周瓊芳

(中國能源建設集團浙江省電力設計院有限公司，浙江 杭州 310012)

“凡事預則立，不預則廢”，源自《禮記·中庸》的這句格言道出了預算管理的重要性。全面預算管理是一種將企業(yè)組織的所有關鍵問題融合于一個體系中的管理控制方法，是一個企業(yè)對一定時間的經(jīng)營、投資和財務等預算活動進行全面安排管理的過程。企業(yè)全面預算管理是以價值創(chuàng)造為戰(zhàn)略導向，以經(jīng)濟增加值為核心業(yè)績指標的一種高效預算管理方法。從本質來看，全面預算管理就是提升企業(yè)資源的配置效率，確保企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)，鑒于企業(yè)逐利的本質，全面預算管理被認為能夠有效降低經(jīng)營成本，提升企業(yè)的盈利能力。

全面預算管理是西方發(fā)達國家企業(yè)管理的成功經(jīng)驗。企業(yè)全面預算管理理論始于20世紀20年代，美國麥肯錫公司創(chuàng)始人詹姆斯·麥肯錫(James O.McKinsey)在《預算控制》首次系統(tǒng)闡述了企業(yè)全面預算管理理論與相關方法，標志著企業(yè)全面預算管理理論體系的形成。我國企業(yè)全面預算管理應用實踐迄今已有30余年，20世紀80年代我國開始全面預算管理理論的系統(tǒng)性研究，90年代進行探索和實踐，如邯鄲鋼鐵集團創(chuàng)立并推行“模擬市場核算，實行成本否決”的經(jīng)營預算管理機制，創(chuàng)造了聞名全國的“邯鋼經(jīng)驗”。

21世紀初，國家經(jīng)濟貿(mào)易委員會(以下簡稱國家經(jīng)貿(mào)委)、財政部、國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(以下簡稱國資委)等多部委聯(lián)合推進企業(yè)全面預算管理。2000年，國家經(jīng)貿(mào)委發(fā)布《國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強管理的基本規(guī)范(試行)》(國經(jīng)貿(mào)企改〔2000〕1017號)，提出企業(yè)應建立全面預算管理。財政部先后于2001年、2002年發(fā)布《企業(yè)國有資本與財務管理暫行辦法》(財企〔2001〕325號)和《關于企業(yè)實行財務預算管理的指導意見》(財企〔2002〕102號)，要求企業(yè)實行和推進財務預算管理制度。這些權威性的指導意見有效促進了我國國有企業(yè)尤其是中央企業(yè)的全面預算管理工作。2011年，國資委下發(fā)《關于進一步深化中央企業(yè)全面預算管理工作的通知》(國資發(fā)評價〔2011〕167號)，提出建立一體化的全面預算管理系統(tǒng)。2014年和2016年，財政部先后制定出臺了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》(財會〔2014〕27號)和《管理會計應用指引第200號——預算管理》(財會〔2017〕24號)，標志著全面預算管理突破了傳統(tǒng)預算管理的桎梏，對企業(yè)預算的精確化編制、執(zhí)行、控制與評價起到了巨大的促進作用。2021年4月，國務院印發(fā)了《關于進一步深化預算管理制度改革的意見》(國發(fā)〔2021〕5號)，全面預算管理作為一種成熟、有效的企業(yè)內(nèi)控管理手段，實現(xiàn)了戰(zhàn)略規(guī)劃、業(yè)務計劃、資源獲取及配置、業(yè)績考核評價的有效融合，對企業(yè)規(guī)劃戰(zhàn)略目標、分散經(jīng)營風險和優(yōu)化資源配置具有重要意義。

目前，國內(nèi)學者針對全面預算管理進行了大量研究，截至2021年9月，利用中國學術期刊網(wǎng)數(shù)據(jù)庫(簡稱中國知網(wǎng)、CNKI)，通過主題檢索“全面預算管理”，獲得與全面預算管理相關的學術期刊論文超過19 800篇，學位論文超過2 100篇。從研究內(nèi)容來看，學術界主要側重于體系、模式、理念、制度等方面的理論研究，以及信息化應用平臺如ERP等方面的應用經(jīng)驗總結，缺乏全面預算管理應用實證方面的研究。本文結合國內(nèi)學者關于全面預算管理與企業(yè)盈利能力相關性的問卷調(diào)查研究，基于中國A股上市樣本企業(yè)的全面預算管理實踐，就我國全面預算管理與企業(yè)盈利能力進行相關性實證研究，為我國企業(yè)全面預算管理的研究提供思路和方向。

