)提出應(yīng)該跳出“會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)”或“審計(jì)圈”狹隘的視野重新審視國家審計(jì)問題[10]。國家審計(jì)不僅要堅(jiān)持批判性,更應(yīng)著眼建設(shè)性和保障性(劉家義,2008)[11]。這些審計(jì)理念方面的突破為在實(shí)踐中拓展審計(jì)目標(biāo)、綜合多種目標(biāo)提供了理論依據(jù),也為本文構(gòu)建國有資本境外投資外部審計(jì)協(xié)同框架提供了基礎(chǔ)性的支持。

第二階段的實(shí)踐方面,社會(huì)審計(jì)和政府審計(jì)介入國有資本境外投資審計(jì)的力度都有所加強(qiáng)。2003年國資委成立后,可以通過履行出資人資格委托社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)國有資本境外投資進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)署則在2008年設(shè)立了境外審計(jì)司,負(fù)責(zé)境外國有及國有控股企業(yè)的審計(jì)工作。2009年,云南省審計(jì)廳對(duì)云南國際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作公司的境外投資項(xiàng)目——老撾水泥有限公司的效益情況,進(jìn)行了專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查(李丹丹,2009)[12],標(biāo)志著地方審計(jì)機(jī)關(guān)開始介入地方國資的境外投資項(xiàng)目審計(jì)。從前兩個(gè)階段的理論與實(shí)踐看,境外投資審計(jì)規(guī)范多,實(shí)踐少;關(guān)注報(bào)表項(xiàng)目和財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)以及國有資產(chǎn)流失風(fēng)險(xiǎn)的多,關(guān)注非經(jīng)濟(jì)目的的少。

“一帶一路”倡議提出以后,國有資本境外投資進(jìn)入了第三階段。學(xué)者們開始全面總結(jié)國有企業(yè)境外投資的現(xiàn)狀和存在問題(周五七,2015[13];李俊鋒和王朋吾,2017[14]),并更多地從國家戰(zhàn)略、國家經(jīng)濟(jì)安全、監(jiān)管、參與全球治理等新視角分析國有資本境外投資及其風(fēng)險(xiǎn)防范問題。隨著“一帶一路”倡議在沿線各國認(rèn)同下不斷推進(jìn),學(xué)者們對(duì)國有資本境外投資的審計(jì)監(jiān)管研究也不斷深入。林忠華(2016)從現(xiàn)狀、風(fēng)險(xiǎn)以及對(duì)策方面研究了國有企業(yè)的境外資產(chǎn)審計(jì)[15],李俊(2016)對(duì)中央企業(yè)境外資產(chǎn)審計(jì)的實(shí)現(xiàn)路徑進(jìn)行了研究,從對(duì)境外中央企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行直接審計(jì)、對(duì)境內(nèi)母公司的境外資產(chǎn)管理情況進(jìn)行審計(jì)和對(duì)境外投資監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管職能履行情況進(jìn)行審計(jì)等方面提出了建議[16],陳新秀(2017)將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模型與境外審計(jì)結(jié)合起來設(shè)計(jì)了審計(jì)流程[17],郝玉貴等(2016)構(gòu)建了“一帶一路”戰(zhàn)略—風(fēng)險(xiǎn)—國家審計(jì)(SRA)模型,對(duì)“一帶一路”倡議審計(jì)的目標(biāo)、內(nèi)容和路徑作了框架性論述[18],馬軼群等(2020)使用fsQCA方法探討了“一帶一路”倡議下境外投資高風(fēng)險(xiǎn)的形成條件,提出了國家審計(jì)治理的重點(diǎn)在于改變高風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生條件[19]。這些成果對(duì)于推進(jìn)“一帶一路”審計(jì)、防范國有資本境外投資風(fēng)險(xiǎn)都具有一定的理論和實(shí)踐意義,但是有的成果雖然考慮到“一帶一路”倡議的背景,卻忽略了“一帶一路”審計(jì)的特殊性,有的僅考慮了各國政府審計(jì)的參與,忽視了其他審計(jì)主體發(fā)揮作用的可能性。對(duì)于“一帶一路”倡議下國有資本境外投資審計(jì),本文認(rèn)為,一要認(rèn)識(shí)其重要性,二要考慮其特殊性,三要分析其實(shí)踐可能性。為此,本文在分析“一帶一路”審計(jì)的特殊性基礎(chǔ)上,對(duì)我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)與“一帶一路”沿線其他國家的審計(jì)機(jī)關(guān)以及國家審計(jì)機(jī)關(guān)與注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)同審計(jì)問題進(jìn)行了研究,并提出了兩類協(xié)同審計(jì)的基本框架和實(shí)現(xiàn)路徑。

三、“一帶一路”審計(jì)的特殊性

(一)必須平衡與協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)審計(jì)目標(biāo)與戰(zhàn)略審計(jì)目標(biāo)

“一帶一路”倡議下,國有資本境外投資被賦予了國家戰(zhàn)略的含義?！耙粠б宦贰背h的核心目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)中國與沿線國家間的互聯(lián)互通,國有資本境外投資是實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)的重要載體和手段,對(duì)國有資本境外投資風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注顯然不能只局限于企業(yè)自身、局限于資產(chǎn)保值增值等經(jīng)濟(jì)層面。習(xí)近平總書記指出:“我國企業(yè)走出去既要重視投資利益,更要贏得好名聲、好口碑,遵守駐在國法律,承擔(dān)更多社會(huì)責(zé)任”[20]。由于“一帶一路”倡議面臨著極為復(fù)雜的規(guī)則型風(fēng)險(xiǎn),并滲透在國際體系、跨國關(guān)系、企業(yè)經(jīng)營三個(gè)層面(馬學(xué)禮,2015)[21],審計(jì)監(jiān)管也必須跳出單純財(cái)務(wù)審計(jì)的狹隘視角,從戰(zhàn)略的高度和國際關(guān)系、國家經(jīng)濟(jì)安全、政策執(zhí)行、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、績效等更廣泛的角度審視和研究國有資本境外投資風(fēng)險(xiǎn)防范與監(jiān)管問題。

