西北大學(xué)法學(xué)院 張卉蕓

隱私權(quán)是自然人的基本權(quán)利，是人格權(quán)的一種分類。隱私權(quán)是一項發(fā)展中的權(quán)利，在大數(shù)據(jù)時代，信息爆炸已經(jīng)突破了隱私權(quán)傳統(tǒng)的權(quán)利譜系，在一定程度上沖擊著傳統(tǒng)理論下隱私權(quán)的內(nèi)涵與外延。公民在現(xiàn)代信息社會尤其是網(wǎng)絡(luò)空間中出現(xiàn)的各種賬號、密碼、聊天記錄、郵件內(nèi)容和手機號碼等內(nèi)容，以及傳統(tǒng)隱私權(quán)所保護(hù)的客體即姓名、身份證號碼、住宅地址、家庭成員信息、個人照片等信息都應(yīng)納入保護(hù)范圍之內(nèi)。現(xiàn)階段我國在稅收征管中對公民隱私權(quán)的保護(hù)存在諸多問題，需要在厘清隱私權(quán)內(nèi)涵和稅務(wù)治理中隱私權(quán)保護(hù)的邊界的基礎(chǔ)上，通過借鑒世界各國在探索公民網(wǎng)絡(luò)隱私權(quán)保護(hù)中積累的豐富經(jīng)驗，不斷完善我國稅收征管中的隱私權(quán)保護(hù)中所體現(xiàn)的法律問題，構(gòu)建更加完善的體系。

一、大數(shù)據(jù)背景下納稅人隱私權(quán)保護(hù)的理論分析

（一）國家征稅的邏輯起點

在諸多的國家權(quán)力種類之中，征稅權(quán)的行使和納稅人基本權(quán)利的實現(xiàn)有著密切的關(guān)系。事實上，權(quán)利要想根據(jù)現(xiàn)有法律能被更加完善保護(hù)，很多時候需要政府、法院、司法執(zhí)行部門等公共權(quán)力機構(gòu)予以確認(rèn)與保護(hù)，而這些公權(quán)力機構(gòu)及管理部門，為保障法律規(guī)定的權(quán)利所實施的行為，往往需要以難以量化的公共成本為代價，如管理、執(zhí)法以及司法成本等等涉及公共領(lǐng)域的成本。這些公共成本恰是向公民普遍征收的稅款。其中公民取得的個人所得，不僅僅依賴于個體的存在及其享有的財產(chǎn)權(quán)利，更重要的是依賴于政府及國家為基本權(quán)利的行使與實行而創(chuàng)造的環(huán)境及制度保障[2]，稅收是公民享受涉及到公共領(lǐng)域與公共利益的物品而支付的交換對價[3]。為了追求個人的尊嚴(yán)與自由而由各類法律確認(rèn)與規(guī)定了各類權(quán)利，而征稅權(quán)這種代表公權(quán)力的強制性權(quán)力的存在，確保了社會中存在的每一位公民都能夠無差別想有這些公共服務(wù)[4]。從每種意義上來說，國家征稅權(quán)的正當(dāng)性基礎(chǔ)是由保障各類相關(guān)權(quán)利實施所賦予的。

（二）個人所得稅對隱私權(quán)的限制

納稅人的隱私權(quán)是作為自然人的基本人格權(quán)的隱私權(quán)在納稅權(quán)領(lǐng)域的外延與擴(kuò)展。基本權(quán)利的實現(xiàn)是征收個人所得稅的最終目標(biāo)，也是國家征稅權(quán)的邏輯起點。與其他的稅種相比，個人所得稅的征收將直接減少納稅人所獲的財產(chǎn)的價值，其與納稅人的私人空間與日常生活息息相關(guān)。

