汪 麗 唐亞軍

（西藏大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院 西藏拉薩 850000）

一、引言

在國(guó)家實(shí)施信息化戰(zhàn)略背景下，西藏信息化建設(shè)也步入歷史新階段，《西藏自治區(qū)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃（2019-2025年）》明確提出將高新數(shù)字產(chǎn)業(yè)、堅(jiān)持科技創(chuàng)新引領(lǐng)西藏經(jīng)濟(jì)發(fā)展作為新的戰(zhàn)略方向。截止2019年底，西藏“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”規(guī)模達(dá)到170億元，增長(zhǎng)22.3%，成為西藏社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新動(dòng)力。實(shí)現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的前提是信息系統(tǒng)和信息技術(shù)的應(yīng)用，而企業(yè)信息化建設(shè)則是其中的重要關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

企業(yè)信息化建設(shè)是國(guó)家實(shí)施信息化戰(zhàn)略的重要組成部分。自2009 年《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)信息化工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》頒布10余年來(lái)，企業(yè)會(huì)計(jì)信息化工作取得巨大進(jìn)展，其中最主要的是實(shí)施企業(yè)資源計(jì)劃（Enterprise Resource Planning，以下簡(jiǎn)稱ERP）。ERP系統(tǒng)將信息技術(shù)與先進(jìn)的管理思想結(jié)合起來(lái)，實(shí)現(xiàn)物流、資金流、人流等企業(yè)信息流整合，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部門(mén)間、層級(jí)間的協(xié)作和資源配置，提高決策效率。美國(guó)生產(chǎn)與庫(kù)存控制學(xué)會(huì)（APICS）調(diào)查研究認(rèn)為ERP 實(shí)施使企業(yè)庫(kù)存下降30%-50%、延期交貨減少80%、停工待料減少60%、制造成本降低12%。

ERP從產(chǎn)生就受到研究者廣泛關(guān)注，理論上認(rèn)為ERP 實(shí)施能給企業(yè)帶來(lái)三方面的改善。第一，ERP實(shí)施可以更好的監(jiān)督企業(yè)信息的生產(chǎn)、傳遞和報(bào)告過(guò)程，幫助企業(yè)重新梳理各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程，將各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)整合在統(tǒng)一集成的數(shù)據(jù)庫(kù)中[1]，消除內(nèi)部信息壁壘。第二，ERP實(shí)施建立標(biāo)準(zhǔn)化程序和崗位，明晰崗位職責(zé)和授權(quán)審批機(jī)制，增加關(guān)鍵環(huán)節(jié)“觸發(fā)器”控制機(jī)制，減少人為干預(yù)，強(qiáng)化內(nèi)控有效性。[2-3]第三，ERP 數(shù)據(jù)的集成性和數(shù)據(jù)可驗(yàn)證性，增加篡改數(shù)據(jù)的難度，降低對(duì)數(shù)據(jù)的操縱，提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量。但是研究中，ERP實(shí)施在促進(jìn)企業(yè)業(yè)績(jī)、提升企業(yè)管理效率、改善企業(yè)信息質(zhì)量方面的結(jié)論卻并不統(tǒng)一，甚至根據(jù)“IT生存率悖論”效應(yīng)的解釋①Kohlir（2003）認(rèn)為企業(yè)“IT生存率悖論”效應(yīng)是指企業(yè)在IT方面投入了大量人力、物力等資源，但是并沒(méi)有顯著提高企業(yè)的生產(chǎn)效率。，ERP 實(shí)施成功的企業(yè)并不多。現(xiàn)有研究強(qiáng)調(diào)ERP 實(shí)施在技術(shù)創(chuàng)新上對(duì)企業(yè)效率帶來(lái)的改變，忽視了企業(yè)外部法律、文化等制度環(huán)境的影響。新制度理論認(rèn)為，在合法性壓力的約束下，企業(yè)決策行為更多的是為了追求企業(yè)的合法性，而非效率。比如，企業(yè)實(shí)施的創(chuàng)新策略，隨著區(qū)域內(nèi)選擇創(chuàng)新的企業(yè)數(shù)量增加而增加，此時(shí)選擇創(chuàng)新的目的不是追求創(chuàng)新效率而是追求企業(yè)的合法性。[4-5]

