廖俊華

一、互聯(lián)網(wǎng)“新零售”模式

新零售作為一種新興的商業(yè)模式，商家可以依靠云計(jì)算、人工智能等高科技方法對(duì)現(xiàn)有商業(yè)模式下所提供的商品和服務(wù)進(jìn)行整體的更新?lián)Q代，從而為消費(fèi)者提供更為全面的服務(wù)與產(chǎn)品。與傳統(tǒng)的零售商業(yè)模式相比，新零售具有渠道一體化、經(jīng)營(yíng)數(shù)字化的基本特征，凝聚了“線上、線下、物流”三個(gè)部分，實(shí)現(xiàn)了人、貨、場(chǎng)的高效配對(duì)。但這些“新”的特點(diǎn)也導(dǎo)致新零售企業(yè)在接受審計(jì)時(shí)不同于傳統(tǒng)的零售商業(yè)，比如很難追溯到具體的銷售業(yè)務(wù)以及核算工作量較大等。因此，對(duì)新零售商業(yè)模式下的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析是很有必要的。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

“新零售”模式下，收款方式多樣化，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)數(shù)字化，這雖然給企業(yè)各項(xiàng)工作帶來(lái)了便利，然而互聯(lián)網(wǎng)的不穩(wěn)定性可能導(dǎo)致系統(tǒng)故障如企業(yè)日記賬發(fā)生錯(cuò)記、漏記的情況。這將導(dǎo)致數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、時(shí)效性存在疑點(diǎn)，財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、完整性難以保證，企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨很大的不確定性。同時(shí)，“新零售”模式下的企業(yè)門店多、業(yè)務(wù)量大，關(guān)聯(lián)方增多，使得企業(yè)具有粉飾報(bào)表，財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)，這些因素可能使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)處于較高的水平。而且無(wú)紙化的辦公交易方法使審計(jì)師不能看見(jiàn)企業(yè)部分控制活動(dòng)，難以判斷這些控制活動(dòng)是否有效地進(jìn)行，這無(wú)疑增加了企業(yè)的控制風(fēng)險(xiǎn)。

三、y企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)案例分析

1.案例概況

y企業(yè)于2001年創(chuàng)辦，是國(guó)內(nèi)第一批將生鮮引入現(xiàn)代超市的企業(yè)，經(jīng)歷了“農(nóng)業(yè)向超市轉(zhuǎn)型”。公司自成立以來(lái)，經(jīng)營(yíng)范圍超過(guò)750萬(wàn)平方米，覆蓋全國(guó)近30個(gè)省市，擁有連鎖超市1000多家，保持著快速發(fā)展。歷經(jīng)十年在2010年經(jīng)中國(guó)證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)y企業(yè)成功上市。但是隨著線上銷售的興起，以實(shí)體店為主的y企業(yè)受到了很大的沖擊。為了能在新的交易環(huán)境下發(fā)展，提升品牌核心競(jìng)爭(zhēng)力。y企業(yè)提出在新零售背景下要以提升消費(fèi)者服務(wù)質(zhì)量為核心，借助外界資金、商業(yè)伙伴以及高新科技和貨運(yùn)體系的支持，全力開(kāi)拓多渠道的商業(yè)模式，滿足用戶不同的消費(fèi)需求和消費(fèi)習(xí)慣，進(jìn)而提高企業(yè)的品牌價(jià)值。y企業(yè)還在《2016—2020年公司戰(zhàn)略發(fā)展綱要》中指出要始終堅(jiān)持推進(jìn)供應(yīng)鏈整合、業(yè)務(wù)創(chuàng)新和數(shù)字化運(yùn)營(yíng)，實(shí)現(xiàn)線上線下一體化的擴(kuò)張策略。雖然在此期間，被曝光了采購(gòu)組長(zhǎng)行為不端、食品安全堪憂、受到證監(jiān)會(huì)批評(píng)的丑聞。但是y企業(yè)還是完成了從傳統(tǒng)商業(yè)模式向新零售商業(yè)模式的更迭，其轉(zhuǎn)型過(guò)程中出現(xiàn)的審計(jì)問(wèn)題具有代表性，值得我們研究其在“新零售”商業(yè)模式下對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析

（1）企業(yè)戰(zhàn)略制定風(fēng)險(xiǎn)