隱私權(quán)，尤其是關(guān)于公民數(shù)據(jù)信息領(lǐng)域的隱私權(quán)，劃定了個人不容侵犯的私人空間。因此，個人所得稅的課征以應(yīng)稅事實的查明及應(yīng)稅金額的確定為前提。而相關(guān)的課稅資料，除納稅人自行提供外，有時由納稅人自行提供的相關(guān)課稅資料中有關(guān)納稅義務(wù)的內(nèi)容并不是我們理想中的清晰。此時，只有依靠一定的強制力手段，稅務(wù)機關(guān)才能取得相關(guān)信息，如進(jìn)入到納稅人私人生活場所與經(jīng)營場所，進(jìn)行實地考察，核實應(yīng)稅事實的具體情形?！秱€人所得稅法》中，規(guī)制了對在市場交易或公共職權(quán)履行過程中掌握納稅人或應(yīng)稅事實相關(guān)信息的第三方課以一定的稅收協(xié)力義務(wù)，同樣明確了第三方主體向稅務(wù)機關(guān)提供應(yīng)稅信息的具體資料和類型等信息。而第三方承辦的稅收協(xié)力義務(wù)，在一定程度上對納稅人的個人生活安寧及其隱私的保有權(quán)領(lǐng)域進(jìn)行了入侵，使納稅人對自我財產(chǎn)以及各類交易等信息的支配與控制權(quán)失去了自由控制的權(quán)能。

二、大數(shù)據(jù)時代背景下個人所得稅納稅人隱私權(quán)保護(hù)的現(xiàn)存問題

（一）隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)發(fā)展，涉稅信息隱私保護(hù)難度加大

根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，個人所得稅納稅人以及扣繳義務(wù)人在繳納稅款時需要向稅務(wù)機關(guān)報告專項附加扣除相關(guān)的如配偶、子女、醫(yī)療、信貸等信息，這些上報的涉稅信息事實上涉及到十分隱私且不應(yīng)輕易為他人所知的一些信息，而在相關(guān)軟件及網(wǎng)站平臺上申報時，存在因相關(guān)的運營企業(yè)進(jìn)行截留保存和其自身存在漏洞等重大風(fēng)險，使得納稅人個人隱私泄露[1]。雖然，目前針對稅務(wù)機關(guān)中的內(nèi)網(wǎng)與外網(wǎng)進(jìn)行了了人工隔離的措施，但是計算機病毒和黑客仍然存在并威脅著信息安全，使得涉稅信息的儲存的安全性降低，而一旦相關(guān)信息儲存介質(zhì)遭受黑客入侵等情況，就會出現(xiàn)信息泄漏等不可控制的風(fēng)險，從而給公民帶來難以估量的巨大損失。

（二）第三方機構(gòu)的稅收協(xié)力義務(wù)存在的問題

我國的《個人所得稅法》第15條規(guī)定了個人所得稅涉稅信息上的行政協(xié)助制度,諸多明文列舉的行政機關(guān)，有向稅務(wù)機關(guān)提供家人們的教育信息、醫(yī)療信息、房貸信息、租金信息、老人贍養(yǎng)的相關(guān)信息等等義務(wù)。而第2款規(guī)定了“先稅后證”條款；第3款規(guī)定了個稅的納稅人、扣繳義務(wù)人的“信用激勵或懲戒制度”。但是，在何種層級、何種主體間進(jìn)行對接、傳遞、存儲、調(diào)取、運用這些涉稅信息，《個人所得稅法》并沒有規(guī)定。

第三方涉稅信息的相關(guān)概念界定為在稅收征管活動中,稅務(wù)機關(guān)以外的第三方所掌握的與稅收征納密切相關(guān)的涉稅信息，這也是稅收信息的重要來源之一。然而在我國目前實踐中,因為相關(guān)立法的缺失,第三方涉稅信息協(xié)助的范圍和內(nèi)容規(guī)制不明確,稅務(wù)機關(guān)權(quán)力邊界的缺失、泄露納稅人保密信息等問題層出不窮。根據(jù)涉稅信息共享條例相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可以從各類機關(guān)單位獲取大量納稅人信息，如金融機構(gòu)、教育機構(gòu)及人力資源機關(guān)單位等，該項權(quán)力的行使無須經(jīng)過嚴(yán)格審核就可獲取大量納稅人個人信息，極有可能超越稅務(wù)相關(guān)的范疇而獲取公民的個人信息。與此同時，隨著信息的共享平臺間的信息傳遞方式的革新，使得涉稅信息的泄漏風(fēng)險進(jìn)一步提升。