隨著國(guó)內(nèi)ERP 市場(chǎng)趨于成熟，即使知道ERP成功率低且投資巨大，仍然選擇實(shí)施ERP的企業(yè)越來(lái)越多，這些企業(yè)實(shí)施ERP的目的僅僅是為了利用信息技術(shù)提高生產(chǎn)效率和經(jīng)濟(jì)效益嗎？效果又如何呢？為此，采用文本分析、問(wèn)卷調(diào)查考察西藏上市公司ERP實(shí)施情況，綜合定性和定量方法對(duì)比分析是否實(shí)施ERP、ERP 實(shí)施前后存在的差異，深入分析西藏上市公司ERP實(shí)施的原因及經(jīng)濟(jì)后果，并為切實(shí)發(fā)揮ERP 功效提出建議。選擇西藏上市公司作為研究對(duì)象的原因包括以下三方面。首先，ERP成功實(shí)施受內(nèi)外環(huán)境影響，相對(duì)現(xiàn)有研究以處于發(fā)達(dá)的企業(yè)內(nèi)外環(huán)境中的樣本關(guān)注經(jīng)濟(jì)效率問(wèn)題，西藏上市公司在公司治理、內(nèi)控環(huán)境、外部金融和法律環(huán)境等方面處于較弱的情況下，ERP實(shí)施的動(dòng)機(jī)可能更多的是追求組織合法性，為研究ERP實(shí)施影響因素提供更獨(dú)特的考察樣本。其次，提供了一個(gè)獨(dú)特的制度環(huán)境了解實(shí)施ERP 的動(dòng)機(jī)及其經(jīng)濟(jì)后果。政府和行政干預(yù)導(dǎo)致公司決策的非理性，相對(duì)民營(yíng)企業(yè)的市場(chǎng)決策，以西藏企業(yè)為樣本更能深入解析基于不同目的實(shí)施ERP 及經(jīng)濟(jì)后果。第三，區(qū)別于發(fā)達(dá)地區(qū)和國(guó)家的樣本，考察西藏企業(yè)實(shí)施ERP 將進(jìn)一步豐富有關(guān)外部環(huán)境等宏觀因素影響微觀企業(yè)行為領(lǐng)域的研究。

二、ERP實(shí)施研究綜述

有關(guān)ERP 實(shí)施的研究主要集中在經(jīng)濟(jì)后果和影響因素兩個(gè)方面。在經(jīng)濟(jì)后果方面，包括ERP實(shí)施對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)和信息披露質(zhì)量的影響。首先，國(guó)外研究結(jié)論相對(duì)一致，認(rèn)為ERP 實(shí)施在提升企業(yè)業(yè)績(jī)、ROA 等多個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)上優(yōu)于未實(shí)施ERP 的企業(yè)[6-7]、成本占收入比顯著下降，員工的收入貢獻(xiàn)率提高[8]。國(guó)內(nèi)研究則不同，有研究認(rèn)為ERP 能提升企業(yè)業(yè)績(jī)，[9-10]也有研究認(rèn)為ERP 實(shí)施之后企業(yè)業(yè)績(jī)并沒(méi)有顯著提升，運(yùn)用不當(dāng)反而損害企業(yè)價(jià)值。[11-12]其次，在企業(yè)信息披露質(zhì)量方面，ERP實(shí)施可以固化流程、整合信息，將內(nèi)控要求內(nèi)嵌到信息系統(tǒng)中而降低管理層的代理成本[13]、提高企業(yè)管理效率[14]、降低成本粘性[15]、提高對(duì)外信息披露質(zhì)量[16-18]。然而，有學(xué)者認(rèn)為ERP 給管理層更多接觸會(huì)計(jì)信息的機(jī)會(huì)，提供了更多進(jìn)行信息操縱的自利機(jī)會(huì)，因此會(huì)降低企業(yè)信息披露質(zhì)量[19-20]。

在影響因素方面，主要包括ERP 軟件設(shè)計(jì)、與企業(yè)的適配性和組織保障三方面的因素[21]。在設(shè)計(jì)方面，由于ERP 設(shè)計(jì)含有最佳業(yè)務(wù)流程的假設(shè)，但這些基礎(chǔ)假設(shè)反映的是西方國(guó)家的文化價(jià)值觀念，而在其他地方實(shí)施出現(xiàn)ERP“水土不服”，[22]此外還包括供應(yīng)商的選擇、ERP模塊的選擇。在與企業(yè)的適配性研究方面，包括企業(yè)規(guī)模、行業(yè)和所處地區(qū)[23-24]；在組織保障方面受到實(shí)施動(dòng)機(jī)、管理層態(tài)度[25-26]、企業(yè)內(nèi)系統(tǒng)運(yùn)行環(huán)境（如數(shù)據(jù)質(zhì)量、持續(xù)使用、系統(tǒng)質(zhì)量、維護(hù)和支持等）等因素的影響[27]。

從上綜述可以看出，現(xiàn)有ERP實(shí)施的研究多認(rèn)為企業(yè)是出于管理的需要而實(shí)施ERP，其目的在于以信息技術(shù)提升管理效率，因此對(duì)ERP實(shí)施效果的評(píng)價(jià)也以企業(yè)業(yè)績(jī)?yōu)橐罁?jù)。但是Selznick（1994）則認(rèn)為，企業(yè)并不是簡(jiǎn)單的效率機(jī)器，受到外在環(huán)境的影響，在制度壓力影響下，甚至追求企業(yè)合法性超過(guò)了對(duì)技術(shù)本身價(jià)值的需要[28]。西藏地廣人稀，加強(qiáng)企業(yè)信息化建設(shè)在優(yōu)化資源配置、減少由于民族多元化下的“人治”，強(qiáng)化“法治”以提高內(nèi)控效率具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義，但同時(shí)受到外部環(huán)境影響也有追求組織合法性的需求。因此，有必要研究西藏上市公司ERP實(shí)施的動(dòng)機(jī)是什么？

