馬嘯宇

(華東政法大學(xué)，上海 200042)

高金平(2019)提出，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指以使用數(shù)字化的知識(shí)和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動(dòng)力的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。2020年，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)占GDP比重接近40%，對(duì)GDP貢獻(xiàn)率高達(dá)近七成，數(shù)字經(jīng)濟(jì)正成為新一輪經(jīng)濟(jì)飛躍的核心動(dòng)能。傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)模式正逐漸“脫實(shí)向虛”，經(jīng)濟(jì)形式借助信息技術(shù)向數(shù)字經(jīng)濟(jì)迅速轉(zhuǎn)型。《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》明文規(guī)定：“迎接數(shù)字時(shí)代，激活數(shù)據(jù)要素潛能，推進(jìn)網(wǎng)絡(luò)強(qiáng)國(guó)建設(shè)，加快建設(shè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)、數(shù)字社會(huì)、數(shù)字政府，以數(shù)字化轉(zhuǎn)型整體驅(qū)動(dòng)生產(chǎn)方式、生活方式和治理方式變革?！庇纱丝梢?，推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展已然上升至國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略，數(shù)字稅作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的“內(nèi)在穩(wěn)定器”，對(duì)促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展、強(qiáng)化數(shù)字經(jīng)濟(jì)監(jiān)管起著至關(guān)重要的作用。本文將從數(shù)字稅立法必要性的證成、數(shù)字稅立法可行性的架構(gòu)以及數(shù)字稅立法與國(guó)際層面的銜接出發(fā)，研究數(shù)字稅在我國(guó)制定的必要性、可行性以及與國(guó)際稅收規(guī)則改革的適配，為我國(guó)數(shù)字稅法的制度設(shè)計(jì)提出相關(guān)建議。

一、數(shù)字稅立法的必要性證成

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代依照傳統(tǒng)的稅收征管理論，既不能滿足市場(chǎng)國(guó)行使稅收管轄的需要，也會(huì)滋生“雙重不征稅”的問題，數(shù)字稅立法是對(duì)傳統(tǒng)稅收征管體系不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制度修正。

(一)傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)的困境

從數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造利潤(rùn)這一活動(dòng)本身來(lái)講，樊軼俠和王卿(2020)認(rèn)為，利潤(rùn)因歸屬與來(lái)源相脫節(jié)而變得“隱形”，原有的稅收管轄權(quán)確定原則即屬地兼屬人原則的適用存在局限性。創(chuàng)造利潤(rùn)的數(shù)字企業(yè)由于在利潤(rùn)來(lái)源國(guó)并無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)體或常設(shè)機(jī)構(gòu)存在，導(dǎo)致長(zhǎng)期以來(lái)國(guó)際間普遍遵循的獨(dú)立實(shí)體原則難以作為對(duì)數(shù)字企業(yè)征稅的理論依據(jù)。獨(dú)立實(shí)體原則將非居民納稅人在利潤(rùn)來(lái)源國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)視為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，僅當(dāng)其在利潤(rùn)來(lái)源國(guó)有物理存在時(shí)，該國(guó)才能對(duì)外國(guó)企業(yè)就其在本國(guó)創(chuàng)造的利潤(rùn)征稅，否則無(wú)權(quán)對(duì)外國(guó)企業(yè)征稅。數(shù)字企業(yè)往往通過公司的網(wǎng)站或開發(fā)的在線平臺(tái)完成跨國(guó)交易，借助互聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)的應(yīng)用使這類企業(yè)無(wú)須在東道國(guó)創(chuàng)設(shè)物理存在便發(fā)生大量的日常交易活動(dòng)，如亞馬遜等在線商城或推特、臉書等社交媒體。在利潤(rùn)創(chuàng)造地?zé)o需物理存在的新型交易模式正在全球范圍內(nèi)快速普及，即便是從事實(shí)體經(jīng)濟(jì)的企業(yè)也僅需在母國(guó)存在經(jīng)濟(jì)實(shí)體，通過企業(yè)自身的網(wǎng)站或交易平臺(tái)便可實(shí)現(xiàn)跨地域間的全球貿(mào)易往來(lái)，在提高交易效率的同時(shí)也能節(jié)省在海外設(shè)置常設(shè)機(jī)構(gòu)而承擔(dān)的各類成本。

由創(chuàng)造利潤(rùn)的東道國(guó)行使稅收管轄權(quán)原則所構(gòu)建的當(dāng)代國(guó)際稅收秩序，早已成為國(guó)際間解決稅制沖突的判斷基準(zhǔn)。該共識(shí)背后所蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則即稅收管轄與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之間須存在聯(lián)結(jié)度，正在不斷地被數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)所突破。在數(shù)字業(yè)務(wù)中，更多的交易是直接通過互聯(lián)網(wǎng)等虛擬平臺(tái)發(fā)生，通過遠(yuǎn)程操作即可創(chuàng)造利潤(rùn)，交易方在利潤(rùn)來(lái)源地?zé)o須借助物理存在便能獲得大量收益，之后采取“愛爾蘭—荷蘭三明治”等避稅手段完成利益轉(zhuǎn)移輸送回母公司所在地。由于跨國(guó)企業(yè)在東道國(guó)(利潤(rùn)來(lái)源國(guó))的價(jià)值創(chuàng)造缺乏聯(lián)結(jié)度，因此依照傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)分配原則，東道國(guó)不享有對(duì)該類跨國(guó)企業(yè)的稅收征管權(quán)，然而根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則存在價(jià)值創(chuàng)造的東道國(guó)在應(yīng)然層面當(dāng)然享有對(duì)數(shù)字業(yè)務(wù)發(fā)生的價(jià)值創(chuàng)造具有稅收管轄權(quán)。因此，開征數(shù)字稅是對(duì)傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)分配漏洞的修補(bǔ)，目的在于遏制東道國(guó)對(duì)發(fā)生在本國(guó)的數(shù)字業(yè)務(wù)，因跨國(guó)企業(yè)缺乏聯(lián)結(jié)度而導(dǎo)致的稅收利益流失。

