◎何君

一、全面預(yù)算管理內(nèi)部控制的內(nèi)涵

1.內(nèi)部控制與全面預(yù)算管理的區(qū)別。兩者的區(qū)別主要在

于含義不同。內(nèi)部控制是企業(yè)治理層、管理層與全體員工共同實施的旨在實現(xiàn)控制目標的過程。全面預(yù)算管理是指企業(yè)以戰(zhàn)略目標為導(dǎo)向，通過對未來一定期間內(nèi)的經(jīng)營活動和相應(yīng)的財務(wù)結(jié)果進行全面預(yù)測和籌劃，科學(xué)合理配置各項財務(wù)與非財務(wù)資源，并對執(zhí)行過程進行監(jiān)督和分析，對執(zhí)行結(jié)果進行評價和反饋，指導(dǎo)經(jīng)營活動的改善和調(diào)整，進而推動實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標的管理活動。

2.內(nèi)部控制與全面預(yù)算管理的聯(lián)系。兩者的聯(lián)系主要表

現(xiàn)在：一是具有相同的目標：內(nèi)部控制五大目標中的兩個目標，提高經(jīng)營效率和效果以及促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展目標，與全面預(yù)算管理中的改善經(jīng)營活動與實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標基本一致；二是全面預(yù)算管理是內(nèi)部控制的重要組成部分：企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系在業(yè)務(wù)層面包含13 項應(yīng)用指引，其中便包含了全面預(yù)算控制應(yīng)用指引，該指引詳細闡述了企業(yè)預(yù)算管理在編制、執(zhí)行、考核環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)遵循的內(nèi)部控制原則與措施。三是全面預(yù)算管理與內(nèi)部控制都強調(diào)風(fēng)險管理：風(fēng)險評估是內(nèi)部控制五要素之一，內(nèi)部控制管理的全過程都離不開風(fēng)險管理，而全面預(yù)算管理作為管理會計的重要領(lǐng)域，在日常工作中同樣涉及風(fēng)險管理工具方法的應(yīng)用與完善。

3.全面預(yù)算管理內(nèi)部控制的概念。全面預(yù)算管理內(nèi)部控制就是在全面預(yù)算管理的各個環(huán)節(jié)通過實施一系列的內(nèi)部控制措施，優(yōu)化資源配置，提高經(jīng)營效率與效果，促進企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目標的管理活動。

二、內(nèi)部控制在煙草商業(yè)企業(yè)全面預(yù)算管理中應(yīng)用現(xiàn)狀以及存在的問題

煙草商業(yè)企業(yè)引入全面預(yù)算管理工作已近二十年，經(jīng)過長時間的實踐，形成了以預(yù)算管理委員會為核心決策機構(gòu)的成熟治理結(jié)構(gòu)，行業(yè)預(yù)算管理辦法、工作規(guī)程、預(yù)算績效考核評價等各項管理制度也基本建立健全，內(nèi)部控制的原則、理念與措施在全面預(yù)算管理工作中都有所體現(xiàn)，取得了一定的效果，為企業(yè)提高預(yù)算管理水平提供了良好的指導(dǎo)，但是在具體實施過程中，還存在一些問題，主要表現(xiàn)在：

1.預(yù)算編制準確率不高。

（1）重財務(wù)指標輕業(yè)務(wù)指標，導(dǎo)致預(yù)算編制準確率不高。基于行業(yè)的特殊性，對稅利目標關(guān)注度較高，煙草商業(yè)企業(yè)普遍存在過于注重財務(wù)指標的傾向，也就是管理層時常只看到短期利益，忽視了對長期利益的統(tǒng)籌考慮，對于一些業(yè)務(wù)類指標的預(yù)算編制工作內(nèi)部控制要求松懈，比如投資類指標，由于在當(dāng)前階段確實不影響損益，認為與稅利目標的實現(xiàn)與否無關(guān)，業(yè)務(wù)計劃與預(yù)算方案脫離，預(yù)算編制較為隨意，沒有經(jīng)過嚴格的審核與審批程序，影響預(yù)算編制的準確性。