“一帶一路”倡議的特殊地位,決定了其指導(dǎo)下企業(yè)開展的各類國有資本境外投資項(xiàng)目,已超出一般境外投資為了擴(kuò)大海外市場、獲得投資紅利的目的,還要以政策溝通、設(shè)施聯(lián)通、貿(mào)易暢通、資金融通、民心相通為主要內(nèi)容,承擔(dān)著打造政治互信、經(jīng)濟(jì)融合、文化包容的利益共同體、命運(yùn)共同體和責(zé)任共同體的國家戰(zhàn)略目標(biāo)。因此,在進(jìn)行國有資本境外投資審計(jì)時(shí)必須有特殊的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)和考量。一方面,作為企業(yè),生存、發(fā)展、獲利是其本來目的,那么自然就需要針對(duì)其運(yùn)營狀況、經(jīng)營成果進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì);另一方面,作為服務(wù)于國家戰(zhàn)略的項(xiàng)目及企業(yè),肩負(fù)著實(shí)現(xiàn)國家戰(zhàn)略目標(biāo)的任務(wù),這就使得對(duì)此類項(xiàng)目和企業(yè)的審計(jì)帶有政策審計(jì)的意味?；谶@樣的分析,開展國有資本境外投資審計(jì)工作的抓手就不再局限于經(jīng)營成果以及國有資產(chǎn)的保值增值,而應(yīng)該從更高的國家戰(zhàn)略目標(biāo)達(dá)成的角度開展工作,判斷投資合作在社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和國際影響方面的效果。換句話說,為實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)而在某些情況下產(chǎn)生的合理經(jīng)濟(jì)損失應(yīng)該被允許或容錯(cuò)免責(zé)。所以,在國有資本境外投資審計(jì)過程中,如何做好經(jīng)濟(jì)審計(jì)目標(biāo)與戰(zhàn)略審計(jì)目標(biāo)的平衡與協(xié)調(diào)成為審計(jì)機(jī)關(guān)不得不面對(duì)的問題。

(二)審計(jì)主體需要特殊安排

“一帶一路”倡議下國有資本境外投資的審計(jì)中,除了審計(jì)目標(biāo)具有特殊性之外,審計(jì)的主體也需要予以特殊安排。國有資本境外投資項(xiàng)目的審計(jì)曾長期依賴企業(yè)內(nèi)部審計(jì)。2004年“陳久霖事件”發(fā)生之后,國資委加大了監(jiān)管力度,但手段有限,主要是聘用第三方機(jī)構(gòu)審計(jì)。這一方式至今仍然是實(shí)施國有資產(chǎn)境外投資審計(jì)的主要實(shí)踐方式。然而,第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)主要檢查企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表和收支情況,對(duì)于決策是否符合政策規(guī)定、行為是否有不當(dāng)之處等難以監(jiān)管,與之相聯(lián)系的境外投資風(fēng)險(xiǎn)難以有效防范。理論上,能夠?qū)崿F(xiàn)國有資本境外投資全面審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)主體是國家審計(jì)機(jī)關(guān)。從我國國家審計(jì)理論和實(shí)踐的發(fā)展情況看,國家審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)在理念、制度、機(jī)構(gòu)和人員方面做了一些準(zhǔn)備,但因各種原因,國有資本境外投資審計(jì)實(shí)踐推進(jìn)緩慢,至今仍在外圍作戰(zhàn)。例如,審計(jì)署主要立足國內(nèi)對(duì)國有企業(yè)(央企)境外資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì),多采取與國有企業(yè)財(cái)務(wù)收支審計(jì)或經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相結(jié)合的方式,將國有企業(yè)境外業(yè)務(wù)經(jīng)營情況作為重要的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行檢查(王玉鳳,2017)[22]。而地方國有資本境外投資審計(jì)則還處在摸清底數(shù)階段。顯然,實(shí)現(xiàn)境外投資審計(jì)全覆蓋任重而道遠(yuǎn)。

鑒于“一帶一路”建設(shè)項(xiàng)目的重大性和重要性,對(duì)這些項(xiàng)目的審計(jì)不能完全依托項(xiàng)目企業(yè)內(nèi)部審計(jì)或社會(huì)審計(jì)。國家審計(jì)必須主動(dòng)、充分地介入并對(duì)審計(jì)主體作出適當(dāng)?shù)奶厥庵贫劝才?以跨越時(shí)間、空間、信息、利益等方面的障礙,加大力度推進(jìn)和有效開展國有資本境外投資審計(jì)。目前僅在國內(nèi)對(duì)落實(shí)“一帶一路”倡議的跨國企業(yè)或合作項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督,只能接觸到部分文件或數(shù)據(jù)。由于缺少現(xiàn)場審計(jì)的支持,投資項(xiàng)目在沿途國家的具體執(zhí)行情況將是盲點(diǎn)或者說是風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),戰(zhàn)略目標(biāo)達(dá)成情況也難以做出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)判斷。直接進(jìn)行境外審計(jì),需要耗費(fèi)大量的審計(jì)資源,但卻非常必要(李俊,2016)[16]。此外,由于項(xiàng)目涉及到不同國家政府、投資商和建設(shè)單位的利益,因而也難以僅依靠我國審計(jì)機(jī)關(guān)自身的力量對(duì)境外承包及投資項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)(時(shí)現(xiàn)和洪煒,2017)[23]。所以,為更好實(shí)現(xiàn)國有資本境外投資審計(jì)的目標(biāo),應(yīng)推動(dòng)各方審計(jì)力量的協(xié)同。一方面,應(yīng)在基于對(duì)國內(nèi)資金和企業(yè)源頭進(jìn)行審計(jì)的基礎(chǔ)上,尋求與沿線國家審計(jì)機(jī)關(guān)的協(xié)同合作,做好溝通交流和工作配合;另一方面,考慮國家審計(jì)資源有限,還有必要與社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行協(xié)同審計(jì),以更好地完成審計(jì)目標(biāo)。

