高思堯

(內(nèi)蒙古賽科星繁育生物技術(shù)(集團)股份有限公司，內(nèi)蒙古 呼和浩特 010000)

1 新《政府會計制度》出臺的背景

在新《政府會計制度》頒布前，政府會計核算標(biāo)準(zhǔn)體系基本上形成于1998年前后，主要涵蓋財政總預(yù)算會計、行政單位會計與事業(yè)單位會計，包括《財政總預(yù)算會計制度》《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會計制度》，以及醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、高等學(xué)校、中小學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位、彩票機構(gòu)等行業(yè)事業(yè)單位會計制度和國有建設(shè)單位會計制度等有關(guān)制度。

黨的十八屆三中全會提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”的重大改革舉措，2014年新修訂的《預(yù)算法》對各級政府提出按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告的新要求。由于原有政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系通常以收付實現(xiàn)制作為會計確認(rèn)、計量、報告的基礎(chǔ)，主要以提供反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報告為目的，無法準(zhǔn)確、完整反映政府資產(chǎn)負債“家底”以及政府的運行成本等情況，難以滿足編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的信息需求。另外，在原有政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系中，不同部門、單位所依據(jù)的會計制度不盡相同，其中還包含了13個特殊行業(yè)會計制度，這種多項制度并存的政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系由于其體系繁雜、內(nèi)容交叉、核算口徑不一，導(dǎo)致不同部門、單位的會計信息不具備可比性。因此，在新的形勢下，必須對原有政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系進行改革。

2 公立醫(yī)院實施新《政府會計制度》的意義

2.1 形成了統(tǒng)一的會計基準(zhǔn)

新《政府會計制度》將《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》以及13個特殊行業(yè)會計制度的內(nèi)容進行了有機整合。在會計科目設(shè)置、報表項目說明、會計核算內(nèi)容及會計政策方面均不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位，在此基礎(chǔ)上根據(jù)需要增加各級各類行政事業(yè)單位的共性業(yè)務(wù)和事項，針對同類業(yè)務(wù)盡可能作出相同的會計處理原則，通過會計制度的統(tǒng)一，進一步提高了政府各部門、各單位會計信息的可比性。

2.2 增強了財務(wù)會計功能

新《政府會計制度》在財務(wù)會計核算中全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算基礎(chǔ)，在會計科目設(shè)置和賬務(wù)處理說明中著力強化財務(wù)會計功能，比如針對對外投資業(yè)務(wù)，新《政府會計制度》新增了“長期股權(quán)投資”科目對該業(yè)務(wù)進行會計核算并規(guī)定采用權(quán)益法對其進行后續(xù)計量；針對醫(yī)療糾紛和未決訴訟等業(yè)務(wù)，新《政府會計制度》新增了“預(yù)計負債”科目以反映公立醫(yī)院所承擔(dān)的現(xiàn)實義務(wù)。上述變化能夠更加全面、及時的反映公立醫(yī)院所發(fā)生的各項業(yè)務(wù)活動，進而更加準(zhǔn)確的反映公立醫(yī)院的財務(wù)狀況、運行狀況及現(xiàn)金流量狀況。

2.3 完善了報表體系和結(jié)構(gòu)

新《政府會計制度》將報表分為預(yù)算會計報表和財務(wù)會計報表兩大類，其中預(yù)算會計報表反映了公立醫(yī)院的預(yù)算收支執(zhí)行情況，財務(wù)會計報表則反映了公立醫(yī)院的財務(wù)狀況、運行狀況及現(xiàn)金流量狀況，同時在財務(wù)會計報表附注中也會及時披露某些特殊事項或者財務(wù)報表使用者應(yīng)該知悉的事項。這種雙報表體系對于全面反映公立醫(yī)院財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，提高醫(yī)院會計信息透明度和決策有用性具有重要意義。