（2）特殊項目的天然制約因素，導(dǎo)致預(yù)算編制準確率不高。投資類項目和煙葉經(jīng)營項目受制于多種因素影響，前期預(yù)測極具不確定特性，尤其是煙葉經(jīng)營類項目。煙草商業(yè)企業(yè)經(jīng)營范圍主要包含卷煙批發(fā)、煙葉收購與調(diào)撥。煙葉經(jīng)營業(yè)績直接影響稅利目標，而煙葉經(jīng)營業(yè)績一方面受制于煙草工業(yè)公司的生產(chǎn)需求計劃，另一方面則受制于煙葉收購的數(shù)量與質(zhì)量，煙葉收購的數(shù)量與質(zhì)量又受制于煙葉種植產(chǎn)出結(jié)果，而煙葉種植產(chǎn)出結(jié)果受當(dāng)?shù)氐臍夂蛴绊戄^大，多方天然制約因素彼此聯(lián)系互為因果，造成煙葉經(jīng)營預(yù)算編制缺少科學(xué)合理的依據(jù)，對未來一定時期的趨勢預(yù)測容易出現(xiàn)較大偏差，影響預(yù)算編制的準確性。

2.預(yù)算執(zhí)行均衡率不高。

（1）采購審批程序時間跨度長，導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行均衡率不高。煙草商業(yè)企業(yè)屬于國有企業(yè)，采購物資、服務(wù)及工程項目必須按照規(guī)定的權(quán)限與程序辦理相關(guān)業(yè)務(wù)，尤其是對公開招標的項目要求較高，一個采購類公開招標項目從前期可行性研究、審核、審批、履行以至最后辦結(jié)的過程，往往要經(jīng)過數(shù)月時間，財務(wù)報銷工作集中在下半年辦理，影響預(yù)算執(zhí)行的均衡率。

（2）企業(yè)內(nèi)部日常監(jiān)督機制不健全，導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行均衡率不高。煙草商業(yè)企業(yè)預(yù)算管理委員會辦公室通過建立并實施預(yù)算定期分析報告的工作機制，承擔(dān)了企業(yè)預(yù)算執(zhí)行的日常監(jiān)督職能，通過實施運行的情況來看，效果并不明顯，其原因在于一是預(yù)算管理委員會辦公室工作主要由財務(wù)部門工作人員擔(dān)任，其權(quán)威性不高，二是各預(yù)算基層單位過于依賴預(yù)算管理委員會辦公室的報告，欠缺對各自預(yù)算執(zhí)行情況的日常分析與妥善處理工作程序，三是內(nèi)部審計部門對預(yù)算的監(jiān)督檢查范圍存在局限性，沒有涵蓋日常執(zhí)行。上述因素造成企業(yè)內(nèi)部各預(yù)算基層單位忽略日常執(zhí)行進度的偏差調(diào)控，僅注重年度執(zhí)行結(jié)果，影響預(yù)算執(zhí)行的均衡率。

3.預(yù)算考評貢獻率不高。

（1）預(yù)算考評指標體系不健全，導(dǎo)致預(yù)算貢獻率不高。預(yù)算考核的內(nèi)容主要有預(yù)算目標完成情況與預(yù)算組織工作兩個方面，目前在預(yù)算目標完成情況方面的考核指標主要包含稅利、成本費用、資本性支出、采購執(zhí)行等單項指標，欠缺資源有效配置、企業(yè)價值創(chuàng)造等綜合性及相對數(shù)指標的考核內(nèi)容，影響預(yù)算工作對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略貢獻度的積極推進作用。