四、“一帶一路”倡議下國有資本境外投資外部審計(jì)協(xié)同框架

協(xié)同審計(jì)是指不同審計(jì)主體通過相互間合作完成審計(jì)任務(wù)的方式,一般指國家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)之間的兩兩協(xié)同?；诒疚牡难芯磕康?同時(shí)考慮到“一帶一路”審計(jì)的特殊性,本文所研究的協(xié)同審計(jì)為外部審計(jì)協(xié)同,主要指兩個(gè)方面的協(xié)同:一是不同國家的國家審計(jì)之間的審計(jì)協(xié)同,二是國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的協(xié)同。由于協(xié)同主體性質(zhì)的不同,這兩種協(xié)同審計(jì)在協(xié)同框架以及實(shí)現(xiàn)路徑方面應(yīng)有區(qū)別。

圖1 “一帶一路”沿線國家間國家審計(jì)協(xié)同框架

(一)沿線國家間國家審計(jì)的協(xié)同框架

“一帶一路”倡議沿途100多個(gè)國家,國家環(huán)境各有不同,國有企業(yè)和國有資本“走出去”,面對(duì)的可能是與國內(nèi)完全不同的法律問題、政策問題、會(huì)計(jì)制度問題等。此外,在這些不同的國家,國家審計(jì)制度類型也各有不同,囊括了行政型、立法型、司法型和獨(dú)立型全部四種基本審計(jì)制度類型。模式各異的各國國家審計(jì)機(jī)關(guān)只有協(xié)同審計(jì),才能共同促進(jìn)“一帶一路”倡議的實(shí)現(xiàn)(陳新秀,2017)[17]。國家審計(jì)間的協(xié)同,應(yīng)該貫穿“一帶一路”項(xiàng)目計(jì)劃、執(zhí)行以及評(píng)價(jià)的全過程。也就是說,不能拘泥于事后審計(jì)監(jiān)督評(píng)價(jià),而應(yīng)該分階段進(jìn)行事前審計(jì)、事中審計(jì)以及事后審計(jì),不同的合作階段應(yīng)對(duì)不同的問題,以充分發(fā)揮國家審計(jì)在不同階段的監(jiān)督作用(見圖1)。

1.事前協(xié)同審計(jì)發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防功能

“一帶一路”建設(shè)過程中,項(xiàng)目合作是國有資本對(duì)外投資的主要形式。合作項(xiàng)目的可行性和可靠性,決定了后續(xù)合作能否順利有效進(jìn)行。如果在項(xiàng)目計(jì)劃制定階段就出現(xiàn)決策失誤導(dǎo)致后續(xù)工作進(jìn)展困難,則必然浪費(fèi)時(shí)間精力以及財(cái)力。各國國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)在事前,即項(xiàng)目合作計(jì)劃制定環(huán)節(jié)就協(xié)同介入,基于項(xiàng)目合作各方所在國國情以及政治環(huán)境,對(duì)項(xiàng)目立項(xiàng)過程制定審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施方案。沿線國家審計(jì)在這一階段協(xié)同介入,好處至少有兩個(gè)方面:一是保證程序合規(guī),降低程序風(fēng)險(xiǎn),即保證重大項(xiàng)目決策經(jīng)過嚴(yán)密考慮,并遵循了嚴(yán)格的決策制定流程,經(jīng)過了合格有效的可行性分析、環(huán)境影響分析等一系列專業(yè)評(píng)估;二是提供實(shí)質(zhì)幫助,有利于項(xiàng)目方提前做出風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)安排,即發(fā)揮各國審計(jì)機(jī)關(guān)熟悉本國國情及制度,以及具備敏感的風(fēng)險(xiǎn)感知能力的優(yōu)勢,幫助項(xiàng)目合作各方了解風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),并提前做好預(yù)案。

2.事中協(xié)同審計(jì)推進(jìn)項(xiàng)目穩(wěn)定落實(shí)

項(xiàng)目執(zhí)行作為最重要的一環(huán),直接面對(duì)各種內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn),可能出現(xiàn)執(zhí)行目標(biāo)的偏差或者政策落實(shí)不到位,也可能出現(xiàn)代理問題及財(cái)務(wù)舞弊等現(xiàn)象,直接影響國有資本境外投資目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。所以,需要控制系統(tǒng)對(duì)項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)行監(jiān)督和糾偏。我國審計(jì)機(jī)關(guān)每年組織重大政策跟蹤落實(shí)審計(jì),針對(duì)“一帶一路”倡議下的各種政策決策,也應(yīng)該開展政策落實(shí)的階段性跟蹤審計(jì)。由于這些決策的落地執(zhí)行涉及“一帶一路”沿線其他國家,我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)需要前往他國才能更直觀地判斷其執(zhí)行情況,這時(shí)各國國家審計(jì)機(jī)關(guān)唯有協(xié)同作業(yè),才能使境外實(shí)地審計(jì)成為現(xiàn)實(shí),并確保審計(jì)工作高效率、有質(zhì)量地完成。