面對(duì)新零售背景下激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，y企業(yè)采取了擴(kuò)張戰(zhàn)略，一方面增加門店數(shù)量和業(yè)態(tài)，搭建線上線下全渠道業(yè)務(wù)平臺(tái)；另一方面積極發(fā)展創(chuàng)新業(yè)務(wù)，增加企業(yè)的利潤(rùn)來(lái)源。然而其前景卻并不明朗。首要原因是企業(yè)管理層在外部環(huán)境的刺激下激進(jìn)創(chuàng)新、渴望突破現(xiàn)狀卻沒(méi)有理解領(lǐng)域擴(kuò)張，盲目迎合當(dāng)前需要而不考慮長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，并制定了不合理的企業(yè)轉(zhuǎn)型決策和發(fā)展戰(zhàn)略，同時(shí)管理層可能迫于營(yíng)業(yè)額壓力，通過(guò)舞弊來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，從而增加了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。其次，y企業(yè)無(wú)論是新業(yè)態(tài)還是新業(yè)務(wù)板塊發(fā)展均處于探索階段。而生鮮產(chǎn)品對(duì)保鮮技術(shù)和物流技術(shù)要求較高，對(duì)供應(yīng)商的高標(biāo)準(zhǔn)增加了公司經(jīng)營(yíng)的參與者，多黨制的運(yùn)營(yíng)結(jié)構(gòu)使生鮮超市的運(yùn)營(yíng)更加復(fù)雜，管理層需要考慮合作伙伴和合作模式。而不合理的評(píng)價(jià)、對(duì)自身定位的不準(zhǔn)確，忽視整個(gè)行業(yè)面臨的新的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，都會(huì)增加戰(zhàn)略制定的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)

商業(yè)模式的改變將使內(nèi)部控制環(huán)境更加復(fù)雜。首先是人事管理風(fēng)險(xiǎn)，隨著y企業(yè)業(yè)務(wù)渠道的開(kāi)拓和業(yè)務(wù)的創(chuàng)新，人員管理變得更加困難，不利于內(nèi)部控制制度的實(shí)施。一方面，隨著企業(yè)面向的客戶年輕化，y企業(yè)希望在管理上注入年輕的活力，但年輕的管理者經(jīng)驗(yàn)相對(duì)較少，在做決策時(shí)沒(méi)有從內(nèi)部控制的角度進(jìn)行全面的思考；另一方面，隨著門店數(shù)量的增多，y企業(yè)對(duì)基層人員的需求也很大，這也相應(yīng)增加了管理風(fēng)險(xiǎn)。其次是信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，在新的零售商業(yè)模式下，生鮮超市與互聯(lián)網(wǎng)高度融合、提高了經(jīng)營(yíng)內(nèi)容的復(fù)雜性，再加上會(huì)計(jì)軟件的開(kāi)發(fā)和信息技術(shù)的集成，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)在信息系統(tǒng)中，而且由于缺乏監(jiān)管，數(shù)據(jù)造假等問(wèn)題時(shí)有發(fā)生，增加了控制風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)管理層可能會(huì)利用他們對(duì)現(xiàn)代技術(shù)的理解進(jìn)行欺詐，而企業(yè)管理數(shù)據(jù)和電子收付記錄容易通過(guò)隱藏手段進(jìn)行更改，不易被審計(jì)人員察覺(jué)，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析

（1）收入確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)

新零售背景下，y企業(yè)涉及的業(yè)務(wù)種類繁多，收入來(lái)源廣泛，給收入的確認(rèn)帶來(lái)一定風(fēng)險(xiǎn)。第一是確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)，消費(fèi)者在退貨前可以使用退換規(guī)則對(duì)商品進(jìn)行檢驗(yàn)，這給收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)帶來(lái)了較高的不確定性，難以保證其完整性和準(zhǔn)確性。第二是金額認(rèn)定復(fù)雜，生鮮產(chǎn)品具有非標(biāo)特性，同一產(chǎn)品根據(jù)不同的規(guī)格和外觀可分為不同的等級(jí)，但這些銷售標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有統(tǒng)一的市場(chǎng)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)定義不明確，而標(biāo)準(zhǔn)或混合標(biāo)準(zhǔn)記賬根據(jù)利益需求隨機(jī)改變時(shí)，可能會(huì)錯(cuò)誤地增加收入、降低成本，從而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第三是收入的形式多種多樣，y企業(yè)擁有實(shí)體店、線上自營(yíng)渠道、第三方電商平臺(tái)等多種線上線下綜合業(yè)務(wù)平臺(tái)，因此它支持多樣化的支付方式，這給審計(jì)工作帶來(lái)了困難。所以，審計(jì)人員在對(duì)收入類科目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，如果缺乏相應(yīng)的職業(yè)關(guān)注及審計(jì)技巧，就很難保證收入的完整性、準(zhǔn)確性和真實(shí)性。