（2）預(yù)算考評激勵機制不健全，導(dǎo)致預(yù)算貢獻率不高。煙草商業(yè)企業(yè)在全面預(yù)算管理的考核主要存在兩個問題，一是年度考評機制較為健全，季度與月度考評工作欠缺完善的激勵機制，二是考評工作關(guān)注單位整體預(yù)算目標實現(xiàn)情況，對內(nèi)部各職能部門以及關(guān)鍵崗位落實預(yù)算管理責(zé)任情況的激勵機制尚處于空白狀態(tài)，難以發(fā)揮職能部門的主動性作用以及企業(yè)員工的積極性作用，影響預(yù)算貢獻率的提升。

三、內(nèi)部控制在全面預(yù)算管理中的優(yōu)化應(yīng)用

1.內(nèi)部控制在預(yù)算編制環(huán)節(jié)的優(yōu)化應(yīng)用。

（1）優(yōu)化風(fēng)險管理控制，提高不確定項目的預(yù)算編制準確性。完善風(fēng)險管理評估制度，明確預(yù)算編制工作的風(fēng)險管理范圍、風(fēng)險管理工具及應(yīng)對措施，指定專門機構(gòu)或者專業(yè)人員根據(jù)預(yù)算項目的特點，選擇合適的風(fēng)險分析方法，按照適用性原則，測算不同風(fēng)險情形可能導(dǎo)致的結(jié)果，加強對未來預(yù)算期間不確定項目變動趨勢的預(yù)測能力，提高預(yù)算編制方案的準確性。結(jié)合煙草商業(yè)企業(yè)的實際情況，應(yīng)重點關(guān)注的風(fēng)險管理內(nèi)容主要包含煙葉經(jīng)營以及投資性項目的預(yù)算編制工作，可通過分解相關(guān)指標，深入分析風(fēng)險因素，依據(jù)其風(fēng)險程度，擬定不同的預(yù)算編制風(fēng)險應(yīng)對方案。一是煙葉經(jīng)營方面，可進一步細分為煙葉收購成本預(yù)算編制與煙葉調(diào)撥收入預(yù)算編制的風(fēng)險管理。其中煙葉收購成本預(yù)算直接受到煙葉收購量計劃、煙葉收購價格、當(dāng)?shù)靥鞖?、控?zé)熣叩榷喾矫嬉蛩赜绊?。煙葉的等級價格依據(jù)上級主管部門相關(guān)政策按年度更新，不同的等級有不同的價格，雖然在本企業(yè)的角度屬于不可控因素，由于其政策性較強，在煙葉收購季到來之前已經(jīng)明確而相對固定不會發(fā)生波動的特點，在風(fēng)險管理中卻可列為可控因素，除此之外，煙葉收購量計劃與收購價格與煙葉種植的質(zhì)量與數(shù)量息息相關(guān)，后兩者又受到煙葉種植面積、煙葉生產(chǎn)技術(shù)、當(dāng)?shù)貧夂钭兓榷喾N因素的影響，煙葉種植面積這一因素，同樣屬于政策性較強的指標，由于國際控?zé)熜蝿菀约暗乩碣Y源的局限性，一般不會產(chǎn)生較多的波動，在風(fēng)險管理中同樣可列為可控因素，如此梳理出的不可控因素，實質(zhì)就是生產(chǎn)技術(shù)與天氣，在此基礎(chǔ)上，充分考慮煙葉生產(chǎn)技術(shù)的優(yōu)化或是加大研發(fā)力度有可能實現(xiàn)的煙葉畝產(chǎn)提升程度，以及極端天氣、理想天氣與一般天氣情況下可能產(chǎn)生的煙葉種植結(jié)果，便可清晰預(yù)測出煙葉收購的數(shù)量等級。另外還有部分非從量的煙葉收購費用、煙葉產(chǎn)前投入補貼、煙葉基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投入補貼，屬于企業(yè)的可控因素，完全可從生產(chǎn)經(jīng)營實際需要予以考慮，進行一個合理的安排。二是資本性投資方面，應(yīng)明確指定預(yù)算管理專員對單個投資項目從啟動到終了的全過程實施專項風(fēng)險管理，對于項目啟動、實施、結(jié)算階段的預(yù)算資金投入進行充分的可行性論證。煙草商業(yè)企業(yè)比較重要的資本性投資項目主要集中在卷煙物流倉儲中心、基層煙草工作站、煙葉倉庫等基礎(chǔ)性設(shè)施的投入，而基礎(chǔ)性設(shè)施的投入屬于工程類項目，建設(shè)周期較長，很多項目從開始啟動到辦理竣工手續(xù)，往往需要1-2年，甚至3年以上的時間，不確定風(fēng)險較多，應(yīng)從立項、招標、造價、建設(shè)、驗收多個環(huán)節(jié)做好內(nèi)部控制風(fēng)險管理工作。比如籌備期，從拿到批復(fù)到正式立項，再到選址購地，這期間的預(yù)算資金投入風(fēng)險往往受到地價、建設(shè)用地，城市規(guī)劃，環(huán)境保護，安全施工等相關(guān)政府部門批文時限的制約，又比如造價階段，需求單位與設(shè)計單位也存在由于技術(shù)經(jīng)濟方面的溝通不暢，導(dǎo)致概預(yù)算脫離實際的風(fēng)險等等。編制投資性預(yù)算資金投入應(yīng)謹慎預(yù)估以上不確定因素可能導(dǎo)致的多種結(jié)果，尤其是興建基層煙草工作站等項目，更應(yīng)充分考慮地形地貌的制約風(fēng)險，以及當(dāng)?shù)卣ㄔO(shè)規(guī)劃的政策變化風(fēng)險。通過風(fēng)險分析，將可控與不可控因素進行排列組合，統(tǒng)籌兼顧有利與不利的影響，從而擬定不同的風(fēng)險應(yīng)對方案，從實際出發(fā)，編制出準確合理的預(yù)算方案。