3 新《政府會計制度》與《醫(yī)院會計制度》的區(qū)別

3.1 會計基礎(chǔ)不同

《醫(yī)院會計制度》規(guī)定醫(yī)院應(yīng)該以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)對相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計核算，而新《政府會計制度》則規(guī)定行政事業(yè)單位應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)對相應(yīng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動進行核算，即某一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動如果涉及現(xiàn)金收支且納入了部門預(yù)算管理，則應(yīng)對該經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行“平行記賬”(進行財務(wù)會計核算的同時也應(yīng)當(dāng)進行預(yù)算會計核算)。對于其他業(yè)務(wù)，僅需要進行財務(wù)會計核算。

3.2 會計核算科目不同

新《政府會計制度》中所規(guī)定的會計科目與《醫(yī)院會計制度》所規(guī)定會計科目相比較，既有新增也有刪減，比如新《政府會計制度》新增了“研發(fā)支出”“預(yù)計負債”等科目，刪除了原《醫(yī)院會計制度》中的“事業(yè)基金”“待沖基金”等科目。但無論其變化形式如何，新《政府會計制度》中的會計科目設(shè)置更加合理，能夠更加全面反映公立醫(yī)院所發(fā)生的各項經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)活動的實質(zhì)，不僅可以使內(nèi)部財務(wù)報告使用者依據(jù)更加全面可靠的財務(wù)信息作出正確的管理決策，而且也可以使外部財務(wù)報告使用者全方位了解公立醫(yī)院的綜合財務(wù)狀況以滿足其特定需求。

3.3 財務(wù)披露模式不同

《醫(yī)院會計制度》的財務(wù)披露模式為“單報告”模式，即年末僅需編制財務(wù)報告即可，具體包含會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書。該披露模式反映了公立醫(yī)院某一特定時點的財務(wù)狀況和某一會計期間的收入費用、現(xiàn)金流量狀況。新《政府會計制度》的財務(wù)披露模式為“雙報告”模式，即年末通過財務(wù)會計核算形成財務(wù)報告，通過預(yù)算會計核算形成決算報告。該披露模式既反映了醫(yī)院的預(yù)算執(zhí)行情況，又反映了醫(yī)院的財務(wù)狀況、運行狀況及現(xiàn)金流量狀況，同時對于規(guī)范醫(yī)院會計行為、夯實醫(yī)院預(yù)算和財務(wù)管理基礎(chǔ)、強化績效管理具有深遠的影響。

4 新《政府會計制度》對公立醫(yī)院會計核算的積極影響

4.1 對固定資產(chǎn)會計核算的影響

《政府會計準(zhǔn)則第3號—固定資產(chǎn)》(財會〔2016〕12號)分別從固定資產(chǎn)的定義、確認(rèn)、計量及披露等方面對固定資產(chǎn)在新《政府會計制度》中如何進行準(zhǔn)確核算作出了詳細說明，其中在固定資產(chǎn)的定義、確認(rèn)方面與《醫(yī)院會計制度》的相關(guān)表述存在顯著不同。

在定義方面，《政府會計準(zhǔn)則》強調(diào)公立醫(yī)院應(yīng)該將“滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要所控制的資產(chǎn)”作為固定資產(chǎn)定義的組成部分，這里的控制主要指公立醫(yī)院能夠主導(dǎo)相關(guān)資產(chǎn)的使用并能夠獲取與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益，因此控制并不一定要求取得固定資產(chǎn)的所有權(quán)即公立醫(yī)院雖未取得一項固定資產(chǎn)的所有權(quán)，但是只要對該固定資產(chǎn)滿足上述“控制”的要求，我們?nèi)钥烧J(rèn)定其滿足了固定資產(chǎn)的定義，在同時滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的情況下，公立醫(yī)院雖未取得一項固定資產(chǎn)所有權(quán)，但是也可能將該資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)進行相應(yīng)會計核算。