（三）涉稅信息隱私法律保護(hù)體系構(gòu)建不完善

大數(shù)據(jù)時代下稅法更新迭代的步伐往往落后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，導(dǎo)致其規(guī)制功能缺位。稅收治理中數(shù)據(jù)的公開與信息共享體系缺陷明顯，而對于稅收治理中隱私權(quán)保護(hù)的問題，相關(guān)法律依據(jù)依然不足，仍然留有進(jìn)步的可能性。我國要想規(guī)制稅收征管中隱私權(quán)保護(hù)問題，應(yīng)亟需建立權(quán)威完善的法律制度作為立法保障，讓公民隱私權(quán)在制度上有著有力的保障。

三、比較法視角下稅收征管中的隱私權(quán)保護(hù)分析

（一）大陸法系國家稅收治理中隱私權(quán)保護(hù)的相關(guān)規(guī)定（以德國為例）

1.德國隱私權(quán)保護(hù)特點

德國與許多國家不同，其在規(guī)制隱私權(quán)保護(hù)的特點不是將隱私權(quán)放入作為人格權(quán)中的單列內(nèi)容，而是將之納入一般人格權(quán)中予以規(guī)范。在公法領(lǐng)域，德國的隱私權(quán)保護(hù)，是通過憲法法院對公權(quán)力對隱私權(quán)的侵害造成的侵權(quán)行為進(jìn)行審查予以實現(xiàn)。德國并未將隱私權(quán)作為一項明確的單項人格權(quán)，也未出臺專門立法對其進(jìn)行保護(hù)，但并非不重視或不認(rèn)可隱私權(quán)，而是通過對侵權(quán)行為的限制來保護(hù)隱私權(quán)。從大量關(guān)于保護(hù)公民隱私權(quán)的判例來看，凡是侵犯自然人據(jù)常理認(rèn)定的應(yīng)當(dāng)予以特別保護(hù)的涉及自我決定和自我保護(hù)領(lǐng)域的行為，都屬于侵犯公民隱私權(quán)的行為[5]。

2.限制稅務(wù)機關(guān)要求提取信息權(quán)力

德國《稅收通則》第93條第8款規(guī)定,稅務(wù)機關(guān)根據(jù)另一適用法律的機關(guān)或者法院的請求，通過聯(lián)邦稅務(wù)總局，可以按照規(guī)定提取個別數(shù)據(jù)。第93b條第2款“自動提取賬戶信息”規(guī)定：“聯(lián)邦稅務(wù)總局可以應(yīng)主管征稅的稅務(wù)機構(gòu)向信貸機構(gòu)提出請求，從第1款可使用的材料中自動提取個別數(shù)據(jù)，并將該數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)交提出請求的稅務(wù)機構(gòu)?！盵6]事實上，德國稅務(wù)機關(guān)如若想要從銀行大量、一次性、概括性提取交易信息，其權(quán)力將會受到法律限制，并規(guī)定了法院負(fù)責(zé)制，使得涉稅信息能夠得到更好的保護(hù)。

3.稅務(wù)機關(guān)對涉稅信息負(fù)有的保密義務(wù)

德國對稅務(wù)機關(guān)在涉稅信息負(fù)有的保密義務(wù)方面也有規(guī)定，其中對公職人員侵害稅收方面，做出定義并列舉了具體情形。德國《稅收通則》第30條第2款“公職人員有下列行為時，即為侵害稅收秘密：1.未經(jīng)授權(quán)即公開或利用其在下列情形下獲取的他人情況（1）稅收行政程序、審計程序或者司法程序中，（2）因違反稅法的刑事行為而進(jìn)行的刑事訴訟中或者由于違反稅法的違規(guī)行為而進(jìn)行的行政罰款訴訟中，（3）由于其他原因通過稅務(wù)機關(guān)的通知或法律規(guī)定提出的征稅通知或有關(guān)征稅時相關(guān)核定的證明中；2.未經(jīng)授權(quán)即公開或利用他人在第1點中所提到的程序中獲知的他人營業(yè)或業(yè)務(wù)機密；3.未經(jīng)授權(quán)即自動提取根據(jù)第1點或第2點受到保護(hù)的數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)是為了第1點中所提到的程序而存儲于資料檔案中”。相較于德國，我國對于有關(guān)稅務(wù)機關(guān)對涉稅信息的保密義務(wù)規(guī)定不明確，存在較大的進(jìn)步空間。

