○韶關(guān)學(xué)院 應(yīng)益華

一、引言

管理會計(jì)起源于實(shí)務(wù)，在不同的時(shí)期由于受到不同環(huán)境因素確認(rèn)，出現(xiàn)了一系列適合當(dāng)時(shí)實(shí)務(wù)環(huán)境的管理會計(jì)先進(jìn)技術(shù)，如標(biāo)準(zhǔn)成本制度、零基預(yù)算、平衡計(jì)分卡等；而從管理會計(jì)理論發(fā)展的角度看，管理會計(jì)又在不同的歷史階段受到不同學(xué)科的影響，由此產(chǎn)生了許多管理會計(jì)理論與方法，如權(quán)變理論、管理控制系統(tǒng)理論和代理理論等[1]。在政府領(lǐng)域，管理成本會計(jì)作為重要的治理工具，根據(jù)公共財(cái)政管理要求確認(rèn)、計(jì)量、歸集、列報(bào)、分析、解釋和利用政府提供的公共服務(wù)或產(chǎn)品的成本信息，與預(yù)算會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)子系統(tǒng)共同為政府及其相關(guān)部門的經(jīng)濟(jì)、社會和政治決策提供依據(jù)，并反映受托責(zé)任的履行情況，以增進(jìn)信任和合法性，回應(yīng)外部信息需求。特別是當(dāng)疫情導(dǎo)致市場這只“看不見的手”失靈時(shí)，各政府主體選擇直接通過“看得見的手”干預(yù)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，而政府主體的政策選擇和協(xié)調(diào)結(jié)果會直接決定經(jīng)濟(jì)整體的運(yùn)行績效[2]。在后疫情時(shí)代，政府將在較長時(shí)間內(nèi)面臨預(yù)算緊縮和服務(wù)需求日益增長的雙重挑戰(zhàn)，確定公共服務(wù)的全部成本并對其進(jìn)行有效控制，成為政府管理者迫切需要解決的問題。會計(jì)工具和技術(shù)是政府應(yīng)對危機(jī)和確保財(cái)政可持續(xù)的關(guān)鍵，這就需要政府重新考慮公共收入和支出的關(guān)系并改革其成本會計(jì)體系。作為有效的信息工具，成本會計(jì)是政府改進(jìn)財(cái)務(wù)管理的關(guān)鍵?！墩畷?jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確了政府會計(jì)由預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)構(gòu)成，2019年財(cái)政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，這進(jìn)一步推動(dòng)了學(xué)界和業(yè)界對政府管理成本會計(jì)并入政府會計(jì)體系的思考。目前的成本會計(jì)研究，仍然處于起步階段，研究政府管理成本會計(jì)體系的構(gòu)建，具有深遠(yuǎn)的現(xiàn)實(shí)意義和理論意義。

二、政府管理成本會計(jì)信息的主要使用者

由于政府部門缺少利潤動(dòng)機(jī)，因此需要通過特定方式來反映政府投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系。政府會計(jì)準(zhǔn)則理事會(GASB)第2號概念公告提出了將服務(wù)努力及成就信息納入通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，并認(rèn)為服務(wù)努力及成就信息是評價(jià)受托責(zé)任和進(jìn)行決策的依據(jù)。衡量應(yīng)將努力與成就聯(lián)系起來，效率的衡量將服務(wù)努力與產(chǎn)出聯(lián)系起來，成果-結(jié)果衡量將服務(wù)努力與結(jié)果聯(lián)系起來[3]。管理成本會計(jì)服務(wù)于內(nèi)外部利益相關(guān)者(資金提供者、服務(wù)接受者、服務(wù)使用者)的信息需求，其中政府內(nèi)部財(cái)務(wù)管理人員、運(yùn)營管理人員和項(xiàng)目管理人員是管理成本會計(jì)信息的主要使用者，其有責(zé)任在既定預(yù)算資源約束下實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)，依靠相關(guān)成本信息進(jìn)行內(nèi)部決策，并對其耗用的資源承擔(dān)受托責(zé)任。在公共受托責(zé)任的視角下，公共部門的成本信息需要向外披露，公共部門的成本會計(jì)及報(bào)告系統(tǒng)由此具有外部性特征[4]。政府管理成本會計(jì)除了具有內(nèi)部管理決策的功能，在政府宏觀管理決策和解除受托責(zé)任方面也發(fā)揮著重要的作用。人大立法機(jī)關(guān)和政府官員也是成本會計(jì)信息的重要使用者，其在分配預(yù)算資源、授權(quán)項(xiàng)目或修改項(xiàng)目時(shí)需要相關(guān)的成本信息。此外社會公眾、政府債券投資者、信貸評級機(jī)構(gòu)等也依賴于管理成本會計(jì)提供的信息進(jìn)行決策。