三、西藏上市公司ERP實(shí)施情況

（一）數(shù)據(jù)收集

本文以西藏上市公司為例，通過(guò)公司網(wǎng)站、年報(bào)以及各搜索引擎盡可能全面地查詢上市公司實(shí)施ERP的情況。具體步驟如下：（1）通過(guò)收集2005年到2019 年上市公司年報(bào)，并用企業(yè)資源計(jì)劃、ERP、SAP、Oracle、甲骨文、用友、金蝶、浪潮等包括ERP主要供應(yīng)商的關(guān)鍵詞進(jìn)行搜索，篩選出上市公司披露ERP 的數(shù)據(jù)；（2）通過(guò)閱讀第一步篩選出的公司年報(bào)，收索年報(bào)位置并確定實(shí)施的準(zhǔn)確時(shí)間，再通過(guò)與公司官網(wǎng)信息進(jìn)行對(duì)比以確定信息的準(zhǔn)確性；（3）確定ERP 實(shí)施的年限，并通過(guò)CSMAR 數(shù)據(jù)庫(kù)收集該年份前后3年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

（二）西藏上市公司實(shí)施ERP情況

1.實(shí)施ERP總體情況

截止2019 年底西藏共有上市公司18 家（見(jiàn)表1），從2005 年西藏明珠（現(xiàn)為梅花生物）開(kāi)始實(shí)施ERP 以來(lái)，全區(qū)實(shí)施ERP 的公司總共8 家，實(shí)施ERP 公司占比為44.44%，比全國(guó)上市公司公開(kāi)披露實(shí)施ERP的比例73.82%相比低29.38%。

表1 西藏上市公司及ERP實(shí)施情況

由于西藏的客觀情況，與全國(guó)平均水平相比也不能描述西藏上市公司ERP 實(shí)施的情況。表2 描述西部12 省市上市公司ERP 實(shí)施情況，可見(jiàn)西部12 省市上市公司中，實(shí)施ERP 的企業(yè)平均占比36.61%，相比西藏低7.83%。但實(shí)施的比例低于貴州、陜西、云南、四川、甘肅五省，說(shuō)明西藏上市公司有進(jìn)一步推進(jìn)企業(yè)信息化建設(shè)的必要。

表2 西部12省市上市公司ERP實(shí)施情況

2.ERP軟件的選擇

ERP是一套標(biāo)準(zhǔn)化的軟件包，目前市面上主要的ERP 系統(tǒng)包括SAP、甲骨文/Oracle、用友、金蝶、浪潮等，通過(guò)對(duì)年報(bào)文本分析，進(jìn)一步統(tǒng)計(jì)西藏上市公司采用的軟件型號(hào)（見(jiàn)表1），除4 家上市公司披露ERP信息外，其余上市公司均沒(méi)有公開(kāi)披露選用的ERP型號(hào)。對(duì)比西部12省市（見(jiàn)表3），SAP系統(tǒng)和金蝶ERP系統(tǒng)是采用最多的，采用德國(guó)SAP的占比達(dá)81.21%，采用中國(guó)金蝶ERP 的有84.12%?？梢钥闯?，上市公司ERP實(shí)施所選擇的軟件多種多樣，且都是外購(gòu)而非自行開(kāi)發(fā)。由于國(guó)外軟件本土化程度不夠，國(guó)產(chǎn)軟件大多是從財(cái)務(wù)軟件發(fā)展而來(lái)，不同ERP 軟件在財(cái)務(wù)、采購(gòu)、銷(xiāo)售、庫(kù)存等模塊上各具優(yōu)勢(shì)，上市公司選擇軟件最初可能都是基于某一特殊模塊的需求而選擇的（比如最初為提升財(cái)務(wù)部門(mén)效率而選擇用友，進(jìn)而選擇用友ERP 系統(tǒng)）。據(jù)調(diào)查，選擇最多的模塊為存貨管理、采購(gòu)管理和財(cái)務(wù)管理相關(guān)模塊，企業(yè)ERP就在這三個(gè)模塊上逐步完善建立。