（2）庫(kù)存核算風(fēng)險(xiǎn)

y企業(yè)有庫(kù)存數(shù)量多、種類全，經(jīng)營(yíng)生鮮的特點(diǎn)，這對(duì)企業(yè)的庫(kù)存管理提出更高的要求，增加了庫(kù)存核算和計(jì)量的復(fù)雜性。從庫(kù)存分布來(lái)看，y企業(yè)的庫(kù)存商品占庫(kù)存的比重較大，而庫(kù)存商品以生鮮產(chǎn)品和食品用品為主，品種繁多。且在企業(yè)擴(kuò)張戰(zhàn)略下，庫(kù)存一部分在物流中心，另一部分在全國(guó)各地的門店當(dāng)中，因此盤點(diǎn)難度較大。雖然y企業(yè)主要采用永續(xù)盤存制來(lái)確定存貨的增減變動(dòng)。但在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由于管理層次的不同，門店可能存在計(jì)量工具不準(zhǔn)確、核算不到位等問(wèn)題，這將影響財(cái)務(wù)報(bào)表中賬目的正確性，并帶來(lái)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。從庫(kù)存計(jì)量來(lái)看，生鮮食品商品的規(guī)模不斷擴(kuò)大，但庫(kù)存減值準(zhǔn)備的撥備比例卻明顯下降。我國(guó)冷鏈技術(shù)水平有限，導(dǎo)致生鮮產(chǎn)品存貨損耗性大，而且生鮮產(chǎn)品作為日常生活必需品流動(dòng)性大。如果審計(jì)人員對(duì)存貨質(zhì)量評(píng)價(jià)不合理以及數(shù)量核算不準(zhǔn)確都會(huì)加大管理風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)生鮮產(chǎn)品的庫(kù)存也容易被操縱來(lái)掩蓋其他欺詐行為。

4.檢查風(fēng)險(xiǎn)分析

（1）審計(jì)人員

在新的商業(yè)模式下，y企業(yè)可以通過(guò)信息系統(tǒng)自動(dòng)處理大量重復(fù)交易，審計(jì)證據(jù)呈現(xiàn)電子化特征。因此，審計(jì)師不僅要判斷數(shù)據(jù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，還要對(duì)信息系統(tǒng)控制程序的設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)行審核。在這種情況下，審計(jì)人員為了理解系統(tǒng)邏輯，可能會(huì)尋求內(nèi)部專業(yè)人員的幫助，這會(huì)在一定程度上影響審計(jì)人員的獨(dú)立性，干擾專業(yè)判斷。如果缺乏計(jì)算機(jī)相關(guān)知識(shí)，審計(jì)人員所獲得的審計(jì)證據(jù)的范圍就會(huì)受到限制，這也可能導(dǎo)致對(duì)潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的遺漏或誤判，進(jìn)而影響審計(jì)結(jié)論的正確性。此外，在信息系統(tǒng)環(huán)境中，人們對(duì)數(shù)據(jù)的篡改也變得更加隱秘，審計(jì)人員很難發(fā)現(xiàn)舞弊行為。這就要求審計(jì)人員在具備財(cái)務(wù)審計(jì)等專業(yè)知識(shí)的同時(shí)，要掌握一定的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技能和軟硬件知識(shí)儲(chǔ)備，如通過(guò)計(jì)算機(jī)編程語(yǔ)言獲取審計(jì)證據(jù)等。否則，由于知識(shí)的缺乏，容易造成專業(yè)判斷的錯(cuò)誤，從而增加檢驗(yàn)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）審計(jì)技術(shù)