三、政府管理成本會計(jì)的目標(biāo)

成本是政府在實(shí)現(xiàn)其多重目標(biāo)過程中所消耗或犧牲的資源的貨幣價(jià)值。所謂成本體系的兩歧性發(fā)展，是指在20世紀(jì)20年代之后，隨著環(huán)境變化與會計(jì)發(fā)展中的一些特殊問題的出現(xiàn)，對外報(bào)告會計(jì)(財(cái)務(wù)會計(jì))和對內(nèi)報(bào)告會計(jì)(管理會計(jì))的不同需要相適應(yīng)而發(fā)生的成本觀念與方法沿不同方向與路徑發(fā)展過程[5]。及時(shí)、可靠、可比的完全成本信息一方面能滿足管制或期望以獲取合法性，另一方面成本會計(jì)發(fā)揮著重要的管理功能，是預(yù)算編制、績效管理、成本控制、制定收費(fèi)和價(jià)格以及購買公共服務(wù)等各種經(jīng)濟(jì)決策制定的重要依據(jù)。

1.為政府預(yù)算編制提供依據(jù)

預(yù)算作為計(jì)劃和控制機(jī)制，在政府管理中發(fā)揮著突出而重要的作用。現(xiàn)代預(yù)算的一個(gè)重要特征就是通過成本信息在預(yù)算安排和結(jié)果之間建立公式化的聯(lián)系，但目前預(yù)算會計(jì)采取收付實(shí)現(xiàn)制，聚焦現(xiàn)金流，反映廣義受托責(zé)任的預(yù)算遵從要求，無法真正反映政府產(chǎn)出的真實(shí)成本，也無法真正建立受托責(zé)任和控制機(jī)制。政府往往通過預(yù)算的編制和執(zhí)行情況來判別政府的運(yùn)行情況，預(yù)算編制是否合理、執(zhí)行是否高效、是否遵循物有所值的邏輯配置稀缺資源往往需要借助成本信息(或成本估計(jì)信息)進(jìn)行判斷。在預(yù)算編制和審查過程中，成本信息作為資源優(yōu)先配置的重要依據(jù)，特別是針對跨年度的資本性支出安排預(yù)算以及申請專項(xiàng)補(bǔ)助。在預(yù)算周期批準(zhǔn)和執(zhí)行階段，成本又為預(yù)算控制和績效監(jiān)督提供有價(jià)值的反饋信息，并為后續(xù)預(yù)算編制改進(jìn)提供依據(jù)。政府會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展受到預(yù)算遵從和財(cái)政要求的驅(qū)動(dòng)，通過向政府管理部門提供計(jì)劃、監(jiān)督和控制成本所需要的信息，特別是為預(yù)算預(yù)測、配置和控制提供信息，以提高組織效率。在政府公共領(lǐng)域，管理成本會計(jì)信息可以幫助對擬投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)方面進(jìn)行可行性評估，為人大和相關(guān)執(zhí)行機(jī)構(gòu)作出授權(quán)、更改、終止項(xiàng)目等決策提供可靠和相關(guān)的信息。