一、全面預算管理實踐效果問卷調(diào)查文獻綜述

基于問卷調(diào)查的全面預算管理實踐應用現(xiàn)狀研究的文獻數(shù)量并不多，以南京大學會計學系課題組等(2001)和韋德洪(2004)發(fā)表的文章最為經(jīng)典。以下簡要介紹涉及全面預算管理與企業(yè)盈利能力相關性研究的文獻。

1991年，浙江省財會基礎工作研究會會計與效益課題組對浙江省大中型國營工業(yè)企業(yè)進行了“會計與效益”專題問卷調(diào)查。調(diào)查結果顯示，在總體經(jīng)濟下行的環(huán)境下，仍有25%的企業(yè)經(jīng)濟效益呈上升趨勢。研究認為，企業(yè)經(jīng)濟效益上升的根本原因是企業(yè)充分發(fā)揮了管理會計的職能。2004年，韋德洪(2004)、韋德洪和池昭梅(2004)采用問卷調(diào)查方式調(diào)查了廣西省企業(yè)實施全面預算管理的現(xiàn)狀，發(fā)放調(diào)查問卷200份，回收有效問卷75份，調(diào)查結果顯示全面預算管理普及率為50.67%，其中50%的普及企業(yè)認為實行全面預算管理對提高公司效益會產(chǎn)生比較正面的影響，在10個正面影響的問卷選項中排名第5。另外，曹玲和易金翠(2018)采用問卷調(diào)查和實地走訪的方式，調(diào)查了G省大型集團企業(yè)實施全面預算管理的現(xiàn)狀，發(fā)放調(diào)查問卷25份，回收有效問卷25份，調(diào)查結果顯示73%的問卷反饋實施全面預算能促進“增加收入”。曾祥飛等(2019)采用結構方程模型方法研究中國企業(yè)全面預算管理的業(yè)績效應，文章以長三角地區(qū)實行預算管理的高科技企業(yè)為樣本，發(fā)放調(diào)查問卷658份，回收有效問卷284份，研究顯示預算管理直接作用于組織績效的業(yè)績效應并不顯著。根據(jù)問卷調(diào)查研究顯示，全面預算管理對提高公司效益、增強企業(yè)盈利能力具有一定的作用。

二、A股上市公司全面預算管理實證研究

營業(yè)利潤率是企業(yè)經(jīng)營所得的營業(yè)利潤與營業(yè)收入的比率，是主要用來評估企業(yè)主營業(yè)務綜合經(jīng)營能力的財務指標，一般而言，營業(yè)利潤率越高，企業(yè)經(jīng)營的盈利能力越強。從本質來講，企業(yè)從事經(jīng)營活動的目的是最大限度地獲取利潤，并維持企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定的盈利能力，因而盈利能力評價是企業(yè)財務評價的核心內(nèi)容，而營業(yè)利潤率指標從營業(yè)收益的角度探究企業(yè)的盈利能力。鑒于營業(yè)利潤率能較好地反映公司盈利能力，故將該財務指標作為全面預算管理實證研究的考核指標。

截至2021年9月底，我國共有4 585家A股上市公司，其中上海證券交易所上市企業(yè)有2 031家，深圳證券交易所上市企業(yè)有2 554家。本文隨機抽取500家A股上市公司樣本，通過查閱公司年報、百度搜索和文獻資料等公開信息判斷企業(yè)全面預算管理的實施情況和實施年份，共獲取82家明確實施全面預算管理的A股上市公司研究樣本，占所有A股上市公司的1.8%。按照我國國民經(jīng)濟行業(yè)分類標準，82家A股上市公司樣本涉及14個行業(yè)門類，其中制造行業(yè)46家，采礦行業(yè)4家，電力行業(yè)4家，房地產(chǎn)行業(yè)3家，信息行業(yè)4家，運輸行業(yè)5家，批發(fā)零售行業(yè)5家，金融行業(yè)4家，建筑行業(yè)2家，其他行業(yè)5家。結合證券交易所信息披露規(guī)則和慣例，本文分別選取樣本企業(yè)全面預算管理實施年份前后各3年的營業(yè)利潤率數(shù)據(jù)作為分析對比研究的基礎數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)采集時間跨度共計7年，其中實施前、實施后數(shù)據(jù)分別為3年數(shù)據(jù)的算術平均值，實施年的數(shù)據(jù)為當年數(shù)據(jù)，如表1所示。

表1 A股上市樣本企業(yè)全面預算管理與營業(yè)利潤率相關性研究數(shù)據(jù)