（二）澳大利亞有關(guān)納稅人隱私權(quán)保護(hù)的相關(guān)規(guī)定

立法的藝術(shù)就在公權(quán)力和私權(quán)利之間維持適當(dāng)?shù)膹埩推胶?，?jǐn)防國家稅務(wù)機關(guān)無限制肆無忌憚地侵犯納稅人的權(quán)利，無論是在大陸法系國家還是英美法系國家，對于公權(quán)力的制約與警惕，是現(xiàn)代法治面臨的一個重要命題。

1.稅務(wù)機關(guān)向納稅人調(diào)查的權(quán)力受到限制

從限制稅務(wù)機關(guān)向納稅人調(diào)查的權(quán)力角度來看，澳大利亞《隱私法案》規(guī)定了一系列關(guān)于保護(hù)公民個人資料的措施，是稅務(wù)局尊重和保護(hù)納稅人隱私的主要法律依據(jù)。該法案要求稅務(wù)局遵守資料隱私原則（Information Privacy Principles）。根據(jù)《隱私法案》，納稅人有權(quán)要求稅務(wù)局以公正合法的態(tài)度搜集資料并排除不合理的侵?jǐn)_，有權(quán)要求稅務(wù)人員告知搜集該資料的原因和法律依據(jù)，且有權(quán)要求稅務(wù)局保護(hù)這些資料處于安全的狀態(tài)。由此可見稅務(wù)機關(guān)對納稅人的調(diào)查權(quán)，①要在法定調(diào)查權(quán)和保護(hù)納稅人權(quán)利之間維持平衡，在有關(guān)國家，納稅人的信息隱私權(quán)受到稅法保護(hù)，也受到《隱私法案》的保護(hù)。

2.第三方機構(gòu)對稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管

在有關(guān)稅務(wù)機關(guān)對涉稅信息的處理受到第三方機構(gòu)監(jiān)管方面，澳大利亞有納稅人協(xié)會，以此來對納稅人的隱私權(quán)利進(jìn)行保護(hù)。澳大利亞納稅人協(xié)會是一個全國范圍內(nèi)的社會團(tuán)體組織，其主要職能是監(jiān)督稅務(wù)部門的工作，定期向政府提出稅收方面的建議，如參與稅法的制定和修改等。納稅人協(xié)會高度重視納稅人的權(quán)利保護(hù)問題，在納稅人和稅務(wù)部門之間搭建溝通的橋梁，為納稅人提供救濟(jì)服務(wù)，維護(hù)納稅人的權(quán)利。如果納稅人的信息遭到非法使用和披露，可以從納稅人協(xié)會尋求幫助[7].

3.稅務(wù)機關(guān)對涉稅信息負(fù)有保密義務(wù)

澳大利亞1953年《稅收管理法》中專門列出保密條款，規(guī)范納稅人資料的披露規(guī)則，為納稅人的信息使用安全提供了保護(hù)。首先，第3C、13D、13E、13G條款明確規(guī)定稅務(wù)官員除職責(zé)需要以外，禁止查看、復(fù)制、討論或披露納稅人的信息，聯(lián)邦稅務(wù)局與州稅務(wù)局之間、稅務(wù)局與政府其他各職能部門之間的信息共享也要遵循保密條款，除非法律有明確的授權(quán)，稅務(wù)局無權(quán)將納稅人信息披露給任何組織或個人；其次，第3C、13H、13L、17B條款還專門針對第三人制定了一系列條款保護(hù)納稅人的信息安全，禁止第三人（包括媒體）非法獲得納稅人信息，且禁止第三人復(fù)制、泄露、傳播或者使用非法獲得的納稅人信息，如果違反，將面臨1萬元澳元罰款或2年監(jiān)禁，或二者并罰[8]。