2.為績效管理提供依據(jù)

績效管理考評離不開財(cái)務(wù)信息，尤其是成本方面的信息[6]。政府績效難以用單一的指標(biāo)衡量，在實(shí)際操作過程中往往通過提供服務(wù)業(yè)績信息報(bào)告來實(shí)現(xiàn)。服務(wù)業(yè)績信息報(bào)告通過財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息來衡量政府的績效，對通用目標(biāo)財(cái)務(wù)報(bào)告體系難以反映的內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充，并提交給政府部門，幫助政府實(shí)現(xiàn)其資源配置價(jià)值最大化目標(biāo)。社會公眾也可以利用相關(guān)信息對政府的績效進(jìn)行橫向和縱向比較，評價(jià)政府提供服務(wù)的經(jīng)濟(jì)(在不犧牲質(zhì)量的前提下以最低的成本獲取資源，通常用單位投入成本來衡量)、效率(在不犧牲質(zhì)量的前提下以最小的投入獲取最大的產(chǎn)出，通常用單位產(chǎn)出投入來衡量)和效果(是指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的結(jié)果與期望目標(biāo)之間的比較)，而成本就是這種衡量的重要組成部分。1990年美國國會通過的《首席財(cái)務(wù)執(zhí)行官(CFO)法案》要求每個(gè)主要聯(lián)邦機(jī)構(gòu)都有一位首席財(cái)務(wù)官負(fù)責(zé)“成本信息的開發(fā)和報(bào)告”以及“業(yè)績的系統(tǒng)化評估”?？冃Ч芾硎歉倪M(jìn)項(xiàng)目效率、效果的有效工具，其關(guān)鍵是設(shè)計(jì)合理的評價(jià)指標(biāo)和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，特別是投入、產(chǎn)出、結(jié)果等信息。代理理論的核心是委托人與代理人的目標(biāo)非一致性促使需要委托人對代理人的行動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，緩解信息不對稱問題，確保代理人的行動(dòng)與委托人保持相對一致。根據(jù)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度和政府官員的努力工作程度設(shè)定激勵(lì)機(jī)制，而無論是定量還是定性標(biāo)準(zhǔn)，都需要明確和可量化的管理成本信息為計(jì)劃、決策、評價(jià)、支付以及控制提供支持，以避免信息和行動(dòng)之間的錯(cuò)配。管理成本會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)、預(yù)算會計(jì)有機(jī)整合，為利益相關(guān)者跟蹤并評估不同項(xiàng)目的成本，同時(shí)績效評價(jià)信息也會倒逼政府削減成本以提高績效，最終為政府部門績效管理和績效審計(jì)提供依據(jù)。

3.為政府收費(fèi)或定價(jià)決策提供依據(jù)

在政府提供準(zhǔn)公共產(chǎn)品以及政府間的交易時(shí)，政府會收取一定的補(bǔ)償費(fèi)用，這種補(bǔ)償費(fèi)用與市場供求關(guān)系不大，主要取決于其成本。完全成本信息是確定成本補(bǔ)償和收費(fèi)價(jià)格(或政府部門內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià))的重要依據(jù)。此外政府有可能參與商業(yè)性活動(dòng)(提供私人商品)，其需要按照市場交易的原則進(jìn)行定價(jià)，銷售定價(jià)的主要依據(jù)來自完全成本信息，以確保能夠收回所有的直接和間接成本。無論補(bǔ)償或價(jià)格是否覆蓋全部完全成本，了解公共服務(wù)的成本都是必須的，這種基于成本效益分析的數(shù)據(jù)在幫助政府官員解除其受托責(zé)任的同時(shí)，為其未來的融資或其他決策提供可供借鑒的依據(jù)。

4.為經(jīng)濟(jì)決策提供依據(jù)