各國國家機(jī)關(guān)的協(xié)同審計(jì)重點(diǎn):一是判斷執(zhí)行方是否正確理解和解讀相關(guān)政策決策并遵照執(zhí)行,如果存在執(zhí)行問題則應(yīng)該進(jìn)行糾偏和追責(zé);二是對(duì)專項(xiàng)資金進(jìn)行審計(jì),判斷專項(xiàng)資金是否按規(guī)定用途使用,是否存在挪用、貪污等違法違規(guī)情況,保證資金的安全;三是推動(dòng)解決項(xiàng)目推進(jìn)過程中出現(xiàn)的人員、物資、制度、流程等方面的跨國協(xié)調(diào)問題。

3.事后協(xié)同審計(jì)促進(jìn)“五通”目標(biāo)高效完成

考量“一帶一路”建設(shè)項(xiàng)目的完成效果,績效審計(jì)不可或缺。沿線各國國家審計(jì)介入并開展績效審計(jì),同時(shí)依據(jù)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行考評(píng)與獎(jiǎng)懲,才能督促項(xiàng)目執(zhí)行經(jīng)濟(jì)有效率,最終實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的高效達(dá)成。

各國國家機(jī)關(guān)的協(xié)同審計(jì),首先,判斷資金的使用效率,審查專項(xiàng)資金是否用到實(shí)處,有無投入大量資金而無實(shí)際成果的現(xiàn)象或者高投入低產(chǎn)出的浪費(fèi)情況,追查原因。其次,共同對(duì)合作建設(shè)效果進(jìn)行績效評(píng)價(jià),判斷是否達(dá)到了預(yù)期的效果,是否促進(jìn)了政策溝通、設(shè)施聯(lián)通、貿(mào)易暢通、資金融通、民心相通。再次,評(píng)估投資項(xiàng)目對(duì)駐在國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展進(jìn)步和民生改善的貢獻(xiàn),判斷是否實(shí)現(xiàn)了習(xí)近平總書記所說的“贏得好名聲、好口碑”“承擔(dān)更多社會(huì)責(zé)任”的目標(biāo)。最后,還應(yīng)該進(jìn)行自然環(huán)境績效審計(jì)?！耙粠б宦贰苯ㄔO(shè)項(xiàng)目的實(shí)施不應(yīng)該以沿線國家環(huán)境破壞為代價(jià),因此,開展協(xié)同審計(jì)工作時(shí),還應(yīng)依據(jù)沿線國家對(duì)當(dāng)?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境的認(rèn)識(shí)和定位,評(píng)估環(huán)境績效,如存在對(duì)環(huán)境造成負(fù)面影響的情況,則應(yīng)協(xié)同推動(dòng)項(xiàng)目方采取改正或彌補(bǔ)措施。

在協(xié)同開展績效審計(jì)時(shí),除了從資金資源使用的角度考慮外,作為政府機(jī)關(guān)也需要提高政治站位和戰(zhàn)略意識(shí),合理評(píng)價(jià)資金的使用效果。比如,一些基于戰(zhàn)略目的的投資,資金資源的損失是否可以接受?另外,還可以將中國特色的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)引入其中,對(duì)揭示的問題進(jìn)行追責(zé)或容錯(cuò)免責(zé),以此既達(dá)到督促相關(guān)負(fù)責(zé)人謹(jǐn)慎對(duì)待國有資本境外投資決策問題,又避免產(chǎn)生相關(guān)責(zé)任人因擔(dān)心追責(zé)而不作為的現(xiàn)象。

(二)國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的協(xié)同

國家間的國家審計(jì)協(xié)同,以同一階段相同審計(jì)內(nèi)容的協(xié)調(diào)合作為主。與國家審計(jì)之間的協(xié)同不同,國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的協(xié)同,則應(yīng)是發(fā)揮各自優(yōu)勢、針對(duì)審計(jì)任務(wù)中不同的側(cè)重點(diǎn)進(jìn)行統(tǒng)籌分工,其重心在風(fēng)險(xiǎn)揭示和防范(見圖2)。

圖2 國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的協(xié)同

1.堅(jiān)持國家審計(jì)對(duì)社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督指導(dǎo)(2)本文所指的社會(huì)審計(jì)指的是國內(nèi)的社會(huì)審計(jì)。如果在“一帶一路”審計(jì)過程中涉及到利用駐在國社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的成果,則可以通過沿線國家間國家審計(jì)協(xié)同機(jī)制解決,或在《利馬宣言——審計(jì)規(guī)劃指南》(1977)框架下解決。

近年來,國內(nèi)一些涉及國有企業(yè)的審計(jì)工作中,國家審計(jì)已經(jīng)和社會(huì)審計(jì)開展協(xié)同審計(jì)并取得了一些經(jīng)驗(yàn)。但在協(xié)同審計(jì)過程中,也發(fā)現(xiàn)了一些協(xié)同風(fēng)險(xiǎn),比如方式風(fēng)險(xiǎn)、廉政風(fēng)險(xiǎn)、工作目標(biāo)差異風(fēng)險(xiǎn)、質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)(李叔玲,2019)[24]?！耙粠б宦贰背h下的國有資本境外投資審計(jì),較之前在國內(nèi)的審計(jì)更為復(fù)雜,因此利用社會(huì)審計(jì)的工作,必須更加強(qiáng)調(diào)國家審計(jì)對(duì)社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督指導(dǎo),以在防范上述協(xié)同風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的基礎(chǔ)上,保證協(xié)同審計(jì)效果符合國家審計(jì)總體目標(biāo)的要求。這種監(jiān)督指導(dǎo)可能包括安排工作,確保其只能接觸到適合接觸的信息;監(jiān)督實(shí)施,保證其工作內(nèi)容符合規(guī)定;評(píng)價(jià)成果,確定注冊會(huì)計(jì)師的工作有效和可利用。