四、大數(shù)據(jù)背景下我國隱私權(quán)保護(hù)對策

第一，我國可以在借鑒各國（地區(qū)）較為詳盡的涉稅信息保密規(guī)定的基礎(chǔ)上，稅務(wù)機關(guān)及其工作人員須嚴(yán)格遵守法律關(guān)于保守涉稅信息秘密的規(guī)定，否則需要承擔(dān)相關(guān)責(zé)任，輕則民事賠償責(zé)任，重則被刑法進(jìn)行評價。目前，稅務(wù)機關(guān)大量保管、存儲和運用納稅人涉稅信息時，如何提高信息安全能力，有力防范黑客入侵等信息泄漏風(fēng)險方面，相關(guān)制度建設(shè)尚未成型和穩(wěn)定，在立法時應(yīng)該周到考慮。

第二，我國應(yīng)在立法上構(gòu)筑嚴(yán)密的涉稅信息保障與納稅人權(quán)利保護(hù)制度，既賦予稅務(wù)機關(guān)涉稅信息治理能力，也防止其擴(kuò)張并演化為無處不在的“利維坦”。詳細(xì)規(guī)定稅務(wù)機關(guān)的保密義務(wù)及其相關(guān)法律責(zé)任，以使得涉稅信息提取權(quán)和保密義務(wù)相平衡，法律責(zé)任既包括民事賠償、行政責(zé)任，也包括重大涉稅信息泄露案件中的刑事責(zé)任。

第三，應(yīng)該有效發(fā)揮第三方組織的稅收治理的作用。事實上，在提高第三方組織參與度的同時，應(yīng)該對行業(yè)規(guī)則、職業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行嚴(yán)格的要求。第三方組織應(yīng)完善隱私風(fēng)險監(jiān)測與評估及主動保護(hù)的功能，并且應(yīng)該建立問責(zé)體系與監(jiān)督機制，引入鼓勵與懲戒等相關(guān)機制。

第四，強化信息新技術(shù)應(yīng)用。稅務(wù)機關(guān)要充分利用大數(shù)據(jù)和云計算技術(shù)，推進(jìn)全國納稅人信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫建設(shè)。在數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)中，稅務(wù)機關(guān)要明確哪些信息屬于公民隱私權(quán)信息，制定明確的納稅人隱私權(quán)信息查閱管理制度；規(guī)定哪些人有權(quán)查閱，并約定查閱泄漏后應(yīng)負(fù)的相應(yīng)職責(zé)。同時，稅務(wù)機關(guān)還要依托數(shù)據(jù)庫建立納稅人隱私信息泄露自動報警機制，即通過技術(shù)手段讓數(shù)據(jù)系統(tǒng)在出現(xiàn)納稅人信息泄露情形或存在泄露風(fēng)險時自動報警[9]。

第五，嚴(yán)肅稅收監(jiān)管體系，建立稅務(wù)隱私權(quán)保護(hù)熱線。稅務(wù)機關(guān)可以設(shè)立專門保護(hù)納稅人隱私權(quán)的熱線舉報電話，鼓勵納稅人以及其他公民對納稅機關(guān)泄露納稅人隱私權(quán)的行為進(jìn)行舉報及之后對于相關(guān)機關(guān)單位調(diào)查、追責(zé)應(yīng)當(dāng)及時有效，并規(guī)定明確的處理日期和處理結(jié)果反饋方式。

注釋

①《稅收通則》第30條第9款：“出于保護(hù)稅收秘密的必要，當(dāng)數(shù)據(jù)只能專門由人員來處理時，才由稅務(wù)機關(guān)安排歐盟《個人資料保護(hù)指令》（EU）2016/679號第4條第8款意義上的工作人員來處理專有數(shù)據(jù)?！?/p>