(二)價(jià)值創(chuàng)造與稅收利益的錯(cuò)配

從國(guó)際層面來(lái)看，數(shù)字業(yè)務(wù)模式稅收的直接挑戰(zhàn)是價(jià)值創(chuàng)造與稅收利益的錯(cuò)配問題。岳云嵩和齊彬露(2019)以歐盟為例指出，據(jù)統(tǒng)計(jì)歐盟內(nèi)部成員國(guó)關(guān)于數(shù)字企業(yè)的有效稅率不足傳統(tǒng)企業(yè)的50%，成員國(guó)政府難以對(duì)跨國(guó)的、虛擬的、缺乏實(shí)體存在的數(shù)字企業(yè)征稅，難以對(duì)基于消費(fèi)者用戶創(chuàng)造的收入征稅，嚴(yán)重影響到歐盟成員國(guó)的公共財(cái)政收入與稅收利益分配。不僅是歐盟內(nèi)部，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬性使跨國(guó)企業(yè)能夠輕易掙脫地域限制，通過線上平臺(tái)發(fā)生業(yè)務(wù)。價(jià)值創(chuàng)造地的東道國(guó)若不對(duì)已施行百年的現(xiàn)行國(guó)際稅收體系有所突破，就只能放任本國(guó)消費(fèi)者不斷地為數(shù)字企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)而不能對(duì)該部分利潤(rùn)行使稅收管轄權(quán)。長(zhǎng)此以往不僅會(huì)侵犯東道國(guó)稅收主權(quán)，減少財(cái)政收入，而且不利于推動(dòng)本國(guó)數(shù)字企業(yè)、數(shù)字產(chǎn)業(yè)的良性發(fā)展，國(guó)內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的成長(zhǎng)會(huì)面臨稅收體制滯后性的制約。

征收數(shù)字稅能夠充分平衡價(jià)值創(chuàng)造與稅收利益之間的分配問題，數(shù)字稅突破了旨在竭力避免“雙重征稅”的傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則，天然地賦予東道國(guó)對(duì)發(fā)生在本國(guó)的數(shù)字業(yè)務(wù)、由本國(guó)用戶群體創(chuàng)造的數(shù)字利潤(rùn)行使稅收管轄。價(jià)值來(lái)源國(guó)因經(jīng)濟(jì)形式的“去實(shí)體化”而對(duì)發(fā)生在本國(guó)的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”不能有所作為顯然是稅法體制的缺陷，是原有稅法體系不適應(yīng)時(shí)代發(fā)展而暴露出的現(xiàn)實(shí)矛盾?，F(xiàn)行國(guó)際稅收體系雖已實(shí)行百年，但并非盡善盡美且毫無(wú)瑕疵。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，征收數(shù)字稅的構(gòu)想是對(duì)稅收制度落后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的有益補(bǔ)充，尤其是在賦予來(lái)源國(guó)或東道國(guó)更多稅收管轄權(quán)方面，能夠有效解決數(shù)字企業(yè)一方面不斷創(chuàng)造高額利潤(rùn)，另一方面又利用避稅架構(gòu)享受“雙重不征稅”的漏洞問題。

(三)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)間存在的稅制不公

從國(guó)內(nèi)角度而言，數(shù)字企業(yè)在借助云計(jì)算、大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)獲得巨額收益的同時(shí)，也享受著比其他行業(yè)更加優(yōu)惠的稅負(fù)。數(shù)據(jù)作為一種成本極低的生產(chǎn)資料，極易被公司在短時(shí)間內(nèi)收集、清洗、分類、存儲(chǔ)、投放生產(chǎn)。傅靖(2020)認(rèn)為，數(shù)據(jù)不僅可以作為生產(chǎn)資料來(lái)制造有形的商品、提供無(wú)形的服務(wù)，其本身也可以作為一種商品進(jìn)行交易，如百度等互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)站可以收集用戶點(diǎn)擊、瀏覽、閱讀等行為習(xí)慣數(shù)據(jù)并將其打包提供給有需求的廠商，實(shí)現(xiàn)廣告和商品的精準(zhǔn)投放。對(duì)于數(shù)字企業(yè)而言，無(wú)論是數(shù)據(jù)的原始獲得、再加工，還是制成商品對(duì)外銷售，其中的交易環(huán)節(jié)不像其他行業(yè)一樣，可以對(duì)交易鏈中的每一環(huán)節(jié)征收相應(yīng)的增值稅或其他稅。上游端不對(duì)數(shù)字企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行征稅，下游端又難以對(duì)數(shù)字企業(yè)的所有業(yè)務(wù)征收真正有效的稅額，導(dǎo)致數(shù)字產(chǎn)業(yè)的實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)低于其他行業(yè)，而從事實(shí)體經(jīng)濟(jì)、依靠物理存在開展?fàn)I業(yè)的企業(yè)，在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不及互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的同時(shí)，還要承擔(dān)占年收入20%～30%的納稅負(fù)擔(dān)，是極為不公平的。站在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的角度，企業(yè)往往更重視稅法保障下的公平競(jìng)爭(zhēng)，但從目前來(lái)看，數(shù)字企業(yè)與非數(shù)字企業(yè)由于納稅負(fù)擔(dān)不平等而存在實(shí)質(zhì)競(jìng)爭(zhēng)不公平，因此應(yīng)當(dāng)對(duì)數(shù)字企業(yè)和非數(shù)字企業(yè)平等征稅，而不能僅給予數(shù)字企業(yè)在稅收上的特殊照顧。稅法的經(jīng)濟(jì)性體現(xiàn)在通過征稅引導(dǎo)市場(chǎng)主體從事經(jīng)濟(jì)合理的市場(chǎng)行為，解決效率與公平的矛盾?，F(xiàn)行稅制既不利于營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境，也因缺乏稅收規(guī)制使得國(guó)家難以引導(dǎo)數(shù)字產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展，監(jiān)督數(shù)字企業(yè)的市場(chǎng)行為。通過征收數(shù)字稅能夠有效保障對(duì)數(shù)字企業(yè)與非數(shù)字企業(yè)一視同仁、平等征稅，這與稅收平等主義的法治理念也不謀而合。