表3 西部12省市各種軟件的使用情況

（三）實(shí)施ERP動(dòng)機(jī)分析

同時(shí)采用文本分析和問(wèn)卷調(diào)查方法對(duì)西藏上市公司ERP實(shí)施動(dòng)機(jī)和效果評(píng)價(jià)進(jìn)行分析。首先，從文本分析收集的資料看，在ERP實(shí)施的第一年年報(bào)中披露了實(shí)施ERP 的動(dòng)機(jī)。比如，西藏珠峰在2007年的年報(bào)中披露“為了便于財(cái)務(wù)管理，公司啟用了用友ERP 操作系統(tǒng)，服務(wù)器設(shè)在公司總部，實(shí)現(xiàn)了對(duì)子公司財(cái)務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一管理，貨物方面不存在失控風(fēng)險(xiǎn)”。奇正藥業(yè)在2009年年報(bào)中提及“奇正藏藥上市面臨龐大且復(fù)雜的管理體系，對(duì)ERP系統(tǒng)的挑戰(zhàn)不言而喻。對(duì)此，奇正藏藥進(jìn)行了深入而細(xì)致的考察，從功能全面性、產(chǎn)品靈活性、性價(jià)比等方面綜合考慮，最終選定了賽捷軟件的Sage ERP X3系統(tǒng)”。西藏藥業(yè)2010年年報(bào)中披露“為促進(jìn)銷(xiāo)售管理現(xiàn)代化，成功實(shí)施ERP 銷(xiāo)售資源管理系統(tǒng)，加強(qiáng)成本控制……”?？梢钥闯?，公司ERP 實(shí)施目的多元化，有公司為提高管控效率，提升競(jìng)爭(zhēng)力直接上馬ERP系統(tǒng)，更多的公司只是希望提升某個(gè)職能部門(mén)效率，在使用小型軟件基礎(chǔ)之上逐漸升級(jí)、拓展到功能更強(qiáng)大的ERP系統(tǒng)。

其次，通過(guò)公司官網(wǎng)向西藏上市公司進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查對(duì)ERP實(shí)施的動(dòng)因，以彌補(bǔ)文本分析資料的不足。根據(jù)已經(jīng)實(shí)施ERP 公司的官網(wǎng)查詢高管并向其郵箱投遞問(wèn)卷，共發(fā)放問(wèn)卷20份，回收14 份，其中有效問(wèn)卷13份。問(wèn)卷的各題項(xiàng)按照Linkt 7分賦值，從1分到7分，企業(yè)ERP實(shí)施原因與題項(xiàng)中描述的內(nèi)容就越相符。“希望通過(guò)實(shí)施ERP 提升信息的收集和傳遞速度”平均得分為5.3 分、“應(yīng)付上級(jí)和主管部門(mén)的檢查”平均得分5.1 分、“自治區(qū)其他公司開(kāi)始執(zhí)行信息系統(tǒng)”平均得分4.7 分、“希望提升企業(yè)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)績(jī)效”平均得分4.3 分、“宣傳ERP 能提高企業(yè)形象”平均得分3.7 分。調(diào)查結(jié)果與劉麗文和黃燃東（2002）[29]、孫健等（2017）[30]的結(jié)果存在差異，西藏上市公司實(shí)施ERP的原因中較多的并不是直接基于企業(yè)利益的考慮。

組織研究領(lǐng)域新制度主義學(xué)派強(qiáng)調(diào)合法性機(jī)制在組織內(nèi)部以及組織與制度環(huán)境互動(dòng)中的重要作用。強(qiáng)調(diào)組織如果想要在它們的社會(huì)環(huán)境中生存并發(fā)展起來(lái)，除獲取物資、技術(shù)和信息等資源以外，還需要得到社會(huì)的認(rèn)可、接受和信任，即是企業(yè)合法性。Schman（1975）認(rèn)為企業(yè)合法性是指一個(gè)企業(yè)的行為符合某一區(qū)域的標(biāo)準(zhǔn)體系、價(jià)值體系和信仰體系。Scott（1995）指出企業(yè)合法性由管制、規(guī)范和文化認(rèn)知三方面構(gòu)成，管制合法性是指政府等制定的規(guī)則、標(biāo)準(zhǔn)等形成的約束；規(guī)范合法性是指社會(huì)規(guī)范、價(jià)值觀等形成的約束；文化認(rèn)知合法性則指廣泛被社會(huì)持有的信仰和認(rèn)為理所當(dāng)然的理念等形成的約束。[31]如果企業(yè)的行為有悖于這些約束就會(huì)出現(xiàn)“合法性危機(jī)”，不利于企業(yè)的發(fā)展。[32]但是合法性不同于商品生產(chǎn)進(jìn)行的投入，而是以某種方式向外界展示。[33]在這種機(jī)制的驅(qū)動(dòng)下，即使擁有不同特征的企業(yè)可能選擇相同的制度或決策行為，也就是說(shuō)“做別人做的”而表現(xiàn)出“合群”。

