楊澤麗

（師宗縣農(nóng)村信用合作聯(lián)社，云南 曲靖 655800）

為保持中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同，中國(guó)財(cái)政部于2017年發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)、23號(hào)、24號(hào)和37號(hào)四項(xiàng)新的金融工具準(zhǔn)則。準(zhǔn)則要求在境外上市、境內(nèi)及境外同時(shí)上市的公司從2018年1月1日起執(zhí)行，境內(nèi)上市公司從2019年1月1日起執(zhí)行，非上市公司從2021年1月1日起執(zhí)行。

一、新準(zhǔn)則主要變化

1.分類標(biāo)準(zhǔn)

新準(zhǔn)則改變了原有基于合同特征和持有目的的分類標(biāo)準(zhǔn)。通過(guò)判斷公司管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流特征來(lái)進(jìn)行分類，將原有“四分類”變成“三分類”，即以攤余成本計(jì)量的金融工具（AC，AmortizedCost）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)工具（FVTPL，F(xiàn)airValuethroughProfitorLoss）和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)工具（FVOCI，F(xiàn)airValu ethroughOtherComprehensiveIncome）。

舊準(zhǔn)則下，“四分類”的兜底分類為“可供出售金融資產(chǎn)”，許多無(wú)法明確判斷持有意圖和不好劃分的資產(chǎn)均可歸入其中，存在分類人為差異較大、主觀性過(guò)強(qiáng)和資產(chǎn)減值計(jì)提滯后等問(wèn)題，不能真實(shí)反映金融資產(chǎn)的真實(shí)風(fēng)險(xiǎn)。而修訂的新準(zhǔn)則，兜底分類為“FVTPL”，所有不能通過(guò)SPPI測(cè)試和不以收取或出售為目的資產(chǎn)均歸入其中；且新準(zhǔn)則直接取締了“可供出售金融資產(chǎn)”這個(gè)分類，同時(shí)規(guī)定其他綜合收益不能轉(zhuǎn)入利潤(rùn)表中的投資收益科目，而是直接影響期末留存收益。此外，雙重標(biāo)準(zhǔn)的分類方式也增加了對(duì)金融資產(chǎn)分類的剛性約束，可以很大程度地弱化企業(yè)管理層人為操縱利潤(rùn)的空間。

2.減值方法

從減值處理方式來(lái)看，新準(zhǔn)則改變了舊準(zhǔn)則按照“已發(fā)生損失”模型確定減值的方法，改為“預(yù)期信用損失”模型，同時(shí)依據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)程度分三個(gè)階段來(lái)計(jì)提相應(yīng)減值；從減值計(jì)算方面看，擴(kuò)大了減值計(jì)提的范圍，將表外業(yè)務(wù)和信貸承諾同時(shí)納入計(jì)算范圍，會(huì)導(dǎo)致轉(zhuǎn)換年度內(nèi)計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額較以往年度大幅提升，對(duì)以前年度留存利潤(rùn)進(jìn)行稀釋。

3.資產(chǎn)計(jì)量

一是被分類以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，無(wú)論最終計(jì)入當(dāng)期損益還是計(jì)入其他綜合收益，在資產(chǎn)負(fù)債表上均通過(guò)估值進(jìn)行計(jì)量；二是如果混合工具主合同為新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的金融資產(chǎn)，則將該混合工具作為一個(gè)整體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不再按照原有準(zhǔn)則進(jìn)行拆分。

二、新準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)商業(yè)銀行的影響

1.對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

（1）調(diào)整報(bào)表?yè)p益結(jié)構(gòu)，影響資本凈額

在新準(zhǔn)則下，分類為AC的金融資產(chǎn)只需做減值，在資產(chǎn)負(fù)債表中，該類資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于按照實(shí)際利率折現(xiàn)的金額減去按照“三階段法”計(jì)提減值準(zhǔn)備后的凈額；在利潤(rùn)表中，其賬面價(jià)值等于按照實(shí)際利率計(jì)算所得的收入。分類為FVTPL的金融資產(chǎn)只需做估值，在資產(chǎn)負(fù)債表中，其資產(chǎn)的報(bào)表賬面價(jià)值就是它的公允價(jià)值；在利潤(rùn)表中，其投資收益和持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)均計(jì)入利潤(rùn)表中。分類為FVOCI的金融資產(chǎn)既要做減值又要做估值（其中，權(quán)益工具只需進(jìn)行估值），在資產(chǎn)負(fù)債表中，其資產(chǎn)的賬面價(jià)值就是公允價(jià)值，它在持有期間的累計(jì)減值準(zhǔn)備和公允價(jià)值變動(dòng)按月計(jì)入其他綜合收益，反映在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，對(duì)利潤(rùn)表沒(méi)有任何影響，待出售時(shí)一并將累計(jì)計(jì)入的其他綜合收益轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益里。從前述可見(jiàn)，雖然FVTPL和FVOCI核算的金融資產(chǎn)類別不同，但兩者都分別通過(guò)影響留存收益和其他綜合收益來(lái)影響所有者權(quán)益，最終影響資本凈額。