由表1可以看出，樣本企業(yè)的全面預算管理與營業(yè)利潤率之間呈現(xiàn)以下特征：(1)樣本企業(yè)實施全面預算管理后，38家企業(yè)的營業(yè)利潤率上升，44家企業(yè)的營業(yè)利潤率下降，占比分別為46.3%，53.7%；(2)制造行業(yè)的全面預算管理普及情況顯著優(yōu)于其他行業(yè)的企業(yè)，企業(yè)數(shù)量占比達到56%；(3)國有大型企業(yè)或國有控股企業(yè)的全面預算管理普及率明顯高于中小型企業(yè)和民營企業(yè)，如中小板、創(chuàng)業(yè)板和科創(chuàng)板的上市企業(yè)多為中小股本的民營企業(yè)，入圍的樣本企業(yè)明顯偏少；(4)全面預算管理與企業(yè)營業(yè)利潤率的關聯(lián)度不高，除了制造行業(yè)和采礦行業(yè)，其他行業(yè)的樣本企業(yè)實施全面預算管理后，普遍存在營業(yè)利潤率下降的現(xiàn)象；(5)對于同一行業(yè)，不同企業(yè)實施全面預算管理后，其營業(yè)利潤率的變化情況存在較大差異，可以認為全面預算管理與企業(yè)的微觀管理相關度較高。

三、研究結果分析

樣本企業(yè)實施全面預算管理后，營業(yè)利潤率提升效果差強人意，過半數(shù)的企業(yè)實施全面預算管理后，其營業(yè)利潤率反而下降，因此全面預算管理與企業(yè)營業(yè)利潤率的正面影響關聯(lián)性不強。全面預算管理不能有效提升企業(yè)營業(yè)利潤率存在諸多原因。

第一，出于企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展需要，許多處于成長期的企業(yè)為了拓展業(yè)務范圍，通過降低利潤率，采取擴張或并購等手段，擴大銷售額和市場占有率，提升市場話語權，這種企業(yè)發(fā)展策略往往容易造成企業(yè)營業(yè)利潤跟不上營業(yè)收入的增長率，降低了營業(yè)利潤率，表面上造成企業(yè)全面預算管理的效果不理想。

第二，企業(yè)全面預算管理的內(nèi)生動力不足，全面預算管理普及率偏低，尤其中小型企業(yè)和民營企業(yè)。樣本企業(yè)存在被動實施全面預算管理的現(xiàn)象，如很多國有企業(yè)或國有控股企業(yè)按照國家或上一級行政主管部門要求指令性地推行全面預算管理，將其作為企業(yè)年度業(yè)績考核的一部分，還有少量企業(yè)存在一定的跟風心態(tài)。

第三，企業(yè)全面預算管理的意識薄弱，對全面預算管理缺乏足夠的了解和認識，為預算而預算。許多企業(yè)管理者將實施預算管理作為衡量企業(yè)管理水平高低的標準，設置一整套全面預算管理制度、組織、流程和崗位，造成機構重疊、人浮于事，大搞形式主義，做表面文章，導致增加隱性成本。有的企業(yè)缺乏戰(zhàn)略管理意識，單純?yōu)榱司幹祁A算而編制預算，將預算獨立于公司管理之外，未能將公司戰(zhàn)略管理意識融入全面預算管理中，無法充分發(fā)揮全面預算管理的管理職能。

第四，全面預算管理實施不科學、執(zhí)行不到位。全面預算管理的本質特征在于“全面”，即全面覆蓋、全程控制、全員參與，全面預算管理涉及企業(yè)內(nèi)部權責利關系的制度安排，它不是特定部門的工作，需要企業(yè)上下聯(lián)動、部門配合、全員參與。但在實際管理過程中，全面預算管理失之“全面”，許多企業(yè)的預算是企業(yè)管理層直接決定，沒有員工的直接參與，具體工作直接由財務部門負責。根據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，大量實行全面預算管理的企業(yè)認為“預算是財務部門的工作”的現(xiàn)象仍然十分普遍，這種理念下的全面預算管理失去了它的本質意義。

第五，缺乏合理的預算考核指標體系和激勵配套措施。缺失精準的激勵機制，往往使考核工作流于形式，獎懲措施落實不到位已經(jīng)成為影響企業(yè)全面預算管理執(zhí)行不到位的重要原因。

第六，信息化水平低下，缺乏有效的數(shù)據(jù)共享平臺。目前，大量企業(yè)預算編制仍采用傳統(tǒng)的手工電子表格方式，難以實現(xiàn)企業(yè)各部門之間的數(shù)據(jù)共享和管理互動，全面預算管理如果沒有信息化技術的支撐，則難以保證其準確、高效，無法有效進行信息整合。另外，部分企業(yè)缺乏有效的預算組織，預算能力不夠、水平不高，無法保證全面預算管理執(zhí)行到位。