除幾家披露實(shí)施ERP 目的的公司以外，西藏更多的上市公司未披露實(shí)施的動(dòng)機(jī)，文本分析樣本不足。采用問(wèn)卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，西藏上市公司選擇實(shí)施ERP 的原因不僅僅是為了追求管理效率，還表現(xiàn)為追求組織合法性。一方面為加快信息化建設(shè)，西藏政府出臺(tái)一系列政策推動(dòng)企業(yè)信息化投資，經(jīng)信廳、國(guó)資委等職能部門(mén)通過(guò)樹(shù)立示范企業(yè)，獎(jiǎng)勵(lì)應(yīng)用ERP 的企業(yè)進(jìn)行宣傳。當(dāng)企業(yè)感到來(lái)自政府、職能部門(mén)等給企業(yè)施加的潛在壓力，在此壓力下企業(yè)通過(guò)實(shí)施ERP 來(lái)獲取政府宣傳介紹機(jī)會(huì)、申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)貼的條件以及與其他企業(yè)的合作機(jī)會(huì)，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)的績(jī)效提升①這里的績(jī)效相對(duì)難以測(cè)度，有別于利潤(rùn)等可直接計(jì)算的業(yè)績(jī)，是在追求合法性過(guò)程中，可能獲得的補(bǔ)貼、可能增加的合作機(jī)會(huì)等潛在的業(yè)績(jī)，即合法性收益。。另一方面，西藏上市公司90%以上集中在拉薩，當(dāng)一個(gè)企業(yè)感受到接觸到的企業(yè)都實(shí)施了ERP 時(shí)，ERP 的正面外部性就直接建立起來(lái)。如果自己企業(yè)不實(shí)施ERP 就會(huì)感到“另類(lèi)”和不被認(rèn)可的壓力，來(lái)自認(rèn)知性的約束也使得企業(yè)實(shí)施ERP。因此，在西藏上市公司中有較高的ERP 實(shí)施比例的意愿可能正是在管制性、文化認(rèn)知性約束所形成的制度環(huán)境下，把實(shí)施ERP 當(dāng)做追求合法性的途徑之一，使運(yùn)行于同一區(qū)域內(nèi)的企業(yè)擁有相似行為。

（四）ERP實(shí)施效果評(píng)價(jià)

通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查對(duì)ERP實(shí)施效果的主觀評(píng)價(jià)，各題項(xiàng)按照Linkt 7 分賦值，填答者對(duì)題項(xiàng)內(nèi)描述的情況越認(rèn)同分?jǐn)?shù)越高（見(jiàn)表4）?？傮w而言，各題項(xiàng)主觀評(píng)價(jià)得分均值較低，與預(yù)期效果存在較大的差距，個(gè)人、業(yè)務(wù)部門(mén)和企業(yè)對(duì)公司ERP 實(shí)施經(jīng)濟(jì)后果存在不同的看法。從表4 可以看出對(duì)ERP 實(shí)施的效果認(rèn)可度不高、在做事效率上改善不明顯，企業(yè)業(yè)績(jī)改善不理想。

表4 ERP實(shí)施效果主觀評(píng)價(jià)

四、ERP實(shí)施經(jīng)濟(jì)后果分析

前文采用問(wèn)卷調(diào)查了ERP實(shí)施的效果，但受到被調(diào)查者主觀認(rèn)知的影響而存在偏差，本部分利用CSMAR 數(shù)據(jù)庫(kù)匹配上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，利用單變量分析方法對(duì)比公司是否實(shí)施ERP、實(shí)施ERP前后在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)績(jī)效、盈余質(zhì)量和成本結(jié)構(gòu)四方面的差異，客觀分析ERP實(shí)施的經(jīng)濟(jì)后果。

（一）是否實(shí)施ERP單變量分析

1.財(cái)務(wù)狀況單變量分析

參照孫健等（2017）[34]、王立彥等（2007）[35]的研究，選擇資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)收益率、凈經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流波動(dòng)②根據(jù)Franco et al.（2018）的計(jì)算方法，用公司3年的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量與總資產(chǎn)比值的平均數(shù)計(jì)算現(xiàn)金流波動(dòng)，衡量公司創(chuàng)現(xiàn)能力。五個(gè)指標(biāo)分析企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)績(jī)效的變化，各指標(biāo)的計(jì)算見(jiàn)表5。

表5 變量計(jì)算及說(shuō)明

我們計(jì)算已實(shí)施ERP 和未實(shí)施ERP 兩組上市公司樣本期間各指標(biāo)的均值，并進(jìn)行單變量T 檢驗(yàn)，計(jì)算結(jié)果見(jiàn)表6。

表6第（1）列列示兩組樣本在資產(chǎn)規(guī)模上的比較，兩組樣本間不存在顯著差異；第（2）列到第（5）列列示在資產(chǎn)負(fù)債率、凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)收益率和凈經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流波動(dòng)4個(gè)指標(biāo)上的差異，樣本間存在顯著差異。具體的講，相比未實(shí)施ERP的上市公司，已實(shí)施ERP 的上市公司資產(chǎn)負(fù)債率低9.27%、凈利潤(rùn)高近1億元、凈資產(chǎn)收益率高7.46%，說(shuō)明實(shí)施ERP的公司在資源使用效率上更強(qiáng)，在獲利能力上更強(qiáng)；凈經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流波動(dòng)高0.3%，表明實(shí)施ERP的公司有更強(qiáng)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制能力。