（2）優(yōu)化發(fā)展戰(zhàn)略控制，提高業(yè)務(wù)事項的預(yù)算編制準確性。完善發(fā)展戰(zhàn)略實施制度，規(guī)范發(fā)展戰(zhàn)略具體任務(wù)的資源配套與落實機制，嚴格按照發(fā)展戰(zhàn)略制定年度經(jīng)營計劃，編制全面預(yù)算，在發(fā)展戰(zhàn)略實施過程中，重點關(guān)注業(yè)務(wù)事項、業(yè)務(wù)工作計劃與預(yù)算方案的符合性審核工作，確保預(yù)算項目與業(yè)務(wù)事項保持一致，提高預(yù)算編制方案的準確性。在煙草商業(yè)企業(yè)，預(yù)算管理工作在業(yè)務(wù)事項管控方面的薄弱環(huán)節(jié)主要包含固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的相關(guān)預(yù)算編制。該類別資產(chǎn)在預(yù)算編制方面的難點主要有：一是新增時點滯后，導(dǎo)致當(dāng)年的年度預(yù)算出現(xiàn)漏項。受慣例使然，該類別資產(chǎn)的新增時點通常發(fā)生在當(dāng)年年底，當(dāng)年不影響損益，來年轉(zhuǎn)化為固定的折舊費用，從而對來年以至以后年度稅利產(chǎn)生影響。而決策者往往過度關(guān)注預(yù)算年度內(nèi)考核目標的實現(xiàn)情況，導(dǎo)致在短期利益驅(qū)使下，造成對長期利益影響后果的視而不見。二是相關(guān)稅利的動因指標復(fù)雜多樣，導(dǎo)致當(dāng)年的年度預(yù)算出現(xiàn)漏項。與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相關(guān)的稅利動因類指標由于缺少環(huán)環(huán)相扣的信息溝通與戰(zhàn)略傳達機制，很容易出現(xiàn)預(yù)算編制不健全，不準確的情況。因此，應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)資源與企業(yè)戰(zhàn)略的匹配度，不能僅制定短期計劃，而應(yīng)從長遠角度，依據(jù)不同類別資產(chǎn)的特性，收集完善基礎(chǔ)信息資料，建立資產(chǎn)的預(yù)算戰(zhàn)略管理信息庫，將這些信息資料分門別類歸入到不同的預(yù)算明細指標中，采用情景分析模式，估算各明細指標變動對稅利產(chǎn)生的不同后果，在可控范圍內(nèi)，對各項指標的動因進行科學(xué)精準調(diào)動，給予約束性資源準確的定位，切實提高資產(chǎn)預(yù)算編制的準確性。