（2）調(diào)整收入計(jì)入方式，影響息差水平

因?yàn)樗胁荒芡ㄟ^(guò)SPPI測(cè)試的債務(wù)工具在新準(zhǔn)則下都分類為FVTPL，按照準(zhǔn)則規(guī)定，該類資產(chǎn)的收入將被計(jì)入“投資收益”科目核算，而在舊準(zhǔn)則下，其產(chǎn)生的收入是計(jì)入“利息收入”科目核算，致使在新準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換年度，反映在利潤(rùn)表中的“投資收益”和“利息收入”金額，會(huì)出現(xiàn)大幅度變化，需要還原口徑進(jìn)行計(jì)算后才具有對(duì)比性。但是，同業(yè)若不進(jìn)行口徑還原，仍不具有對(duì)比性，且轉(zhuǎn)換后，原計(jì)入“利息收入”的資產(chǎn)，現(xiàn)在計(jì)入了“投資收益”，在計(jì)算生息資產(chǎn)收益率時(shí)，將不納入統(tǒng)計(jì)，從而降低金融機(jī)構(gòu)的息差水平和收益率。

（3）調(diào)整資產(chǎn)分類，利潤(rùn)核算更真實(shí)

新準(zhǔn)則將分類標(biāo)準(zhǔn)改為判斷金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流特征，而“合同現(xiàn)金流量”的判斷更為客觀，也會(huì)倒逼管理層對(duì)本行持有的金融產(chǎn)品業(yè)務(wù)模式進(jìn)行提前評(píng)估、審慎思考、區(qū)分和優(yōu)化，例如：買入票據(jù)、債券時(shí)需預(yù)先判斷是以持有為目的還是交易為目的，采用何種計(jì)量模式更利于企業(yè)發(fā)展。同時(shí)，新準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，資產(chǎn)分類時(shí)對(duì)AC模式和FVOCI模式劃分標(biāo)準(zhǔn)更為嚴(yán)格，而這兩類資產(chǎn)受資本市場(chǎng)影響較小，且波動(dòng)不計(jì)入利潤(rùn)表，致使利潤(rùn)核算更加真實(shí)。

2.對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理的影響

一是新準(zhǔn)則實(shí)施后，由于分類具有一定的粗放性，可能會(huì)使得在同一筆業(yè)務(wù)中，由于管理層和財(cái)務(wù)人員對(duì)未來(lái)的把控不全面，導(dǎo)致分類結(jié)果產(chǎn)生較大差異，而人為造成的這些差異，會(huì)對(duì)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生影響，這需要管理層在統(tǒng)籌規(guī)劃的基礎(chǔ)上，做出審慎決策。

二是在新準(zhǔn)則下，以FVOCI模式計(jì)量的貼現(xiàn)資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)部分計(jì)入其他綜合收益，但這部分變動(dòng)是否納入銀監(jiān)1104報(bào)表口徑下的貸款，目前監(jiān)管政策沒(méi)有明確說(shuō)明，而是否填列，將對(duì)撥備覆蓋率、不良貸款率、存貸比等一系列與貸款總額相關(guān)的監(jiān)管指標(biāo)產(chǎn)生較大的影響，這需要管理層及時(shí)與監(jiān)管部門進(jìn)行溝通聯(lián)系，及早把影響情況控制在可控范圍內(nèi)。

三是舊準(zhǔn)則下，資產(chǎn)減值一般是按照五級(jí)分類和固定比例來(lái)計(jì)提，未能真正反映其減值的真實(shí)過(guò)程。而新準(zhǔn)則引用預(yù)期信用損失模型的“三階段法”和前瞻性比例來(lái)計(jì)提資產(chǎn)減值，尤其對(duì)處于第一階段的金融資產(chǎn)，舊準(zhǔn)則下基本是不計(jì)提減值的，轉(zhuǎn)換后將對(duì)公司的盈利水平和能力產(chǎn)生較大影響，也對(duì)公司原有的風(fēng)險(xiǎn)管理模式和經(jīng)營(yíng)模式產(chǎn)生新的挑戰(zhàn)。

三、應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施的策略

1.確認(rèn)存量業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換日初始分類，做好準(zhǔn)備