表6 是否實(shí)施ERP的上市公司對(duì)比

2.盈余質(zhì)量單變量分析

ERP實(shí)施能增加高管訪問(wèn)更全面的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)也為高管提供了更多干預(yù)信息生產(chǎn)的機(jī)會(huì)[36]，甚至出于自利動(dòng)機(jī)不激活“觸發(fā)器”功能導(dǎo)致ERP各種內(nèi)控功能形同虛設(shè)[37]。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的改善也有可能是管理層盈余操縱的結(jié)果，因此本部分通過(guò)組間檢驗(yàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是否存在差異，判斷實(shí)施ERP 的公司業(yè)績(jī)的變化是否是由于盈余操縱所帶來(lái)的。選擇操控性應(yīng)計(jì)來(lái)反映公司盈余質(zhì)量，指標(biāo)值越小表明公司進(jìn)行盈余操縱程度越小，則代表公司盈余質(zhì)量越好，指標(biāo)及說(shuō)明見(jiàn)表7。

表7 財(cái)務(wù)信息質(zhì)量指標(biāo)及說(shuō)明

表6第（6）列列示了是否實(shí)施ERP的兩組樣本公司盈余質(zhì)量指標(biāo)均值，以及單變量T檢驗(yàn)結(jié)果，t值為1.6626，在10%水平上存在顯著差異。相比未實(shí)施ERP 的公司，實(shí)施ERP 的公司操控性應(yīng)計(jì)低0.0126，說(shuō)明公司實(shí)施ERP 之后內(nèi)控水平提高，高管盈余操縱程度降低，也能側(cè)面說(shuō)明公司業(yè)績(jī)的改善不是盈余操作的結(jié)果。

3.成本結(jié)構(gòu)單變量分析

ERP實(shí)施可以更好地監(jiān)督企業(yè)信息的生產(chǎn)、流轉(zhuǎn)和報(bào)告過(guò)程，通過(guò)流程再造將各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)集成在數(shù)據(jù)庫(kù)中，有助于消除內(nèi)部信息的傳遞壁壘，企業(yè)生產(chǎn)效率得到提高，就能觀察到成本結(jié)構(gòu)的改善。選擇營(yíng)業(yè)成本、管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用來(lái)關(guān)注ERP實(shí)施在成本費(fèi)用上發(fā)生的變化。

從表8可以看出，是否實(shí)施ERP的兩組樣本在營(yíng)業(yè)成本、銷(xiāo)售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用三個(gè)指標(biāo)上存在顯著差異。相對(duì)未實(shí)施ERP 公司，實(shí)施ERP 的公司營(yíng)業(yè)成本低4570 萬(wàn)元、財(cái)務(wù)費(fèi)用低989.7 萬(wàn)元、銷(xiāo)售費(fèi)用約高3 億元；在管理費(fèi)用上，兩組樣本并不存在顯著差異。實(shí)施ERP 的公司銷(xiāo)售費(fèi)用更高的原因可能在于隨著公司業(yè)務(wù)的提高，銷(xiāo)售費(fèi)用相對(duì)沒(méi)有實(shí)施ERP之前發(fā)生了巨大變化?？傮w上，與未實(shí)施ERP 的上市公司相比，實(shí)施ERP 的公司成本結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，生產(chǎn)效率、資金使用效率得到提高。

表8 是否實(shí)施ERP上市公司盈余質(zhì)量對(duì)比分析

（二）ERP實(shí)施前后經(jīng)濟(jì)后果對(duì)比分析

相對(duì)未實(shí)施ERP 的公司，實(shí)施ERP 的公司在財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)績(jī)效方面存在差異，但是這種差異受到企業(yè)所處行業(yè)、成立時(shí)間和企業(yè)內(nèi)部特征等因素的影響，不能確定這種差異是否是由于ERP實(shí)施帶來(lái)的。因此本部分剔除未實(shí)施ERP的樣本公司，只關(guān)注ERP 實(shí)施的企業(yè)在實(shí)施前后在財(cái)務(wù)指標(biāo)上是否存在顯著性差異。具體步驟如下，從實(shí)施了ERP 的公司中，確定實(shí)施ERP 的年份，并選擇實(shí)施ERP 前一年到實(shí)施后第三年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析①靈康藥業(yè)等新上市公司實(shí)施后的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不足3年，計(jì)算各指標(biāo)值時(shí)不予考慮。?？紤]數(shù)據(jù)的完整性，計(jì)算存貨周轉(zhuǎn)率、凈資產(chǎn)收益率、營(yíng)業(yè)成本率、期間費(fèi)用占比四個(gè)指標(biāo)，同時(shí)為了避免不同行業(yè)之間的差異，各指標(biāo)值經(jīng)行業(yè)均值調(diào)整，各指標(biāo)及計(jì)算結(jié)果見(jiàn)表9。