《醫(yī)院會計制度》未強調(diào)固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，準(zhǔn)則新增了固定資產(chǎn)確認(rèn)的兩個條件，其中“與該固定資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟利益很可能流入會計主體”是公立醫(yī)院確認(rèn)固定資產(chǎn)的關(guān)鍵條件，比如外購無須安裝的固定資產(chǎn)只有在對其驗收合格時才可能被確認(rèn)為固定資產(chǎn)，而外購需要安裝的固定資產(chǎn)則要在安裝完成并交付使用時才可能被確認(rèn)為固定資產(chǎn)，產(chǎn)生上述不同結(jié)果的原因是固定資產(chǎn)的取得方式不同，與該固定資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力的實現(xiàn)時點或經(jīng)濟利益的流入時點也不同即滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的時點不同，因此會產(chǎn)生上述差異。

綜上，新《政府會計制度》對固定資產(chǎn)核算的規(guī)定更加完善并且更加嚴(yán)謹(jǐn)，公立醫(yī)院按照新《政府會計制度》對固定資產(chǎn)進行確認(rèn)、計量、披露能夠進一步提高會計信息質(zhì)量，無論對會計核算主體本身或是對其他各利益相關(guān)方均會產(chǎn)生積極的影響。

4.2 新增“預(yù)計負債”會計科目的影響

在《醫(yī)院會計制度》中未設(shè)置“預(yù)計負債”科目，在新《政府會計制度》中新增了該會計科目，新增該會計科目一方面是為了進一步豐富新《政府會計制度》下的會計核算體系；另一方面，在公立醫(yī)院的日常運行中，確實存在許多因醫(yī)療糾紛導(dǎo)致的未決訴訟問題需要進行規(guī)范化的會計處理，尤其在醫(yī)患關(guān)系不斷惡化的背景下，新增“預(yù)計負債”科目不但可以更加完整的反映公立醫(yī)院在會計期末因未決訴訟而負擔(dān)的現(xiàn)實賠付義務(wù)進而準(zhǔn)確披露公立醫(yī)院的整體負債狀況，而且也可以將應(yīng)歸屬于本期的費用全部計入當(dāng)期，防止費用跨期。整體來看，新《政府會計制度》引入“預(yù)計負債”會計科目能夠有效避免低估負債、費用的情況發(fā)生，更好地體現(xiàn)會計核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

4.3 對“預(yù)提費用”會計科目的影響

新《政府會計制度》將《醫(yī)院會計制度》中“預(yù)提費用”會計科目一分為二，在保留原“預(yù)提費用”科目的基礎(chǔ)上新增了“應(yīng)付利息”科目，保留“預(yù)提費用”科目可以為公立醫(yī)院在財務(wù)會計處理過程中遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則提供合理保障，同時“預(yù)提費用”科目自身也存在核算方面的不足。正常情況下，無論是否取得發(fā)票，醫(yī)院在年末應(yīng)該將本期發(fā)生的所有費用均作為當(dāng)期費用體現(xiàn)在財務(wù)報表中，借方記錄各項費用，貸方記錄預(yù)提費用，也正是基于此，貸方預(yù)提費用中夾雜著多種費用，我們無法清楚地區(qū)分各項具體費用明細，包括醫(yī)院所持有的各項長短期貸款所產(chǎn)生利息費用，在新《政府會計制度》中在預(yù)提費用之外新增了“應(yīng)付利息”會計科目，專門用于核算短期借款、分期付息到期還本的長期借款等應(yīng)支付的利息，這樣既保證了醫(yī)院在會計期末能夠及時準(zhǔn)確計提應(yīng)負擔(dān)的各項金融負債利息費用，同時也能夠清晰地在財務(wù)報表中列示本期因各項金融負債而負擔(dān)的應(yīng)付利息。由于應(yīng)付利息屬于短期金融負債，具有一定的財務(wù)風(fēng)險，醫(yī)院償還利息的能力直接決定其償還借款及其他負債的能力，因此，及時準(zhǔn)確地將應(yīng)付利息列示于財務(wù)報表中有助于相關(guān)人員及時了解醫(yī)院的短期償債能力并作出有效的資金收支計劃，進而提高資金的使用效率，尤其對于現(xiàn)金流不充?；蛘叻€(wěn)定性較弱的公立醫(yī)院尤為重要。