2.分內(nèi)容進(jìn)行鑒證評(píng)價(jià)

對(duì)落實(shí)“一帶一路”倡議開展的投資建設(shè)進(jìn)行鑒定評(píng)價(jià):一要通過財(cái)務(wù)報(bào)表了解整體的收支情況、資金流向以及國有資產(chǎn)保值增值情況,判斷整體的經(jīng)營狀況;二要結(jié)合經(jīng)營狀況、政策制度執(zhí)行情況和政治效果,對(duì)投資建設(shè)項(xiàng)目成果進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。上述兩方面內(nèi)容,也可以概括歸納為表內(nèi)和表外。社會(huì)審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)表最為熟悉,能夠更有效率地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露中的問題,判斷整體的經(jīng)營狀況,因而其主要針對(duì)表內(nèi)內(nèi)容進(jìn)行鑒證評(píng)價(jià)。而國家審計(jì)則更多地關(guān)注表外內(nèi)容,結(jié)合經(jīng)營狀況、政策制度執(zhí)行情況和境外投資的綜合績效進(jìn)行“一帶一路”成果的鑒證評(píng)價(jià)。國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)分內(nèi)容進(jìn)行協(xié)同審計(jì),可以發(fā)揮各自優(yōu)勢,產(chǎn)生最優(yōu)的協(xié)同審計(jì)效果。

3.分對(duì)象推動(dòng)項(xiàng)目企業(yè)完善風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制

《利馬宣言——審計(jì)規(guī)劃指南》(The Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts,1977)指出,審計(jì)不是目的,而是控制體系不可缺少的組成部分。我國的國有資本境外投資相關(guān)法規(guī),如2017年國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)出臺(tái)的《中央企業(yè)境外投資監(jiān)督管理辦法》,和同年出臺(tái)的《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國家發(fā)展改革委、商務(wù)部、人民銀行、外交部〈關(guān)于進(jìn)一步引導(dǎo)和規(guī)范境外投資方向指導(dǎo)意見〉的通知》,都將境外投資風(fēng)險(xiǎn)防范作為監(jiān)管的重點(diǎn)。審計(jì)應(yīng)該發(fā)揮自身風(fēng)險(xiǎn)管理方面的優(yōu)勢,利用項(xiàng)目審計(jì)推動(dòng)項(xiàng)目企業(yè)完善風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制。

“一帶一路”沿線國家多處于亞非歐政治敏感區(qū)、文化多樣區(qū)和安全風(fēng)險(xiǎn)集中區(qū)(商思爭，宜昌勇,2017)[25],投資建設(shè)過程中更可能遇到各種各樣的諸如政治、經(jīng)濟(jì)、文化、民族以及宗教等方面的風(fēng)險(xiǎn)。國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)應(yīng)各自利用其在熟悉領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)管理特長,對(duì)國有資本境外投資中涉及的政策決策制定風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn),有針對(duì)性地建立風(fēng)險(xiǎn)管理框架制度。例如,社會(huì)審計(jì)與企業(yè)打交道多,更為熟悉各類型企業(yè)的運(yùn)作模式和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),而國家審計(jì)對(duì)國家戰(zhàn)略、法規(guī)政策的把控更好,更能看出政策決策以及財(cái)政資金使用方面可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。所以,國家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)分對(duì)象審查和推動(dòng)企業(yè)建立風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制,能夠使企業(yè)更好地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別以及應(yīng)對(duì),實(shí)現(xiàn)防范風(fēng)險(xiǎn)的基本目標(biāo)。

五、“一帶一路”倡議下國有資本境外投資外部審計(jì)協(xié)同的實(shí)現(xiàn)

(一)沿線國家間國家審計(jì)協(xié)同路徑

1.建立多邊合作機(jī)制,推動(dòng)實(shí)施跨境審計(jì)

我國目前除了參與一些世界審計(jì)組織進(jìn)行的審計(jì)(如聯(lián)合國維和部隊(duì)資金審計(jì))外,并沒有參與過其他跨境的聯(lián)合審計(jì)。2011年,俄羅斯曾邀請我國審計(jì)署聯(lián)合對(duì)黑龍江上下游進(jìn)行環(huán)境審計(jì),雖然最后考慮到審計(jì)組織模式、審計(jì)報(bào)告等均存在較大差異而未能達(dá)成合作,但是從中能夠看出聯(lián)合跨境審計(jì)有其外在需求?？缇车膮f(xié)同審計(jì)可能面臨主權(quán)、法律、文化、保密等問題,其中,審計(jì)管轄權(quán)的沖突是國家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施跨境審計(jì)的主要障礙。特別是當(dāng)該企業(yè)對(duì)外投資是以在外國注冊獨(dú)立法人企業(yè)的形式進(jìn)行時(shí),對(duì)境外企業(yè)實(shí)施審計(jì)相當(dāng)于對(duì)外國企業(yè)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督(林忠華,2016)[15],處理不當(dāng)容易被誤解為對(duì)他國行政權(quán)的挑釁,造成不必要的矛盾。不過,這些問題并非無法解決。法律、文化的沖突可以通過充分的事前準(zhǔn)備而避免,保密問題可以通過特定的制度安排加以解決。比如,由資料提供者作出提醒,而后由相應(yīng)國家的審計(jì)人員進(jìn)行查看。至于主權(quán)和法律問題,則可以通過國家層面簽訂協(xié)議或國家領(lǐng)導(dǎo)層的磋商協(xié)調(diào)加以解決。