表9 經(jīng)行業(yè)均值調(diào)整的實(shí)施ERP前后對(duì)比分析

從表9 可以看出，ERP 實(shí)施t+0、t+1、t+2 期，除期間費(fèi)用占比以外，其他指標(biāo)均值差異不顯著，實(shí)施ERP后并沒(méi)有明顯改善經(jīng)營(yíng)效率；在t+3期存貨周轉(zhuǎn)率、凈資產(chǎn)收益率才顯著變化，相比實(shí)施ERP前在存貨管控能力、獲利能力上均顯著提高；期間費(fèi)用占比在實(shí)施ERP 的頭兩年沒(méi)有下降反而顯著大幅上升；盈余質(zhì)量在實(shí)施后的三個(gè)年度里均沒(méi)有顯著變化，但是在逐漸好轉(zhuǎn)。

從數(shù)據(jù)可以看出，ERP實(shí)施對(duì)企業(yè)產(chǎn)生顯著影響，但不能籠統(tǒng)的認(rèn)為其帶來(lái)了企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的改善。從實(shí)施前后看，實(shí)施ERP的當(dāng)年以及之后的1到2年時(shí)間里績(jī)效都沒(méi)有顯著改善，在實(shí)施之后的第三年才部分的體現(xiàn)出好轉(zhuǎn)。原因在于樣本公司實(shí)施ERP的時(shí)間基本都處于引入階段，還沒(méi)有完全的發(fā)揮ERP 的作用，企業(yè)流程與系統(tǒng)的兼容性、實(shí)施ERP的水平都有待提高。因此，ERP實(shí)施短期效果不明顯，長(zhǎng)時(shí)間則能提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率。

五、結(jié)論與建議

（一）ERP實(shí)施不可忽略追求合法性的重要性

基于對(duì)西藏上市公司ERP實(shí)施的調(diào)查，雖然實(shí)施ERP 的企業(yè)相對(duì)未實(shí)施ERP 的企業(yè)具有較好的經(jīng)濟(jì)效益，可實(shí)施ERP企業(yè)前后的績(jī)效差異并不顯著。研究結(jié)論認(rèn)為ERP 實(shí)施的驅(qū)動(dòng)因素并不僅僅是經(jīng)濟(jì)和效率因素，還需要注重包括來(lái)自政策的壓力，來(lái)自跟企業(yè)有關(guān)聯(lián)的行業(yè)壓力等制度因素，突破了現(xiàn)有文獻(xiàn)單一視角研究的局限。研究資料中，企業(yè)披露的信息認(rèn)為ERP 實(shí)施運(yùn)行成功也提升了管理能力，但是單變量分析和問(wèn)卷結(jié)果則表明ERP實(shí)施效果并不理想。ERP實(shí)施需要巨額投入，但是對(duì)企業(yè)的幫助確見(jiàn)效甚微，企業(yè)仍然選擇實(shí)施ERP的目的就只能證明是期望獲得合法性收益而非追求技術(shù)創(chuàng)新效率。

西藏特殊環(huán)境形成了特定的制度要素，區(qū)內(nèi)的企業(yè)想要被理解和接受，獲得社會(huì)的認(rèn)可，才能取得所需要的關(guān)鍵資源，而企業(yè)合法性扮演了重要的角色。企業(yè)在實(shí)施ERP時(shí)，可能已經(jīng)認(rèn)識(shí)到合法性的重要性超過(guò)了管理、技術(shù)和成本方面的期望，這也是目前從表面上看很多企業(yè)實(shí)施ERP，但是在企業(yè)內(nèi)部并沒(méi)有獲得預(yù)期效果的原因。即使再高的投入也不妨礙企業(yè)選擇上馬ERP項(xiàng)目。因此，企業(yè)ERP實(shí)施不只是追求經(jīng)濟(jì)績(jī)效的結(jié)果，同時(shí)也是將制度因素合理內(nèi)化的反映。

（二）西藏上市公司ERP實(shí)施建議

1.ERP實(shí)施突出問(wèn)題表現(xiàn)

問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果說(shuō)明西藏上市公司ERP 實(shí)施中存在企業(yè)和ERP 系統(tǒng)兩個(gè)方面的缺陷。在企業(yè)層面表現(xiàn)為：（1）公司管理層、員工對(duì)ERP系統(tǒng)認(rèn)識(shí)不統(tǒng)一。ERP 實(shí)施基本都是從公司高層自上而下的推行，在高層、中層和基層中分別表現(xiàn)出“支持、試試、抵觸”的情緒。尤其是受到傳統(tǒng)文化的影響普遍習(xí)慣了人治、關(guān)系治理的氛圍，各個(gè)部門(mén)之間建立了較為穩(wěn)定的小群體，與ERP 的標(biāo)準(zhǔn)系統(tǒng)、連續(xù)流程不相符而持“試試看”的心態(tài)，參與度不高。（2）缺乏ERP 實(shí)施人才。大部分認(rèn)為ERP 系統(tǒng)只是計(jì)算機(jī)軟件的一種應(yīng)用，培訓(xùn)一定的軟件應(yīng)用人員就足以實(shí)施ERP。當(dāng)認(rèn)識(shí)到ERP 系統(tǒng)的運(yùn)用需要綜合管理知識(shí)和計(jì)算機(jī)知識(shí)的專(zhuān)門(mén)人才時(shí)，企業(yè)又難以制定相應(yīng)的人才激勵(lì)措施和制度，同時(shí)由于西藏地處高海拔地區(qū)，難以吸引專(zhuān)門(mén)人才維護(hù)ERP 系統(tǒng)，更難聘用到“懂管理、懂計(jì)算機(jī)、適應(yīng)西藏環(huán)境”的復(fù)合人才。人才的缺乏還表現(xiàn)在巨大的培訓(xùn)成本削弱企業(yè)人才培養(yǎng)，企業(yè)花費(fèi)巨大成本培養(yǎng)人才后，由于工資低導(dǎo)致人員流失較大，無(wú)形中增加了企業(yè)實(shí)施ERP的人工成本。