截至2018年底，聯(lián)盟網(wǎng)站共發(fā)布各類新聞300余條，聯(lián)盟微信公眾平臺(tái)總用戶數(shù)為9434人。發(fā)布2013～2017年《聯(lián)盟年報(bào)》共5期，《聯(lián)盟簡(jiǎn)報(bào)》共17期，《聯(lián)盟海外BIM簡(jiǎn)訊》共11期；聯(lián)盟每年發(fā)布年報(bào)1期，每季度定期發(fā)布簡(jiǎn)報(bào)及海外BIM簡(jiǎn)訊各1期，介紹聯(lián)盟工作情況及國(guó)內(nèi)外BIM最新資訊動(dòng)態(tài)、科研進(jìn)展、應(yīng)用實(shí)踐等。

盡管在應(yīng)然層面上需要對(duì)數(shù)字企業(yè)與非數(shù)字企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)做公平處理，提高企業(yè)從事數(shù)字業(yè)務(wù)時(shí)的有效稅率，但實(shí)然層面上仍有一系列技術(shù)問題亟須解決，如關(guān)于數(shù)字業(yè)務(wù)與傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的邊界劃分、數(shù)字行業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)的細(xì)分等。是不做行業(yè)區(qū)分而對(duì)所有數(shù)字業(yè)務(wù)施行統(tǒng)一納稅標(biāo)準(zhǔn)，還是根據(jù)不同行業(yè)、不同產(chǎn)業(yè)進(jìn)行具體問題具體分析，都需要結(jié)合經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略與立法基本價(jià)值進(jìn)行考量。

二、數(shù)字稅立法的可行性建構(gòu)

(一)數(shù)字稅法的價(jià)值導(dǎo)向

縱觀全球?qū)用?，目前開征數(shù)字稅的國(guó)家其主要立法價(jià)值可概括為：遏制本國(guó)稅收利益流失、保護(hù)本國(guó)數(shù)字產(chǎn)業(yè)的發(fā)展、完善國(guó)內(nèi)稅收征管體系、促進(jìn)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)公平。各國(guó)數(shù)字稅立法的價(jià)值導(dǎo)向不盡相同，相較于歐盟為擴(kuò)大成員國(guó)公共財(cái)政收入、保護(hù)成員國(guó)稅收管轄權(quán)的出發(fā)點(diǎn)而言，我國(guó)開征數(shù)字稅的價(jià)值則主要在于促進(jìn)產(chǎn)業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)、保障國(guó)家稅收利益。

促使歐盟以及英國(guó)、法國(guó)、意大利等國(guó)家采取單邊稅收措施的直接動(dòng)因是谷歌、臉書、亞馬遜、eBay等互聯(lián)網(wǎng)巨頭在這些國(guó)家獲取高額收入的同時(shí)，向東道國(guó)政府的納稅占收入額比重卻不到2%，甚至亞馬遜的納稅額僅占其在來(lái)源國(guó)收入額的0.1%。歐盟征收數(shù)字稅能有效緩解成員國(guó)財(cái)政收入緊張。由于谷歌、臉書、亞馬遜等超大型跨國(guó)數(shù)字企業(yè)在我國(guó)存在市場(chǎng)準(zhǔn)入等問題，因此我國(guó)數(shù)字稅的立法價(jià)值并不主要為了防止超大型跨國(guó)數(shù)字企業(yè)的稅基侵蝕，但這并不意味著征收數(shù)字稅在我國(guó)毫無(wú)意義。開征數(shù)字稅既能夠有效地平衡實(shí)體產(chǎn)業(yè)與數(shù)字產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)不均問題，同時(shí)納稅作為政府主要的宏觀調(diào)控手段能夠有效地對(duì)騰訊、阿里巴巴、百度、微博等互聯(lián)網(wǎng)巨頭進(jìn)行監(jiān)管，引導(dǎo)本國(guó)大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)開展良性競(jìng)爭(zhēng)，合法合規(guī)，依照產(chǎn)業(yè)計(jì)劃與國(guó)家發(fā)展規(guī)劃開展業(yè)務(wù)。

(二)數(shù)字稅法的路徑選擇

關(guān)于數(shù)字稅立法模式，大體可概括為兩條路徑。其一是認(rèn)為數(shù)字稅不作為具體的一類稅種，而是與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)的各類稅種的集合概念。該路徑認(rèn)為數(shù)字稅的設(shè)計(jì)需要在現(xiàn)行稅法體系下改進(jìn)、完善其他稅種規(guī)則相關(guān)數(shù)字業(yè)務(wù)，借助增值稅、所得稅等現(xiàn)行稅種補(bǔ)充對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收管轄。其二是認(rèn)為數(shù)字稅應(yīng)作為具體的一類稅種單獨(dú)規(guī)定。該路徑認(rèn)為必須在現(xiàn)行稅法體系內(nèi)引進(jìn)新的稅種即開征數(shù)字稅，規(guī)定單獨(dú)的納稅主體、稅率、征稅對(duì)象等實(shí)體課征要素，并將增值稅、所得稅等其他稅種中涉及數(shù)字業(yè)務(wù)的稅收安排歸入到數(shù)字稅中。