綜上所述，全面預算管理無法有效促進營業(yè)利潤率的提升，也無法體現(xiàn)其管理的科學性和先進性的主要原因在于：企業(yè)實施全面預算管理的主觀層面意愿不強，缺乏主動性、能動性和創(chuàng)造性，造成預算管理的各個層次、環(huán)節(jié)脫節(jié)，管理工作流于形式。

四、實踐啟示

全面預算管理理念應回歸本質，作為“舶來品”，更應嚴格遵循“拿來主義”精神，洋為中用，使其植根于適合茁壯成長的土壤。全面預算管理作為一種科學的企業(yè)管理手段，應因地制宜，對癥下藥，凸顯“全面”和“管理”兩把利劍，實現(xiàn)全要素、全覆蓋、全過程、全員參與，做好企業(yè)的預算工作，絕不能跟風操作，出現(xiàn)“一地雞毛”的后果。

第一，企業(yè)發(fā)展的內(nèi)生性需求是全面預算管理生根發(fā)芽的根本動力。從理論上講，全面預算管理適用于組織機構復雜、業(yè)務種類繁雜的大型企業(yè)或集團化運作的企業(yè)管理。企業(yè)全面預算管理是提高企業(yè)整體管理水平的重要手段，并不是衡量管理水平高低的標準，不能將全面預算管理作為管理制度的組成部分去填補制度空白，而應將全面預算管理作為實施企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的具體手段，將預算管理加以落實。

第二，企業(yè)管理層重視是發(fā)揮全面預算管理作用的關鍵要素。全面預算管理是對企業(yè)整體資源和管理要素的全面安排，是全部門、全員參與的管理過程，如果沒有企業(yè)管理層，特別是主要領導的直接參與和推進，是無法高效開展全面預算管理工作的。因此全面預算管理需要企業(yè)管理層的重視與參與，不僅要求企業(yè)主要領導親自掛帥，直接介入預算管理的授權、審批等具體環(huán)節(jié)，而且需要憑借其權威性推動和促進全面預算管理工作。

第三，充分利用先進的信息化技術手段，實現(xiàn)全面預算管理工作事半功倍。管理理念很重要，管理理念落地的平臺或工具也十分重要，要使管理人員從繁重、機械的基礎性數(shù)據(jù)處理工作中解脫出來，加強預算管控、糾偏和調(diào)整水平，不斷提升管理水平和管理層次，促進企業(yè)全面預算管理良性循環(huán)。利用信息化技術平臺如ERP系統(tǒng)等，可以有效整合企業(yè)預算管理的各類信息系統(tǒng)，消除信息孤島，提高企業(yè)全面預算管理效率，及時反饋預算執(zhí)行情況，發(fā)現(xiàn)問題，解決問題，及時糾偏和調(diào)整，保證全面預算管理的科學性、準確性和靈活性。

五、結論與建議

通過分析82家A股上市公司的全面預算管理工作，發(fā)現(xiàn)全面預算管理與企業(yè)盈利能力的正面影響關聯(lián)性并不強，全面預算管理沒有真正體現(xiàn)“管理出效益”的管理真諦。對處于成熟期的企業(yè)而言，造成這種現(xiàn)象的潛在原因或因素主要有：全面預算管理的內(nèi)生動力不足；企業(yè)全面預算管理的意識薄弱，對全面預算管理缺乏足夠的了解和認識；全面預算管理實施不科學，執(zhí)行不到位；缺乏合理的預算考核指標體系和激勵配套措施；信息化水平低下，缺乏有效的數(shù)據(jù)共享平臺；部分企業(yè)預算能力不足，無法保證全面預算管理的有效執(zhí)行。

全面預算管理體系作為企業(yè)內(nèi)部預算控制方法，其根本目的就是公司利益最大化，建議加強全面預算管理的理論研究和管理實踐，真正發(fā)揮全面預算管理的作用。第一，提高企業(yè)全面預算管理意識；第二，重視企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃，加強市場調(diào)研與預測；第三，建立健全有效的預算組織；第四，提高預算人員的專業(yè)素質，充分利用信息化技術提高預算編制、執(zhí)行和控制質量；第五，建立有效的預算考核體系和激勵配套措施，確保制度落實。同時，可借鑒工程項目管理的PDCA管理理念，讓企業(yè)全面預算管理處于動態(tài)的良性循環(huán)。另外，本文研究選取的樣本企業(yè)涉及的行業(yè)分布還不夠豐富，行業(yè)分布比例也不均衡，并且樣本企業(yè)全面預算管理的發(fā)起、成熟和固化是一個動態(tài)發(fā)展的過程，具體的全面預算管理實施年份是個比較模糊的時間概念，實施前后對照數(shù)據(jù)的采集年份跨度是否科學尚待下一階段進一步研究論證。