2.內(nèi)部控制在預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)的優(yōu)化應(yīng)用。

（1）優(yōu)化采購業(yè)務(wù)控制，提高預(yù)算執(zhí)行均衡率。完善采購業(yè)務(wù)申請制度，明確規(guī)定采購業(yè)務(wù)應(yīng)納入預(yù)算管理范圍。結(jié)合煙草商業(yè)企業(yè)目前實際狀況，可通過梳理采購業(yè)務(wù)審批流程，健全執(zhí)行過程的信息溝通與監(jiān)督機制，實現(xiàn)采購業(yè)務(wù)以預(yù)算管理工具為依托的全過程全環(huán)節(jié)覆蓋：一是改變單一的事前審批機制。采購業(yè)務(wù)的立項審批主要由三項工作管理委員會負責(zé)，而財務(wù)預(yù)算的審批主要由預(yù)算管理委員會負責(zé)，兩個委員會在行政級別方面處于彼此平行的關(guān)系，關(guān)注重點存在較大差異，項目的可行性研究與項目預(yù)算金額等關(guān)鍵內(nèi)容欠缺與財務(wù)預(yù)算之間的有機聯(lián)系，應(yīng)改變采購業(yè)務(wù)僅由三項工作管理委員會進行單一審批方式，聯(lián)合預(yù)算管理委員會共同進行，將兩個決策機構(gòu)的議事規(guī)則，工作職責(zé)，工作程序等進行相應(yīng)的變革設(shè)置，建立健全兩個決策委員會下設(shè)的日常辦公機構(gòu)聯(lián)合初審機制，設(shè)計科學(xué)有效的綜合性審批流程。二是強化事中控制的協(xié)調(diào)職能。鑒于采購業(yè)務(wù)事項時期跨度較長的特點，煙草商業(yè)企業(yè)采購項目業(yè)務(wù)集中報銷，跨年度報銷現(xiàn)象較為突出，應(yīng)改變以往的粗放式管理模式，將精益管理理念滲入預(yù)算管理工作，對每一類通過審批的采購項目建立預(yù)算檔案，詳細記錄批復(fù)金額、立項時間、預(yù)計完成時間、合同條款約定的結(jié)算價款及結(jié)算時期、預(yù)算指標類別，按年度、季度、月度細分預(yù)算任務(wù)目標，落實經(jīng)辦部門責(zé)任，嚴格按照預(yù)算執(zhí)行進度辦理請購報銷手續(xù)，落實預(yù)算管理部門責(zé)任，定期進行采購項目月度預(yù)算執(zhí)行通報與分析工作，強化對采購業(yè)務(wù)的全過程跟蹤管理，確保及時發(fā)現(xiàn)執(zhí)行中出現(xiàn)的偏差及時采取措施妥善處理，提高預(yù)算執(zhí)行過程的均衡率。