無(wú)論是現(xiàn)行稅法框架下的制度改進(jìn)，還是制定單獨(dú)的數(shù)字稅法，都暗含了共同的前提，即認(rèn)為數(shù)據(jù)(或數(shù)字業(yè)務(wù))具備了征稅條件。稅法始終服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展并根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展做動(dòng)態(tài)的調(diào)整，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代數(shù)據(jù)與土地、人力、資本、勞動(dòng)一樣都可以作為征稅對(duì)象。目前開征數(shù)字稅的國(guó)家大多采用第二種立法路徑，即制定專門的數(shù)字稅調(diào)整。例如，法國(guó)對(duì)符合條件的征稅對(duì)象征收3%的數(shù)字服務(wù)稅，英國(guó)對(duì)符合條件的征稅對(duì)象征收2%的數(shù)字稅。增設(shè)新的數(shù)字稅稅種相比于路徑一來(lái)說(shuō)更具可操作性，路徑一要面對(duì)的理論難題在于如何將各式各樣的數(shù)字業(yè)務(wù)拆分到現(xiàn)行稅種中分別予以調(diào)整，如此安排的拆分基準(zhǔn)為何？比較而言，采用專門立法模式操作簡(jiǎn)單，見效明顯。但不可否認(rèn)的是，所有制定數(shù)字稅稅種的國(guó)家不僅涉及到新稅種的創(chuàng)新，還必然涉及到對(duì)現(xiàn)行稅法體系的完善。因此在路徑選擇問題上存在爭(zhēng)議并無(wú)意義，實(shí)現(xiàn)數(shù)字稅的立法價(jià)值不是僅憑選擇即可實(shí)現(xiàn)，最終路徑必然是既要對(duì)現(xiàn)有稅法體系進(jìn)行改善，完善對(duì)涉數(shù)字業(yè)務(wù)的部分增值稅、所得稅的征管，也要通過專門立法防止稅基侵蝕，公平分配稅收利益，因此兩條路徑應(yīng)齊頭并進(jìn)。

(三)數(shù)字稅法納稅主體的確定

數(shù)字稅針對(duì)的是從事數(shù)字業(yè)務(wù)的企業(yè)，但并不意味著所有涉及數(shù)字業(yè)務(wù)的企業(yè)都成為數(shù)字稅納稅主體，數(shù)字稅建構(gòu)的首要問題便是納稅主體身份的確定。國(guó)家數(shù)字稅的制度實(shí)踐也證實(shí)了并非所有從事數(shù)字業(yè)務(wù)的企業(yè)都需繳納數(shù)字稅。如果將納稅主體涵蓋所有的數(shù)字企業(yè)，不僅會(huì)影響我國(guó)數(shù)字產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，還會(huì)在數(shù)字行業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生新的稅收不均問題。另外對(duì)于以開展實(shí)體業(yè)務(wù)為主的企業(yè)而言，僅從事少量數(shù)字業(yè)務(wù)或從事數(shù)字業(yè)務(wù)的目的是為主營(yíng)業(yè)務(wù)服務(wù)，如通過公司網(wǎng)站進(jìn)行廣告宣傳等，則顯然不應(yīng)對(duì)其征收數(shù)字稅；對(duì)于尚處于創(chuàng)業(yè)初期或成長(zhǎng)期的互聯(lián)網(wǎng)公司，將其納入數(shù)字稅征收范圍顯然不利于這些企業(yè)的成長(zhǎng)，會(huì)影響我國(guó)數(shù)字產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展。因此數(shù)字稅的納稅主體應(yīng)該是具有一定規(guī)模、用戶群體眾多且營(yíng)業(yè)收入較高的大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。同時(shí)需要注意的是，數(shù)字稅納稅主體涵蓋過寬將有違制度設(shè)計(jì)的初衷。

OECD與二十國(guó)集團(tuán)(G20)于2020年1月29日至30日通過的關(guān)于包容性框架的聲明說(shuō)明了數(shù)字經(jīng)濟(jì)可能涵蓋的各種商業(yè)模式，包括但不限于在線搜索引擎、社交媒體平臺(tái)、在線中介平臺(tái)、數(shù)字內(nèi)容流媒體、在線游戲、云計(jì)算服務(wù)、在線廣告服務(wù)等。針對(duì)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r，數(shù)字稅納稅主體應(yīng)聚焦于從事以下三類業(yè)務(wù)的互聯(lián)網(wǎng)公司：(1)搜索引擎；(2)線上商城；(3)社交媒體。這與OECD在2019年發(fā)布的《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目公開咨詢文件：應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)》中關(guān)于“用戶參與”提案的觀點(diǎn)不謀而合。其理由在于：即便適用其他稅種也無(wú)法對(duì)從事以上三類數(shù)字業(yè)務(wù)類型的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)進(jìn)行有效征稅，無(wú)論是搜索引擎、線上商城還是社交媒體業(yè)務(wù)都不直接涉及貨物銷售與服務(wù)提供，即不能通過增值稅對(duì)交易環(huán)節(jié)征稅。因?yàn)橐运阉饕?、線上商城和社交媒體為代表的數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式盡管存在傳統(tǒng)的互異因素，用戶向平臺(tái)提供數(shù)據(jù)信息從而獲得平臺(tái)向用戶提供界面服務(wù)的對(duì)價(jià)雖可視為一種互易行為，但用戶在“無(wú)意識(shí)”的情形下為企業(yè)提供數(shù)據(jù)，獲取上述三類數(shù)字企業(yè)提供數(shù)字界面服務(wù)的對(duì)價(jià)過程中，用戶更多地參與到了定義價(jià)值和創(chuàng)造價(jià)值的過程中，消費(fèi)者在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代可以主動(dòng)參與價(jià)值共創(chuàng)，不能單純地等同于傳統(tǒng)的互易行為而視作交易，這一現(xiàn)象被學(xué)術(shù)界稱為“用戶參與”。而銷售應(yīng)用程序、數(shù)字專輯、游戲服務(wù)或是虛擬貨幣的交易等，數(shù)字虛擬化的表現(xiàn)形式無(wú)法掩蓋背后的交易實(shí)質(zhì)，出售虛擬物品、提供服務(wù)的數(shù)字企業(yè)本質(zhì)上仍是將其生產(chǎn)的商品或服務(wù)進(jìn)行銷售，而銷售價(jià)格、銷量、成本等交易要素是易于核算的，通過完善現(xiàn)行增值稅法體系便可進(jìn)行調(diào)整而不必單獨(dú)納入數(shù)字稅的征管范圍。開征數(shù)字稅應(yīng)當(dāng)將目光聚焦在那些主營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)并非是商品或服務(wù)交易的數(shù)字企業(yè)。搜索引擎的營(yíng)利模式在于收集用戶數(shù)據(jù)進(jìn)而服務(wù)于廣告的定向推送；在線商城不直接或間接參與商品服務(wù)交易，而是通過運(yùn)營(yíng)在線平臺(tái)幫助交易的定向?qū)崿F(xiàn)并收取中介費(fèi)；社交媒體則是借助用戶群體的廣泛參與實(shí)現(xiàn)流量變現(xiàn)。這三類業(yè)務(wù)都具備一個(gè)共同特征，即利潤(rùn)的發(fā)生不存在交易實(shí)質(zhì)，且都能在為用戶提供界面服務(wù)的同時(shí)通過收集用戶的信息數(shù)據(jù)創(chuàng)造價(jià)值，而價(jià)值的創(chuàng)造是依托于用戶和企業(yè)雙重參與方可實(shí)現(xiàn)的，這突破了稅法對(duì)交易環(huán)節(jié)的認(rèn)定，故現(xiàn)行稅法體系無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)上述業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整，因而需要通過征收數(shù)字稅予以規(guī)范。