實(shí)際上,跨國或跨境合作在某些敏感領(lǐng)域已有先例。如中國公安可以依據(jù)與其他國家簽訂的國際條約,向國家或者地區(qū)執(zhí)法機(jī)關(guān)發(fā)出協(xié)查請求并派出境外緝捕組完成境外抓捕,實(shí)現(xiàn)司法權(quán)的跨境執(zhí)行。在審計(jì)領(lǐng)域,跨境審計(jì)的情況也并非不存在。如歐盟審計(jì)院就有權(quán)在其成員國以及歐盟援助資金最終受益方所在地開展審計(jì)。此外,歐盟審計(jì)院也對(duì)普遍實(shí)行的農(nóng)業(yè)政策及其他事項(xiàng)組織過政策落實(shí)審計(jì),通過提出項(xiàng)目、成員國自愿報(bào)名、組織審計(jì)的方式實(shí)現(xiàn)聯(lián)合審計(jì)。由此可見,國家審計(jì)的行政權(quán)得以跨境執(zhí)行似乎也并非空想。2014年,《北京宣言——最高審計(jì)機(jī)關(guān)促進(jìn)良治》中提到,各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)將在促進(jìn)本國良治的同時(shí),致力于推動(dòng)全球和區(qū)域性合作,并且在世界審計(jì)組織及其地區(qū)審計(jì)組織的框架下,采取共同行動(dòng)。這也為跨境審計(jì)提供了可能。

一般而言,一個(gè)“一帶一路”建設(shè)的重大項(xiàng)目會(huì)關(guān)系到兩個(gè)或多個(gè)國家,涉及的國家理應(yīng)同樣關(guān)心項(xiàng)目建設(shè)、資金安全、環(huán)境保護(hù)等方面的情況,我國審計(jì)署應(yīng)立足這一共同需要,主動(dòng)尋求與沿線國家最高審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)合作,推動(dòng)建立審計(jì)多邊機(jī)制,以針對(duì)“一帶一路”合作的重大項(xiàng)目進(jìn)行現(xiàn)場協(xié)同審計(jì)?！耙粠б宦贰毖鼐€有多個(gè)區(qū)域性的政府審計(jì)組織,如亞洲審計(jì)組織ASOSAI、歐洲審計(jì)組織EUROSAI、阿拉伯審計(jì)組織ARABOSAI[26],審計(jì)署應(yīng)以世界審計(jì)組織為紐帶,利用擔(dān)任亞洲審計(jì)組織秘書處職務(wù)以及開辦“一帶一路”沿線國家審計(jì)官員研修班的契機(jī),與沿線各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)協(xié)商共建“一帶一路”審計(jì)組織,并在這樣的組織框架內(nèi)開展協(xié)同審計(jì)。同時(shí),通過國內(nèi)調(diào)研確定需要組織現(xiàn)場審計(jì)的項(xiàng)目,然后向其他國家或地區(qū)提出跨國協(xié)同審計(jì)倡議,達(dá)成一致意見的情況下共同制定適合不同國家審計(jì)人員協(xié)同審計(jì)的審計(jì)現(xiàn)場管理辦法,探索最為合適的審計(jì)計(jì)劃以及實(shí)施方案,組織培訓(xùn)翻譯人員、審計(jì)人員,進(jìn)行保密教育,簽訂保密協(xié)議書等,進(jìn)而使協(xié)同現(xiàn)場審計(jì)成為可能(見圖3)。

圖3 “一帶一路”沿線國家協(xié)同現(xiàn)場審計(jì)框架

2.加強(qiáng)人員交流學(xué)習(xí),建設(shè)跨境協(xié)同審計(jì)人才隊(duì)伍

協(xié)同審計(jì)工作的成效,取決于審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)以及綜合能力。對(duì)于“一帶一路”倡議下的協(xié)同審計(jì),除了審計(jì)技術(shù)能力,還需要有政治敏感,才能做出正確的審計(jì)判斷。在新時(shí)代,國家審計(jì)的政治屬性和政治功能愈加凸顯(王曉紅,2020)[27],所以對(duì)國家審計(jì)人員的政治教育必不可少。除此之外,溝通交流的能力也非常重要,在其他國家共同開展審計(jì)工作,沒有很好的交流能力,容易將簡單的事情復(fù)雜化甚至引起不必要的矛盾沖突。

為此,各國審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)利用好協(xié)同審計(jì)合作平臺(tái),加強(qiáng)國家間審計(jì)交流,通過互派審計(jì)人員前往其他國家進(jìn)行學(xué)習(xí)交流,共同針對(duì)“一帶一路”倡議下的協(xié)同審計(jì)工作進(jìn)行積極探索,豐富相關(guān)理論和實(shí)務(wù)操作,為開展協(xié)同審計(jì)工作建設(shè)人才隊(duì)伍。例如,南京審計(jì)大學(xué)承辦的來華攻讀審計(jì)碩士研究生項(xiàng)目,每年接收數(shù)十名其他國家的審計(jì)官員來華攻讀碩士研究生,通過這種方法可以使其他國家的審計(jì)官員對(duì)我國的審計(jì)組織模式、審計(jì)理念和審計(jì)方法有所了解,便于以后開展協(xié)同審計(jì)合作。