（2）優(yōu)化內(nèi)部監(jiān)督控制，提高預(yù)算執(zhí)行均衡率。完善預(yù)算管理內(nèi)部審計制度，建立健全預(yù)算管理日常監(jiān)督機制。預(yù)算管理內(nèi)部審計在煙草商業(yè)企業(yè)還有待進一步加強，內(nèi)部審計部門在審計工作中通常關(guān)注的重點是年度預(yù)算完成情況，對日常預(yù)算的執(zhí)行以及合規(guī)性監(jiān)督較為欠缺，內(nèi)部審計部門應(yīng)進一步完善預(yù)算管理專項監(jiān)督與日常監(jiān)督的內(nèi)部審計制度，尤其應(yīng)將預(yù)算管理執(zhí)行過程納入日常監(jiān)督內(nèi)容，從審計的專業(yè)角度提出可行性整改建議，促進被檢查單位及時解決預(yù)算執(zhí)行中發(fā)現(xiàn)的問題，增強日常監(jiān)督的權(quán)威性，在企業(yè)內(nèi)部形成良好的震攝力，確保各預(yù)算基層單位重視日常預(yù)算執(zhí)行工作，提高預(yù)算執(zhí)行過程的均衡率。

3.內(nèi)部控制在預(yù)算考核環(huán)節(jié)的優(yōu)化應(yīng)用。

（1）優(yōu)化績效考核控制，提高預(yù)算考核貢獻率。完善預(yù)算管理績效考核制度，一是建立健全預(yù)算管理考核指標體系。彌補煙草商業(yè)企業(yè)預(yù)算考核工作僅注重目標結(jié)果的短板，適當(dāng)增加動因類財務(wù)與非財務(wù)指標、投入產(chǎn)出類相對數(shù)財務(wù)指標等，賦予相應(yīng)權(quán)重，選擇科學(xué)的評價標準進行合理評價，引導(dǎo)企業(yè)注重長期價值創(chuàng)造，提高預(yù)算考核貢獻率。二是建立健全獎懲并重的薪酬激勵機制。在預(yù)算考核方面，煙草商業(yè)企業(yè)一般是以單位或部門層面作為主體進行考核，員工層面的考核內(nèi)容還存在缺失，根據(jù)企業(yè)員工在預(yù)算管理工作中擔(dān)任的不同角色，可以相應(yīng)明確企業(yè)員工在預(yù)算管理工作中應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，對任務(wù)目標通過定量與定性的方式層層分解落實到具體崗位，鼓勵全體員工充分發(fā)揮主觀能動性，為企業(yè)創(chuàng)造更多價值，提高預(yù)算考核貢獻率。

（2）優(yōu)化內(nèi)部控制評價，提高預(yù)算考核貢獻率。完善預(yù)算管理內(nèi)部控制評價制度，將全面預(yù)算管理列入內(nèi)部控制評價的重要內(nèi)容。一是建立健全預(yù)算管理內(nèi)部控制評價機制。二是有效運用預(yù)算管理內(nèi)部控制評價結(jié)果。預(yù)算管理內(nèi)部控制評價報告，是內(nèi)部控制評價的階段性工作成果，應(yīng)考慮成果的進一步轉(zhuǎn)化與應(yīng)用：1）做好評價結(jié)果的報送披露工作。預(yù)算管理內(nèi)部控制評價牽頭部門應(yīng)及時向企業(yè)治理層書面報告評價結(jié)果，針對發(fā)現(xiàn)的預(yù)算管理內(nèi)部控制缺陷提出合理化改進建議，企業(yè)治理層經(jīng)集體決策審定后根據(jù)內(nèi)部控制要求完成相關(guān)披露或?qū)ν鈭笏凸ぷ鳎?）落實內(nèi)部控制缺陷整改工作。明確整改措施及相關(guān)整改責(zé)任，限定整改期限，要求被檢查單位及時整改，對整改工作進行全過程跟蹤核查管理。同時將內(nèi)部控制評價結(jié)果及相關(guān)整改情況納入年度工作業(yè)績考核范圍，促進內(nèi)部控制評價的轉(zhuǎn)化應(yīng)用，進一步確保預(yù)算管理內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性，助力提高企業(yè)經(jīng)營效率和效果，實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，提高預(yù)算考核貢獻率。