(四)征稅對(duì)象、征稅方法、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的探討

數(shù)字稅的征稅對(duì)象從立法技術(shù)上來(lái)看難以用法律條文的方式明確固定，數(shù)字稅的征稅對(duì)象原則是納稅主體所從事的數(shù)字業(yè)務(wù)。但現(xiàn)實(shí)的困境在于數(shù)字業(yè)務(wù)類型五花八門、不盡相同，大到通信產(chǎn)業(yè)鏈、計(jì)算機(jī)基礎(chǔ)技術(shù)產(chǎn)業(yè)鏈、軟件產(chǎn)業(yè)鏈、互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)鏈，小到5G通信、大數(shù)據(jù)、人工智能、物聯(lián)網(wǎng)、網(wǎng)絡(luò)游戲、數(shù)字音樂、自媒體等。面對(duì)種類繁多的數(shù)字業(yè)務(wù)，要提煉出其中的共性特征作為確定征稅對(duì)象的依據(jù)顯然是天方夜譚，即便舍棄概括式立法改為采用列舉式立法，要盡可能窮盡也是不切實(shí)際的，數(shù)字稅征稅主體的正向列舉顯然不能滿足數(shù)字經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要，反復(fù)修改則制度成本過高，不利于維護(hù)國(guó)家稅收體制的權(quán)威性與稅法體系的穩(wěn)定性。因此，通過法律條文將數(shù)字稅的征稅對(duì)象予以確定顯然在立法層面上難以實(shí)現(xiàn)，可行性不強(qiáng)。

或許無(wú)論是已開始征收數(shù)字稅的國(guó)家還是OECD都對(duì)這一難題有所覺察，故而他們?cè)诹⒎▽用嫔峡桃庖?guī)避了關(guān)于數(shù)字稅征稅對(duì)象的討論，進(jìn)而從征稅方法上尋求解決途徑。OECD采用“統(tǒng)一方法”給出的解決之道是“三層利潤(rùn)分配機(jī)制+公式基方案”，通過“三層利潤(rùn)分配機(jī)制”將由數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造的利潤(rùn)部分與傳統(tǒng)的非數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造的利潤(rùn)部分實(shí)現(xiàn)有效拆分，之后對(duì)數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造的利潤(rùn)部分通過“公式基”在各成員國(guó)之間分配征稅份額。不難看出，OECD的“統(tǒng)一方法”是對(duì)傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則與國(guó)際稅收體系的繼承與創(chuàng)新。但OECD采用“統(tǒng)一方法”的問題在于，即便能夠?qū)?shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造的利潤(rùn)完美剝離，但如何保證用“公式基”在各成員國(guó)之間分配份額能夠充分協(xié)調(diào)到各成員國(guó)的稅收利益而不存在一方或多方東道國(guó)稅收利益有所減損。更何況“公式基”的分配方案有可能導(dǎo)致部分來(lái)自高利潤(rùn)率成員國(guó)的稅收和凈收入可能被重新分配給利潤(rùn)率較低的其他成員國(guó)。顯然，OECD的“統(tǒng)一方法”雖旨在完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下的國(guó)際稅收秩序，但其公平性與可操作性仍有待商榷。

部分率先征收數(shù)字稅的國(guó)家就這一問題提供了可行之道——相比于OECD對(duì)拆分出的由數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造的利潤(rùn)對(duì)應(yīng)的征稅份額通過“公式基”在東道國(guó)之間進(jìn)行劃分，其對(duì)跨國(guó)公司營(yíng)業(yè)利潤(rùn)歸屬于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的凈額部分開征數(shù)字稅。以英國(guó)、法國(guó)、意大利等為代表的國(guó)家，根據(jù)大型跨國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的營(yíng)業(yè)總收入是否滿足征稅標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)年收入符合規(guī)定的企業(yè)征收固定稅率，這一方法可稱為“收入總額數(shù)字稅法”。英國(guó)對(duì)從數(shù)字服務(wù)中獲得的全球收入超過5億英鎊、且同時(shí)滿足來(lái)自英國(guó)的收入超過2 500萬(wàn)英鎊的超大型跨國(guó)企業(yè)，就其超出部分的收入按2%的固定稅率征收數(shù)字稅；法國(guó)的固定數(shù)字稅稅率為3%；意大利的固定數(shù)字稅稅率更高，為6%。“收入總額數(shù)字稅法”的最大好處在于極大地降低了數(shù)字稅的征管難度，該方法只關(guān)注數(shù)字企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入是否符合稅法規(guī)定，而不借助復(fù)雜的利潤(rùn)劃分和“公式基”，在操作層面更易發(fā)揮數(shù)字稅的立法價(jià)值。我國(guó)可借鑒“收入總額數(shù)字稅法”，針對(duì)從事搜索引擎、線上商城與社交媒體的大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，根據(jù)市場(chǎng)平均利潤(rùn)水平與企業(yè)自身的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)制定納稅門檻。當(dāng)企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)達(dá)到數(shù)字稅法規(guī)定的納稅門檻時(shí)對(duì)其征收固定稅率的稅額，這樣不僅能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)字稅的立法意圖，保障國(guó)家財(cái)政收入，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)稅負(fù)公平，而且納稅門檻的存在有效限制了數(shù)字稅的打擊外延，使正處在創(chuàng)業(yè)初期或成長(zhǎng)期的數(shù)字企業(yè)不會(huì)被納入征收范圍，國(guó)家在行使稅收權(quán)利的同時(shí)，也是對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的良好推動(dòng)。但“收入總額數(shù)字稅法”天然的缺陷在于根據(jù)該方法征收的稅額極有可能被轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，符合征收數(shù)字稅條件的納稅主體可以通過轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則將承擔(dān)的稅負(fù)最終轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者承擔(dān)。因此數(shù)字稅的規(guī)定稅額不宜過高，處于2%～5%的區(qū)間都是較為合適的。倘若實(shí)行固定數(shù)字稅稅率，還可發(fā)揮物價(jià)局的定價(jià)機(jī)制，盡可能減少納稅主體的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。