y企業(yè)的自動(dòng)控制信息系統(tǒng)涉及大量的零售業(yè)務(wù)、網(wǎng)上業(yè)務(wù)和供應(yīng)商結(jié)算業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)對(duì)y企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表流程產(chǎn)生了重大影響。審計(jì)軟件可以監(jiān)控審計(jì)業(yè)務(wù)的整個(gè)過(guò)程，包括項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)、工作底稿記錄等關(guān)鍵環(huán)節(jié)。但是審計(jì)軟件也有其局限性。首先，審計(jì)軟件缺乏針對(duì)性，不同行業(yè)企業(yè)的審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)重點(diǎn)必然不同，可能無(wú)法識(shí)別審計(jì)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)。其次，一些審計(jì)軟件除了基本的審計(jì)功能模塊外，還缺少一些系統(tǒng)模塊，如信息系統(tǒng)模塊，而增加相應(yīng)模塊的成本較高，這也是軟件不能及時(shí)更新的一個(gè)重要原因。審計(jì)軟件的落后可能會(huì)使審計(jì)人員無(wú)法獲得充分、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，增加審計(jì)缺失和錯(cuò)誤的可能性，進(jìn)而增加檢查風(fēng)險(xiǎn)。因此，在對(duì)y企業(yè)這一新興零售企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要求審計(jì)人員不僅要對(duì)整個(gè)過(guò)程進(jìn)行動(dòng)態(tài)審計(jì)，還要對(duì)審計(jì)軟件進(jìn)行更新。

四、新零售背景下y企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施

1.財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施

內(nèi)部控制作為連鎖超市企業(yè)管理體系中的一種重要的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，在規(guī)范經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、限制違規(guī)行為方面發(fā)揮著重要作用。為了更好地應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制制度帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)。例如評(píng)估企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)是否完善，企業(yè)員工的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和企業(yè)信息系統(tǒng)的控制。對(duì)y企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)該注重發(fā)展戰(zhàn)略的合理化，充分了解內(nèi)外部環(huán)境，考慮生鮮產(chǎn)品的特點(diǎn)和用戶需求，根據(jù)行業(yè)的差異制定差異化的公司發(fā)展戰(zhàn)略。其次，資產(chǎn)和負(fù)債要更加優(yōu)化。企業(yè)可以通過(guò)創(chuàng)新融資模式以及分散借款或融資的時(shí)間，降低無(wú)法償還債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。最后，要使收入分配合理化。對(duì)于生鮮超市行業(yè)來(lái)說(shuō)，由于其產(chǎn)品特性需要根據(jù)產(chǎn)品的新鮮度進(jìn)行銷售，員工在產(chǎn)品銷售方面要有更多的自主權(quán)，合理的分配制度可以提高員工的滿意度，減少銷售過(guò)程中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

2.認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施

針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)中的認(rèn)定層次，審計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)對(duì)收入真實(shí)性和完整性的審計(jì)。一方面，審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)根據(jù)成本效益原則，適當(dāng)傾斜審計(jì)資源，擴(kuò)大審計(jì)范圍；另一方面，審計(jì)師可以利用IT審計(jì)技術(shù)，在審計(jì)過(guò)程中建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，進(jìn)行深入分析，判斷所得是否真實(shí)、完整。同時(shí)審計(jì)人員還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)存貨價(jià)值的準(zhǔn)確性和存在性的審計(jì)。審計(jì)人員應(yīng)重視與庫(kù)存有關(guān)的內(nèi)部控制制度，實(shí)施嚴(yán)格的庫(kù)存監(jiān)管程序，然后利用實(shí)質(zhì)性分析程序來(lái)驗(yàn)證庫(kù)存估值的合理性，并重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否存在庫(kù)存舞弊的現(xiàn)象。作為企業(yè)，y企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制，完善風(fēng)險(xiǎn)控制體系，強(qiáng)化管理責(zé)任，通過(guò)改變傳統(tǒng)的責(zé)任制來(lái)加強(qiáng)管理層的內(nèi)部管理。

五、結(jié)語(yǔ)

在新的零售商業(yè)模式下，生鮮超市的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)越來(lái)越多，增加了企業(yè)戰(zhàn)略制定中需要考慮的因素。企業(yè)需要更新管理，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中盡可能縮短適應(yīng)時(shí)間，盡快找到競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。與此同時(shí)，y企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大和復(fù)雜化，經(jīng)營(yíng)模式的轉(zhuǎn)變，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)表越來(lái)越依賴復(fù)雜的信息系統(tǒng)。且新的零售商業(yè)模式與物流、供應(yīng)商和運(yùn)輸聯(lián)系起來(lái)，增加了更多的關(guān)聯(lián)企業(yè)。這些對(duì)y企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表流程產(chǎn)生了重大影響，使得生鮮超市行業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不同于其他行業(yè)，其審計(jì)要素發(fā)生了很大的變化。然而，與新興零售連鎖超市企業(yè)相匹配的審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)方法仍然很少，這給審計(jì)工作的效率和質(zhì)量帶來(lái)了挑戰(zhàn)。