3.加強(qiáng)審計(jì)信息化建設(shè),探索信息有限共享與互換

跨境審計(jì)雖然可以最接近事實(shí)真相,但具有準(zhǔn)備時(shí)間長、審計(jì)成本高、現(xiàn)場審計(jì)時(shí)間受限等問題。因此,還需要其他手段作補(bǔ)充。大數(shù)據(jù)時(shí)代背景下,利用好現(xiàn)代信息和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)不僅能夠大大提高審計(jì)效率,而且能夠有效跨越時(shí)間、空間障礙,實(shí)現(xiàn)連續(xù)跟蹤審計(jì)。所以,各國國家審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過加強(qiáng)信息化系統(tǒng)建設(shè),建立數(shù)據(jù)平臺(tái),探索利用大數(shù)據(jù)進(jìn)行協(xié)同審計(jì)。這方面我國已經(jīng)在金融審計(jì)等領(lǐng)域獲得了較多經(jīng)驗(yàn),我國審計(jì)機(jī)關(guān)可以發(fā)揮主導(dǎo)作用,通過分享信息技術(shù)應(yīng)用和大數(shù)據(jù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn),推動(dòng)沿線國家審計(jì)機(jī)關(guān)提升信息化系統(tǒng)建設(shè)和大數(shù)據(jù)審計(jì)水平。由于在各國現(xiàn)有審計(jì)法律框架內(nèi),各國審計(jì)機(jī)關(guān)都負(fù)有對(duì)審計(jì)過程中獲得的信息進(jìn)行保密的義務(wù),同時(shí),因?yàn)閰f(xié)同審計(jì)雙方往往屬于兩個(gè)主權(quán)國家,所以跨境的大數(shù)據(jù)審計(jì)還不具備實(shí)現(xiàn)的條件。但協(xié)同雙方可以探索一定范圍內(nèi)對(duì)審計(jì)相關(guān)信息,比如不涉及保密的基礎(chǔ)信息、各國審計(jì)機(jī)關(guān)在本國實(shí)施大數(shù)據(jù)審計(jì)得到的結(jié)論等,進(jìn)行有限共享與互換,以提高協(xié)同審計(jì)效率和效果。

(二)國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的協(xié)同路徑

1.堅(jiān)持國家審計(jì)的主導(dǎo)和指導(dǎo)地位

“一帶一路”倡議下的國有資本境外投資審計(jì),需以國家審計(jì)為主導(dǎo)。一方面國家審計(jì)因其中立性和國家機(jī)關(guān)的性質(zhì),更方便與國內(nèi)相關(guān)機(jī)關(guān)單位以及國外審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通交流,為“走出去”審計(jì)工作提供穩(wěn)定的環(huán)境和條件;另一方面,對(duì)國家層面的合作建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督,以國家審計(jì)為主導(dǎo),能夠保證審計(jì)目標(biāo)的全面達(dá)成。國家審計(jì)發(fā)揮主導(dǎo)作用,領(lǐng)導(dǎo)國有資本境外投資審計(jì)工作,制定年度審計(jì)計(jì)劃,明確當(dāng)年的審計(jì)任務(wù)和審計(jì)目標(biāo)并進(jìn)行注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇和工作分配,督促審計(jì)整改;社會(huì)審計(jì)則作為協(xié)助方,協(xié)助具體企業(yè)完善風(fēng)險(xiǎn)管理制度、完成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營成果的審計(jì)工作等。

2.協(xié)同推動(dòng)項(xiàng)目主體風(fēng)險(xiǎn)管理制度建設(shè)

對(duì)外的投資建設(shè)可能涉及多個(gè)國家行政部門如國資委、發(fā)改委、商務(wù)部等,為防止項(xiàng)目建設(shè)或企業(yè)運(yùn)行過程中遇到不可控的巨大損失,國家審計(jì)可以與各個(gè)行政部門進(jìn)行直接對(duì)話,設(shè)計(jì)一系列程序進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理,利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)的敏感性對(duì)合作國家的政治格局、法律環(huán)境等進(jìn)行研究,在政策措施正式制定之前,識(shí)別政策落實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)可能帶來的損失并提出應(yīng)對(duì)措施,協(xié)助做好風(fēng)險(xiǎn)預(yù)案,將可預(yù)見的風(fēng)險(xiǎn)扼殺在政策執(zhí)行前。這樣可以大大減少項(xiàng)目落地時(shí)的政策風(fēng)險(xiǎn),也可以減少項(xiàng)目主體在推進(jìn)項(xiàng)目進(jìn)程中的顧慮。

社會(huì)審計(jì)則針對(duì)投資建設(shè)主體企業(yè),區(qū)分不同行業(yè)、具體企業(yè)的情況,協(xié)助指導(dǎo)企業(yè)完善境外投資風(fēng)險(xiǎn)管理制度。一是關(guān)注境內(nèi)母公司是否建立了滿足境外投資的風(fēng)險(xiǎn)控制需求的機(jī)構(gòu)和職能;二是對(duì)境外投資項(xiàng)目是否建立了嚴(yán)格的制度要求來進(jìn)行可行性論證、盡職調(diào)查和評(píng)估、項(xiàng)目篩選、項(xiàng)目報(bào)告以及結(jié)果評(píng)價(jià)等;三是關(guān)注是否針對(duì)境外投資建立有效的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng);四是關(guān)注企業(yè)對(duì)境外投資可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)是否進(jìn)行了預(yù)估并制定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方案。

3.共同關(guān)注境外投資資產(chǎn)安全

注冊會(huì)計(jì)師長期頻繁的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)經(jīng)驗(yàn)使其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告、會(huì)計(jì)憑證以及經(jīng)營指標(biāo)等有著獨(dú)特的敏感嗅覺。對(duì)“一帶一路”建設(shè)項(xiàng)目和企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí),社會(huì)審計(jì)方面應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注資金循環(huán)的過程,包括資金的使用、成本的結(jié)轉(zhuǎn)、利潤的分配等,是否符合相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和分紅要求;經(jīng)營成果是否真實(shí)完整,是否存在虛假列報(bào),偷稅漏稅,騙取國家補(bǔ)助減免等情況。注冊會(huì)計(jì)師通過前往國外進(jìn)行現(xiàn)場審計(jì),獲得直接證據(jù),對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)鑒證,使得母公司更好地了解對(duì)外投資建設(shè)情況。