由于承擔(dān)數(shù)字稅納稅義務(wù)的主體其業(yè)務(wù)模式的類型存在顯著差異，因此不同納稅主體發(fā)生納稅義務(wù)的時(shí)間不能等同。以線上商城為主營(yíng)業(yè)務(wù)的數(shù)字企業(yè)為例，其收益是從利用其平臺(tái)訂立商品服務(wù)交易活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)者與消費(fèi)者中抽取“中介費(fèi)”。從應(yīng)然層面來(lái)看，從事線上商城業(yè)務(wù)的數(shù)字企業(yè)應(yīng)就每一筆發(fā)生在其平臺(tái)上的交易繳納數(shù)字稅，但在實(shí)然層面上，交易無(wú)時(shí)無(wú)刻不在發(fā)生，征稅機(jī)關(guān)無(wú)暇立刻對(duì)該筆稅收予以征繳，因此應(yīng)當(dāng)參照所得稅法的相關(guān)規(guī)定對(duì)從事線上商城業(yè)務(wù)的數(shù)字企業(yè)實(shí)行年度利潤(rùn)匯算清繳，按照固定稅率征收數(shù)字稅。同理，搜索引擎型與社交媒體型數(shù)字企業(yè)的利潤(rùn)所獲的流量增值利潤(rùn)與廣告代言費(fèi)用頻繁發(fā)生，因此可照搬線上商城型的數(shù)字企業(yè)在年底根據(jù)其主營(yíng)數(shù)字業(yè)務(wù)的利潤(rùn)綜合按照固定稅率征收數(shù)字服務(wù)稅。

(五)與現(xiàn)行稅收體系的接洽

國(guó)內(nèi)現(xiàn)行稅收征管體系中，盡管增值稅可在一定程度上實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)形式的稅收管轄，但不足以填補(bǔ)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅源變化與稅基擴(kuò)大等問題。增值稅管轄的基本原則是對(duì)每個(gè)交易環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增加值“道道課征”，對(duì)于那些僅借助數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)實(shí)則開展商品服務(wù)交易的“新型交易模式”依然能夠?qū)r(jià)值創(chuàng)造部分進(jìn)行征稅，但對(duì)于主營(yíng)業(yè)務(wù)是提供在線平臺(tái)的如淘寶、京東等，或從事的是數(shù)據(jù)傳輸?shù)拇笮突ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)如百度、谷歌等，顯然“有心無(wú)力”。根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人。搜索引擎、線上商城和社交媒體這三類業(yè)務(wù)難以納入增值稅管轄范圍的難題在于，它們是否構(gòu)成傳統(tǒng)增值稅固守的“價(jià)值增加”值得商榷，不存在“價(jià)值增加”即意味著不構(gòu)成交易環(huán)節(jié)，便不存在適用增值稅一說(shuō)。即便是篤定存在“價(jià)值增加”，那么對(duì)于該部分的數(shù)值又該如何量化確定呢？提供在線平臺(tái)的數(shù)字企業(yè)勢(shì)必會(huì)從交易主體中收取一定的手續(xù)費(fèi)作為交易雙方使用其平臺(tái)的對(duì)價(jià)，如果以收取的手續(xù)費(fèi)作為價(jià)值增加值的替代品，不僅極其粗糙而且難以確保手續(xù)費(fèi)是價(jià)值增加的公允體現(xiàn)。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將電信業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2014〕43號(hào))規(guī)定，提供基礎(chǔ)電信服務(wù)的稅率為11%，提供增值電信服務(wù)的稅率為6%?；A(chǔ)電信服務(wù)是指利用固網(wǎng)、移動(dòng)網(wǎng)、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)等提供語(yǔ)音通話服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，以及出租或出售帶寬、波長(zhǎng)等網(wǎng)絡(luò)元素的業(yè)務(wù)活動(dòng)，從事基礎(chǔ)電信服務(wù)的是三大通訊運(yùn)營(yíng)商；增值電信服務(wù)是指利用固網(wǎng)、移動(dòng)網(wǎng)、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視網(wǎng)絡(luò)等提供短信和彩信服務(wù)、電子數(shù)據(jù)和信息的傳輸及應(yīng)用服務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)等業(yè)務(wù)活動(dòng)，主要針對(duì)的是電子商務(wù)、電子廣告制作、電子郵件傳輸?shù)雀郊釉诨A(chǔ)電信服務(wù)之上的業(yè)務(wù)。無(wú)論是基礎(chǔ)電信服務(wù)還是增值電信服務(wù)，都未涵蓋上述涉及的搜索引擎、在線商城、社交媒體三類互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。因此需要一方面按照“收入總額數(shù)字稅法”創(chuàng)制單獨(dú)的數(shù)字稅才能對(duì)上述三類數(shù)字企業(yè)依法征稅，另一方面需要完善增值稅體系，將本質(zhì)上仍然屬于交易環(huán)節(jié)中發(fā)生的價(jià)值增值的一些電子商務(wù)活動(dòng)涵蓋其中。