在新準(zhǔn)則下，對(duì)存量的票據(jù)業(yè)務(wù)、債券投資、非標(biāo)業(yè)務(wù)、權(quán)益工具等4項(xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)換日重分類。根據(jù)數(shù)據(jù)測(cè)試，絕大部分商業(yè)銀行的票據(jù)業(yè)務(wù)模式為持有資產(chǎn)以獲取合同現(xiàn)金流為目的，金融資產(chǎn)分類為AC，不涉及轉(zhuǎn)換日重分類；而債券投資方面的業(yè)務(wù)，按照管理層持有意圖，通過(guò)持有資產(chǎn)以獲取合同現(xiàn)金流為目的資產(chǎn)分類為AC，以出售資產(chǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量為目的資產(chǎn)分類為FVTPL，若分類為后者，涉及重分類；非標(biāo)業(yè)務(wù)一般不能通過(guò)SPPI測(cè)試，金融資產(chǎn)分類為FVTPL，涉及重分類；因目前權(quán)益工具沒(méi)有活躍市場(chǎng)的公開報(bào)價(jià)，故轉(zhuǎn)換日，權(quán)益工具按照成本法進(jìn)行估值，不涉及重分類。

2.掌握系統(tǒng)改造上線要求，弄懂賬務(wù)處理和操作流程，做好應(yīng)對(duì)

在新準(zhǔn)則下，預(yù)期信用損失模型的建立是所有轉(zhuǎn)換工作的基礎(chǔ)和難點(diǎn)，它建立的基礎(chǔ)依賴于企業(yè)存量數(shù)據(jù)的真實(shí)性、完整性和準(zhǔn)確性，例如：所在機(jī)構(gòu)的歷史違約概率、違約風(fēng)險(xiǎn)暴露、違約損失率等數(shù)據(jù)。在轉(zhuǎn)換前，須提前做好內(nèi)部數(shù)據(jù)的積累工作，確保數(shù)據(jù)的質(zhì)量，重點(diǎn)掌握資金、票據(jù)、信貸、股權(quán)和核心系統(tǒng)的數(shù)據(jù)銜接關(guān)系和勾稽關(guān)系，弄懂相應(yīng)系統(tǒng)的上線流程和賬務(wù)處理方式，為轉(zhuǎn)換日做好充分準(zhǔn)備。

3.成立轉(zhuǎn)換工作小組，抽調(diào)業(yè)務(wù)骨干

新準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換工作，表面上看只是會(huì)計(jì)科目的調(diào)整和核算方式的轉(zhuǎn)變，本質(zhì)上是對(duì)整個(gè)金融資產(chǎn)分類方式的重塑，涉及管理決策、內(nèi)部控制、制度修訂、投資方向等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程，不能只依靠財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門來(lái)完成所有工作，需要成立項(xiàng)目轉(zhuǎn)換工作領(lǐng)導(dǎo)小組，指定一名分管領(lǐng)導(dǎo)和牽頭部門負(fù)責(zé)統(tǒng)籌工作。同時(shí)，由于金融資產(chǎn)計(jì)量的復(fù)雜性，對(duì)估值和減值模型實(shí)操工作專業(yè)性要求十分高，尤其在風(fēng)險(xiǎn)衡量能力和專業(yè)判斷力方面，需抽調(diào)財(cái)會(huì)、信貸、風(fēng)險(xiǎn)、資金運(yùn)營(yíng)、統(tǒng)計(jì)等部門的業(yè)務(wù)骨干組成轉(zhuǎn)換工作團(tuán)隊(duì)，周密協(xié)作，資源共享，以便減少業(yè)務(wù)操作成本，為新準(zhǔn)則順利轉(zhuǎn)換實(shí)施提供人力資源保障。

四、結(jié)語(yǔ)

從上市企業(yè)落地新準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，新準(zhǔn)則的實(shí)施是一項(xiàng)十分艱巨的工作任務(wù)。由于新的分類標(biāo)準(zhǔn)增加了對(duì)金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)判斷的復(fù)雜性和估值計(jì)量的全面性，且實(shí)施的新準(zhǔn)則，涉及報(bào)表科目重建、減值和估計(jì)模型新建、系統(tǒng)改造、規(guī)章制度重制等多方面，對(duì)金融機(jī)構(gòu)的決策水平、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、資本補(bǔ)充、數(shù)據(jù)治理等方面帶來(lái)嚴(yán)重挑戰(zhàn)。特別是對(duì)剛改制完成的農(nóng)村商業(yè)銀行而言，更是難上加難，因?yàn)槠毡榈霓r(nóng)村商業(yè)銀行存在非信貸資產(chǎn)和非標(biāo)資產(chǎn)占比較高、資本充足率偏低、抗風(fēng)險(xiǎn)能力較弱和管理層水平不高等問(wèn)題，加之系統(tǒng)不健全、轉(zhuǎn)換成本較高，這就需要該類金融機(jī)構(gòu)在新準(zhǔn)則全面實(shí)施之際，從戰(zhàn)略層面高度重視，綜合評(píng)估本次轉(zhuǎn)換對(duì)業(yè)務(wù)發(fā)展和風(fēng)險(xiǎn)管理的影響，及時(shí)組織業(yè)務(wù)人員熟悉政策要求，并借此時(shí)機(jī)，讓新準(zhǔn)則更好地服務(wù)于銀行內(nèi)部管理和戰(zhàn)略定位。