公共產(chǎn)品的供給責(zé)任及其供給效率是公共產(chǎn)品論的核心，以供給主體為依據(jù)，已形成四種公共產(chǎn)品供給模式：公共部門供給、私營部門供給、第三部門供給和公私伙伴關(guān)系供給模式[7]。政府不再是公共產(chǎn)品的唯一提供者，政府部門的活動(dòng)與私營部門的活動(dòng)將產(chǎn)生部分功能重疊，私營部門也可能通過基于成本的契約或其他特殊安排介入公共服務(wù)或產(chǎn)品的提供過程中，市場主體的介入減少了政府對公共服務(wù)的壟斷，政府從公共服務(wù)的直接提供者向公共服務(wù)的購買者轉(zhuǎn)變，促進(jìn)了競爭機(jī)制的進(jìn)一步形成。應(yīng)該明確的是公共服務(wù)的提供往往基于法律或管制，在日益激烈的競爭環(huán)境中，必須考慮需要什么服務(wù)、采取什么樣的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、為該服務(wù)支付多少成本。政府通過比較備選供給(或采購)方式的完全成本，考慮公共服務(wù)提供的方式，并通過相應(yīng)的契約實(shí)施有效的監(jiān)督。在項(xiàng)目延續(xù)時(shí)間較長時(shí)，還必須考慮壽命周期成本，以更好地配置資源。

5.為成本管理提供依據(jù)

政府財(cái)政管理的目標(biāo)是在當(dāng)前資源約束下以合理的成本向社會提供所需要的公共服務(wù)，最大限度改進(jìn)政府管理績效，以緩解財(cái)政壓力。在后疫情時(shí)代，物有所值被社會公眾認(rèn)可，政府逐步由過程控制向產(chǎn)出和結(jié)果控制轉(zhuǎn)變，管理成本信息作為分析框架的重要組成部分，有重要的內(nèi)涵。信息是控制的基礎(chǔ)，只有準(zhǔn)確核算政府產(chǎn)出的單位成本，才能對其進(jìn)行控制。成本可以看做是一項(xiàng)價(jià)值工程，即成本是價(jià)值創(chuàng)造的源泉，資源以成本的形式完成價(jià)值創(chuàng)造[5]。政府可以參照企業(yè)的成本管理方法，識別增值作業(yè)和非增值作業(yè)，并對增值作業(yè)按物有所值原則排序，判斷異常成本，分析成本結(jié)構(gòu)及其變動(dòng)的原因和趨勢，采取成本規(guī)避、成本降低等手段幫助組織實(shí)現(xiàn)其可持續(xù)性。此外政府越來越多地在實(shí)踐中采用標(biāo)桿管理來促進(jìn)績效提升，通過成本相比較，診斷其成本偏離的原因，并觸發(fā)組織學(xué)習(xí)推廣其他政府部門的最佳實(shí)踐。通過成本信息與全面質(zhì)量管理和流程再造等結(jié)合控制成本，進(jìn)一步強(qiáng)化了管理成本信息在實(shí)現(xiàn)政府善治中的重要性。

四、政府財(cái)務(wù)會計(jì)、預(yù)算會計(jì)和管理成本會計(jì)之間的關(guān)系

由于政府業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和目標(biāo)的多元性，現(xiàn)代政府會計(jì)的發(fā)展趨勢是將預(yù)算會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)和管理成本會計(jì)有機(jī)融合，共同為利益相關(guān)者控制、決策和評價(jià)受托責(zé)任提供相關(guān)的信息。預(yù)算會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)和管理成本會計(jì)的目標(biāo)各異，但又相互補(bǔ)充。預(yù)算會計(jì)的主要目標(biāo)是提供與預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會計(jì)主體的預(yù)算收支執(zhí)行情況；財(cái)務(wù)會計(jì)的主要目標(biāo)是報(bào)告政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況以及現(xiàn)金流量等通用信息；管理成本會計(jì)的主要目標(biāo)是報(bào)告服務(wù)、活動(dòng)或部門的成本。在這種“三合一”的體制下，資金安全仍然是政府需要解決的迫切問題。