三、數(shù)字稅法與國(guó)際規(guī)則的銜接性思考

目前國(guó)際稅收體系因數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展正處于重構(gòu)階段，OECD自發(fā)布《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》以來(lái)，為解決日益演變成全球性問題的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移等問題，陸續(xù)出臺(tái)了多項(xiàng)成果。盡管當(dāng)下一些國(guó)家的數(shù)字稅單邊征收協(xié)定可能會(huì)對(duì)OECD試圖構(gòu)建的成員國(guó)稅收征管框架產(chǎn)生阻礙，但可以確信的是，未來(lái)各國(guó)數(shù)字稅法必定會(huì)在統(tǒng)一共識(shí)主導(dǎo)下的多邊稅收協(xié)定安排之上建立，進(jìn)而形成與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的、嶄新的國(guó)際稅收征管規(guī)則。我國(guó)國(guó)內(nèi)的數(shù)字稅立法顯然不能故步自封，要結(jié)合本國(guó)國(guó)情“走出去”，既要有利于與國(guó)際稅收規(guī)則相接軌，又要通過制度設(shè)計(jì)促進(jìn)多邊稅收協(xié)定的達(dá)成。

(一)防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的原則考量

國(guó)內(nèi)數(shù)字稅立法不能脫離普遍存在的稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移背景，借助數(shù)字經(jīng)濟(jì)不需要物理存在的特點(diǎn)，利用不同稅收管轄區(qū)的稅制差異和規(guī)則錯(cuò)配進(jìn)行避稅安排則更為容易。目前，幾乎所有的超大型跨國(guó)互聯(lián)網(wǎng)公司，如推特、谷歌、蘋果等都在積極轉(zhuǎn)移來(lái)自東道國(guó)的應(yīng)稅利潤(rùn)，通過內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易或轉(zhuǎn)讓定價(jià)將從高稅負(fù)國(guó)家取得的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至低稅負(fù)國(guó)家，而這些企業(yè)在低稅負(fù)國(guó)家往往不存在實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?！袄硇浴钡慕?jīng)濟(jì)主體都會(huì)利用國(guó)際稅收管轄的漏洞進(jìn)行合理避稅安排，這也是市場(chǎng)的自發(fā)導(dǎo)向，因此數(shù)字稅立法是國(guó)家對(duì)市場(chǎng)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域 “失靈”的主動(dòng)干預(yù)。各國(guó)征收數(shù)字稅不能僅以維護(hù)本國(guó)的稅收權(quán)益為目的，而要通過數(shù)字稅制度設(shè)計(jì)解決國(guó)際間普遍存在的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題。同時(shí)，數(shù)字稅立法需充分考量其他成員國(guó)的稅基保護(hù)，否則將會(huì)滋生出“雙重征稅問題”，違背1923年出臺(tái)、被稱作“奠定當(dāng)代國(guó)際稅收秩序基礎(chǔ)”的《雙重征稅報(bào)告》制度的初衷。因此各國(guó)在制定本國(guó)數(shù)字稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)普遍遵守防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的國(guó)際通識(shí)，以免出現(xiàn)成員國(guó)稅收管轄權(quán)分配不公的狀況。

(二)維護(hù)我國(guó)稅收主權(quán)與稅收利益的要求

構(gòu)建我國(guó)數(shù)字稅法時(shí)，既要尊重國(guó)際稅收規(guī)則和成員國(guó)間普遍達(dá)成的基本共識(shí)，也要注重保障我國(guó)稅收主權(quán)不受侵犯、稅收利益不受減損。配合數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的國(guó)際稅收管轄權(quán)分配的變動(dòng)，不僅是稅法上的利益平衡，其實(shí)質(zhì)是國(guó)際稅收治理領(lǐng)域的大國(guó)博弈。近年來(lái)，我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)發(fā)展勢(shì)頭迅猛，全球排名前20位的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中近半數(shù)是我國(guó)企業(yè)。因此我國(guó)的數(shù)字稅立法不僅要保證國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)稅負(fù)公平、尊重發(fā)展國(guó)際多邊征管協(xié)定，更要通過數(shù)字稅立法手段開展有效監(jiān)督，引領(lǐng)我國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)更好、更快發(fā)展。數(shù)字稅立法作為政府彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制發(fā)揮作用的宏觀調(diào)控手段不能對(duì)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展起到妨礙作用，要充分考量制度的經(jīng)濟(jì)性并進(jìn)行成本—效益分析，評(píng)估數(shù)字稅制度實(shí)施的總體收益。通過數(shù)字稅立法解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)與非數(shù)字經(jīng)濟(jì)之間、數(shù)字經(jīng)濟(jì)內(nèi)部不同業(yè)務(wù)模式之間的資源配置扭曲問題，在為我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)的良性發(fā)展提供法治保障的同時(shí)，也是遵循國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)新發(fā)展格局與“十四五”規(guī)劃的應(yīng)有之義。

(三)數(shù)字稅立法的本土化設(shè)計(jì)