國家審計(jì)則在利用社會(huì)審計(jì)工作了解經(jīng)營狀況的基礎(chǔ)上,重點(diǎn)關(guān)注以下情況:(1)關(guān)注資金以及資源的籌集分配是否合理合法合規(guī),是否存在違法洗錢問題;(2)關(guān)注資金的使用是否按照戰(zhàn)略或政策要求投入使用,資金使用效果是否達(dá)到預(yù)期要求;如果沒有按照規(guī)定,也不應(yīng)該一味否決,而是追究理由是否合理,有無利用國外審查不便進(jìn)行貪污挪用的情況;境外投資收益是否以個(gè)人形式持有;高層領(lǐng)導(dǎo)人履行受托責(zé)任的情況,有無領(lǐng)導(dǎo)干部因?yàn)樯碓趪獠唤邮車鴥?nèi)母公司指揮領(lǐng)導(dǎo),盲目進(jìn)行投資操作的情況,是否存在腐敗、貪污受賄的情況,等等。

六、結(jié) 論

對(duì)國有資本境外投資風(fēng)險(xiǎn)負(fù)有防范職責(zé)至少有三個(gè)層面的主體的:企業(yè)層面、除審計(jì)機(jī)關(guān)之外的行政監(jiān)管層面和審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)管層面。2010年之前,國有資本境外投資風(fēng)險(xiǎn)主要由企業(yè)自身應(yīng)對(duì),其審計(jì)也以內(nèi)部審計(jì)為主,宏觀管理方面的制度建設(shè)沒有及時(shí)跟上。自2010年開始,商務(wù)部、國資委和財(cái)政部等除審計(jì)機(jī)關(guān)之外的行政監(jiān)管層面開始關(guān)注國有資本境外投資風(fēng)險(xiǎn),出臺(tái)了一系列管理辦法,并開始利用社會(huì)審計(jì)對(duì)其監(jiān)督。審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)管,始自2008年審計(jì)署境外審計(jì)司的設(shè)立,《審計(jì)署關(guān)于印發(fā)2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃的通知》,明確了涉外審計(jì)的五項(xiàng)任務(wù),其中包括“積極探索對(duì)國有及國有資本占控股地位或主導(dǎo)地位的企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)境外投資及境外分支機(jī)構(gòu)的審計(jì),強(qiáng)化管理控制,防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),增強(qiáng)國際競爭力,維護(hù)境外國有資產(chǎn)安全”。不過,直到現(xiàn)在,國家審計(jì)對(duì)國有資本境外投資的審計(jì)仍然還在外圍作戰(zhàn),審計(jì)短板現(xiàn)象明顯(3)2015年,審計(jì)署原副審計(jì)長董大勝表示,中央企業(yè)境外總額超過4.3萬億元的資產(chǎn),“基本上沒有進(jìn)行審計(jì)”。2016年,山東省審計(jì)廳開始開展省管企業(yè)境外投資績效專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查。2020年,江蘇等地審計(jì)機(jī)關(guān)也開始進(jìn)行同類調(diào)查。。

“一帶一路”倡議提出以來,我國國有企業(yè)境外投資規(guī)模不斷擴(kuò)大。圍繞國有企業(yè)、國有資本、境外投資以及企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況,中共中央國務(wù)院明確要求“國企國資走到哪里,審計(jì)監(jiān)督就要跟進(jìn)到哪里,不能留死角”。然而,由于空間、信息、人員、制度等方面的障礙,如何在“一帶一路”倡議框架內(nèi)既推動(dòng)國有資本進(jìn)行境外投資以實(shí)現(xiàn)“五通”等戰(zhàn)略目標(biāo),又加強(qiáng)對(duì)其的審計(jì)監(jiān)督,從審計(jì)監(jiān)管方面補(bǔ)短板,織密織牢國有資本境外投資風(fēng)險(xiǎn)防范網(wǎng),實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋,相關(guān)部門和學(xué)者仍在探索之中。但無論探索的結(jié)果是什么,有效開展國有資本境外投資審計(jì),一定離不開外部審計(jì)協(xié)同。

本文分析了“一帶一路”審計(jì)的特殊性,提出了“一帶一路”倡議下沿線國家間國家審計(jì)的協(xié)同、國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)之間的協(xié)同兩類外部審計(jì)協(xié)同的框架和實(shí)現(xiàn)路徑。國家審計(jì)機(jī)關(guān)作為國有資本境外投資審計(jì)監(jiān)督的關(guān)鍵部門,對(duì)外應(yīng)協(xié)同沿線各國國家審計(jì)機(jī)關(guān),通過建立多邊合作機(jī)制、加強(qiáng)跨境協(xié)同審計(jì)人才培養(yǎng)、加強(qiáng)信息化建設(shè)和探索信息有限共享與互換,開展跨境審計(jì),做好投資項(xiàng)目建設(shè)前、建設(shè)中、建設(shè)后不同階段的審計(jì)監(jiān)督和績效評(píng)價(jià);對(duì)內(nèi)應(yīng)協(xié)同社會(huì)審計(jì),推動(dòng)項(xiàng)目主體建立和完善風(fēng)險(xiǎn)管理制度,保護(hù)資產(chǎn)安全。本文沒有考慮國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同問題,一方面是因?yàn)楸疚难芯康闹黝}是外部審計(jì)協(xié)同問題,另一方面是因?yàn)楸M管內(nèi)部審計(jì)工作可以為國家審計(jì)所利用,但內(nèi)部審計(jì)與國家審計(jì)之間由于主體地位不對(duì)等,特別是可能影響審計(jì)獨(dú)立性,在目前體制下不存在或不適合形成協(xié)同關(guān)系。