在ERP 系統(tǒng)方面，（1）整體實(shí)施難度較大。實(shí)施ERP是一個(gè)龐大的系統(tǒng)工程，雖然各公司在實(shí)施初期進(jìn)行了短期培訓(xùn)，但是由于員工計(jì)算機(jī)基礎(chǔ)較弱，員工很難在供應(yīng)商的短期培訓(xùn)中掌握各項(xiàng)技能。西藏又與軟件供應(yīng)商相隔較遠(yuǎn)，雙方溝通、維護(hù)成本高，系統(tǒng)使用中經(jīng)常出現(xiàn)問(wèn)題而得到不及時(shí)解決、有員工放棄使用新系統(tǒng)返回手工操作的情況。（2）難以實(shí)現(xiàn)ERP 的信息集成。西藏上市公司在執(zhí)行ERP初期，根據(jù)企業(yè)需要上馬系統(tǒng)中某部分功能模塊，但是隨著企業(yè)發(fā)展，對(duì)企業(yè)管理效率提出了更高的要求，需要不同區(qū)域、不同部門(mén)的協(xié)同工作，需要更多的ERP 功能模塊，最終實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合。由于初期缺少系統(tǒng)規(guī)劃，導(dǎo)致現(xiàn)階段的數(shù)據(jù)冗余、數(shù)據(jù)不相聯(lián)，業(yè)務(wù)難以協(xié)調(diào)、資源難以有效配置，甚至認(rèn)為系統(tǒng)是多余的，大大降低了ERP功效。

2.提高ERP實(shí)施效果的建議

（1）針對(duì)性培訓(xùn)，統(tǒng)一全員認(rèn)知

從公司內(nèi)外環(huán)境建立對(duì)實(shí)施ERP 統(tǒng)一的理解過(guò)程，開(kāi)展持續(xù)的文化和ERP理念培訓(xùn)促進(jìn)全員認(rèn)知和行為的統(tǒng)一。西藏是多民族集聚區(qū)域，同一公司中表現(xiàn)為民族多元化特征，企業(yè)高管需要針對(duì)組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化等影響企業(yè)管理方面的內(nèi)容進(jìn)行培訓(xùn)，使各員工和諧的融入企業(yè)文化中，降低ERP實(shí)施中的文化鴻溝。針對(duì)不同文化背景、不同文化層次、不同職務(wù)的員工制定針對(duì)性的培訓(xùn)目標(biāo)、培訓(xùn)內(nèi)容，并進(jìn)行定期檢查和總結(jié)，使他們了解ERP系統(tǒng)原理，進(jìn)而熟練操作ERP系統(tǒng)。西藏地處邊疆高原，難以引進(jìn)人才，基本實(shí)施自行孵化的人才戰(zhàn)略。為順利實(shí)施ERP 系統(tǒng)，企業(yè)需要長(zhǎng)期、高頻率的針對(duì)性培訓(xùn)，不需要員工知曉全部ERP 系統(tǒng)，可以采取分階段、分內(nèi)容、分層次的培訓(xùn)。

（2）戰(zhàn)略統(tǒng)籌，提前規(guī)劃，擇適當(dāng)軟件實(shí)施

西藏上市公司引入ERP 大多時(shí)候是作為企業(yè)中某塊操作業(yè)務(wù)被引入的，在實(shí)施初期，應(yīng)當(dāng)明確ERP 實(shí)施是企業(yè)重大戰(zhàn)略投資之一，配套的軟件、硬件投資巨大，在使用過(guò)程中還將伴隨高昂的管理費(fèi)用、培訓(xùn)費(fèi)用等，這些費(fèi)用甚至超過(guò)軟件本身價(jià)格。ERP 系統(tǒng)上線后，大部分供應(yīng)商離開(kāi)西藏，導(dǎo)致后期溝通和維護(hù)成本高且存在拖延現(xiàn)象。采取分模塊實(shí)施的方法，一方面降低初期巨額的投入成本，同時(shí)在短期內(nèi)起到明顯的效果而逐步推行，減少企業(yè)內(nèi)部摩擦；另一方面，單一模塊的使用中可以相對(duì)靈活地更換供應(yīng)商，降低供應(yīng)商的依賴性，做好在每個(gè)模塊使用中的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，為全面實(shí)施ERP打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。