目前從已征收數(shù)字稅國(guó)家的制度實(shí)踐來(lái)看，各國(guó)的數(shù)字稅設(shè)計(jì)盡管在立法目的上大同小異，但具體的設(shè)計(jì)思路卻不盡相同。以法國(guó)、英國(guó)為代表的部分歐洲國(guó)家將數(shù)字稅增設(shè)數(shù)字稅法，澳大利亞、菲律賓等國(guó)則是將涉及數(shù)字經(jīng)濟(jì)的業(yè)務(wù)納入增值稅領(lǐng)域調(diào)整。顯然我國(guó)的數(shù)字稅制定需要充分考量我國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)現(xiàn)實(shí)狀況，在提倡效率優(yōu)先的同時(shí)兼顧公平。稅收作為政府重要的宏觀調(diào)控手段，也屬于經(jīng)濟(jì)法治的范疇。因此，構(gòu)建我國(guó)的數(shù)字稅法時(shí)不僅要平衡效率與公平、競(jìng)爭(zhēng)與秩序之間的矛盾，還要在納稅主體、稅率安排、稅收管轄等具體征稅要素上構(gòu)建適合我國(guó)數(shù)字稅征收的本土化設(shè)計(jì)。尤其要意識(shí)到的是，在其他地區(qū)獲得大量利潤(rùn)的部分超大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)還未被允許進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)或僅被允許開展部分業(yè)務(wù)。無(wú)論是內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)在適用數(shù)字稅征收標(biāo)準(zhǔn)時(shí)要做到一視同仁，對(duì)于符合征稅收入門檻的數(shù)字企業(yè)要同等對(duì)待，既不能在無(wú)正當(dāng)理由時(shí)給予外資企業(yè)特殊照顧，也不能在無(wú)法律依據(jù)時(shí)給予歧視對(duì)待。對(duì)于境外大型數(shù)字化服務(wù)提供商，如亞馬遜、易趣等跨國(guó)數(shù)字企業(yè)，應(yīng)要求其登錄我國(guó)相關(guān)稅務(wù)局網(wǎng)站下載相關(guān)軟件并與其銷售系統(tǒng)自動(dòng)綁定從而便于核定、征管。同時(shí)，要注意與B2B、B2C領(lǐng)域數(shù)字化服務(wù)增值稅征收的接洽，制定順應(yīng)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅法體系，從而為我國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供指引，為市場(chǎng)主體公平競(jìng)爭(zhēng)保駕護(hù)航。

四、結(jié)論

數(shù)字稅立法是為彌補(bǔ)建立在屬地兼屬人原則上的傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)的不足。傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)要求滿足非居民企業(yè)須在東道國(guó)有物理存在的前提，東道國(guó)才有權(quán)行使稅收管轄權(quán)，這顯然已無(wú)法滿足數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的上層設(shè)計(jì)。經(jīng)濟(jì)借助數(shù)字載體被賦予了新的運(yùn)作模式，眾多大型跨國(guó)互聯(lián)網(wǎng)公司通過轉(zhuǎn)移定價(jià)與避稅安排盡可能減輕其在東道國(guó)的納稅負(fù)擔(dān)，價(jià)值創(chuàng)造與稅收利益的錯(cuò)配問題日趨嚴(yán)重。因此，數(shù)字稅法成為稅法領(lǐng)域在國(guó)內(nèi)、國(guó)際雙重層面亟須解決的前沿問題，對(duì)此我國(guó)應(yīng)早做準(zhǔn)備，開展研究，先行先試。我國(guó)制定數(shù)字稅立法需立足于國(guó)內(nèi)的產(chǎn)業(yè)現(xiàn)狀，當(dāng)前國(guó)內(nèi)稅基遭受侵蝕的程度明顯小于歐盟和其他國(guó)家、地區(qū)，因此我國(guó)數(shù)字稅立法的主要價(jià)值導(dǎo)向在于國(guó)家通過行使稅收管轄權(quán)，引導(dǎo)數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展，監(jiān)督數(shù)字企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)。政府通過對(duì)符合納稅條件的數(shù)字企業(yè)依法征稅，實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)字企業(yè)與非數(shù)字企業(yè)一視同仁，使得不同產(chǎn)業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)趨于公平，消除數(shù)字企業(yè)實(shí)際享受到的隱性稅法優(yōu)惠。

數(shù)字稅立法的建構(gòu)既需要增設(shè)單獨(dú)調(diào)整的數(shù)字稅種，也需要對(duì)現(xiàn)行稅法框架進(jìn)行完善、改進(jìn)，兩條路徑要并駕齊驅(qū)、同時(shí)推進(jìn)，缺一不可。對(duì)涉及數(shù)字業(yè)務(wù)的增值稅體系和涉及數(shù)字企業(yè)的所得稅體系要做有益修訂。目前，從已開征數(shù)字稅的相關(guān)國(guó)家的制度實(shí)踐來(lái)看，盡管各國(guó)數(shù)字稅法的制度設(shè)計(jì)都存在差異，但大體上仍是創(chuàng)設(shè)與完善的相互補(bǔ)充。我國(guó)在立法時(shí)，建議將數(shù)字稅納稅主體聚焦于以搜索引擎、線上商城、社交媒體為主營(yíng)業(yè)務(wù)的三類企業(yè)，其他數(shù)字業(yè)務(wù)類型可以在現(xiàn)行稅法框架內(nèi)通過增值稅予以解決。在目前數(shù)字稅立法層面尚不成熟的情況下，可參考英國(guó)、法國(guó)、意大利等國(guó)家實(shí)行的“收入總額數(shù)字稅法”，設(shè)定以數(shù)字業(yè)務(wù)收入為基準(zhǔn)的征稅門檻、規(guī)定固定稅率顯然是最為可行的設(shè)計(jì)方案。

同時(shí)，在數(shù)字稅立法時(shí)還要考慮到將來(lái)為銜接國(guó)際層面的稅收體系留足空間，與國(guó)際稅收體系在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代達(dá)成新的共識(shí)。因此在建構(gòu)我國(guó)數(shù)字稅法時(shí)不僅不能“閉門造車”，還要充分保護(hù)我國(guó)的稅收主權(quán)不受侵犯、稅收利益不受減損，立足于我國(guó)數(shù)字產(chǎn)業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r和國(guó)家對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的宏觀布局，做有益于提高我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)力的制度安排。建議可在數(shù)字產(chǎn)業(yè)較為發(fā)達(dá)的地區(qū)、發(fā)展較好的業(yè)務(wù)領(lǐng)域試點(diǎn)數(shù)字稅，進(jìn)而為我國(guó)數(shù)字稅立法提供實(shí)踐指引。