5 財務(wù)人員如何應(yīng)用新政府會計制度

5.1 加強財務(wù)人員的理論學(xué)習(xí)，提升專業(yè)素養(yǎng)

新《政府會計制度》使公立醫(yī)院的會計核算更加全面、準(zhǔn)確、及時，同時也對公立醫(yī)院財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求，長期股權(quán)投資采用成本法還是權(quán)益法進行后續(xù)計量的判斷標(biāo)準(zhǔn)是投資單位對于被投資單位的控制程度，而持股比例大小僅作為投資單位對被投資單位控制程度的一個判斷標(biāo)準(zhǔn)，而并非唯一判斷標(biāo)準(zhǔn)，財務(wù)人員還應(yīng)結(jié)合其他實質(zhì)性的因素作出準(zhǔn)確判斷以確定長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法，在這一過程中就需要財務(wù)人員具備一定的理論基礎(chǔ)方能在復(fù)雜的投資業(yè)務(wù)活動中對被投資方的控制程度作出精準(zhǔn)的職業(yè)判斷從而對相關(guān)會計賬戶進行準(zhǔn)確核算，因此公立醫(yī)院財務(wù)人員應(yīng)該不斷夯實理論基礎(chǔ)，只有這樣才可以最大限度地發(fā)揮新《政府會計制度》的優(yōu)越性。

5.2 提高信息化水平，完善內(nèi)部控制制度

出臺新《政府會計制度》的目的就是為了應(yīng)對日益復(fù)雜多變的外部經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動，而越復(fù)雜的業(yè)務(wù)所蘊含的風(fēng)險就越大，新《政府會計制度》只能在會計確認(rèn)、計量、披露等方面提供統(tǒng)一的準(zhǔn)則依據(jù)，無法提供相應(yīng)的風(fēng)險應(yīng)對措施，因此需要采取其他輔助措施提前預(yù)防相應(yīng)風(fēng)險的發(fā)生。

大多數(shù)風(fēng)險的發(fā)生均由人為因素所導(dǎo)致，降低復(fù)雜經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的人為參與程度是減少該經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動風(fēng)險發(fā)生的有效措施，而信息化程度越高，人為參與程度就越低，相應(yīng)風(fēng)險發(fā)生的概率就越低，因為信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，否則一項自動化應(yīng)用控制是一貫運行的，不會導(dǎo)致風(fēng)險發(fā)生，但系統(tǒng)是由人為控制的，因此在提高信息化水平的基礎(chǔ)上應(yīng)該進一步優(yōu)化內(nèi)部控制流程，完善內(nèi)部控制制度，最大限度降低控制系統(tǒng)的人為風(fēng)險，將復(fù)雜經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動所帶來的風(fēng)險降至最低。

6 結(jié)束語

隨著我國社會主義經(jīng)濟建設(shè)水平的不斷提升，公立醫(yī)院改革的不斷深入，公立醫(yī)院所處的外部經(jīng)濟環(huán)境會變的更加復(fù)雜，《醫(yī)院會計制度》已經(jīng)無法滿足其本身的會計核算要求。新《政府會計制度》的出臺很好地滿足了公立醫(yī)院對日益復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的會計核算需求，同時也為各利益相關(guān)方提供了高質(zhì)量的會計信息，內(nèi)部管理者利用高質(zhì)量的會計信息可以更加高效的管理醫(yī)院的日常運行，外部監(jiān)管者利用高質(zhì)量的會計信息可以更有針對性的監(jiān)督醫(yī)院的各項業(yè)務(wù)活動。因此，公立醫(yī)院實施新《政府會計制度》不僅能夠提升會計核算水平，同時也為公立醫(yī)院健康、長久的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。