政府預(yù)算會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)和管理成本會計(jì)擁有相同的信息源，共同為政府財(cái)政管理體制服務(wù)，但三者采用的記賬基礎(chǔ)可能存在差異，導(dǎo)致實(shí)際操作過程中存在數(shù)據(jù)融合問題，并可能誤導(dǎo)信息使用者。實(shí)務(wù)中預(yù)算會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)和管理成本會計(jì)主要存在充分融合、適度分離和完全分離三種融合關(guān)系模式。

五、當(dāng)前政府管理成本會計(jì)存在的主要問題

有效配置和利用稀缺資源是所有組織面臨的挑戰(zhàn)，管理成本會計(jì)作為決策導(dǎo)向的管理工具，強(qiáng)調(diào)成本意識已經(jīng)成為世界上大多數(shù)國家的共識?，F(xiàn)有的政府管理成本會計(jì)基本上處于自發(fā)的狀態(tài)，目前在我國政府管理成本會計(jì)仍然存在以下問題：

1.缺乏有效的成本控制制度

《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：預(yù)算會計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，國家另有規(guī)定的，依照其規(guī)定；財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制?；跈?quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會計(jì)和基于收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會計(jì)信息之間存在矛盾和重疊。但傳統(tǒng)預(yù)算會計(jì)是政府決策的重要信息源，其主要目標(biāo)是滿足政府內(nèi)部控制管理的信息需求，側(cè)重于投入控制和過程控制，主要借助預(yù)算和管理程序進(jìn)行，更多是以部門為基礎(chǔ)展開。與較為完善的企業(yè)成本管理激勵(lì)與約束環(huán)境相比較，政府成本管理具有弱激勵(lì)與弱約束特征[8]。政府預(yù)算以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)，政府決策者具有“經(jīng)濟(jì)人”和“政治人”雙重屬性，在缺少強(qiáng)激勵(lì)條件下，自身并沒有動(dòng)機(jī)去主動(dòng)進(jìn)行成本控制。在政府預(yù)算編制過程中，各職能部門往往關(guān)注自身的生存和發(fā)展，特別是部門管理者無法完全控制預(yù)算時(shí)，傾向于反對削減預(yù)算，并為增加可用資源而努力。在預(yù)算確定后，成本控制和削減使得政府在未來年度爭取預(yù)算資源中處于更加不利的地位，并可能導(dǎo)致上級部門削減其下一年度預(yù)算。政府代理人追求公共權(quán)力最大化或預(yù)算規(guī)模最大化的行為目標(biāo)決定了他們在成本管理信息供給上的偏好和態(tài)度[8]。在弱激勵(lì)和弱約束下，成本控制并未發(fā)揮其應(yīng)有的作用。政府成本是強(qiáng)調(diào)目的性以及與成本對象關(guān)聯(lián)的費(fèi)用，而費(fèi)用僅反映會計(jì)期間內(nèi)現(xiàn)金資源消耗，由于政府涉及的業(yè)務(wù)類型多樣，運(yùn)用費(fèi)用體現(xiàn)政府成本則會進(jìn)一步擴(kuò)大核算范圍，而非針對對象化的費(fèi)用進(jìn)行核算[9]。政府資源是以“部門”為基礎(chǔ)進(jìn)行分配而不是以“效率”為基礎(chǔ)，資源分配的優(yōu)先次序取決于政府高層或上級管理者對整體發(fā)展戰(zhàn)略的認(rèn)知[10]。從整體而言，我國政府管理成本會計(jì)及其控制還處于初級階段，部分成本信息散落于收入費(fèi)用表、預(yù)算收入支出表當(dāng)中，相對較為零散，主要是通過預(yù)算功能分類和支出經(jīng)濟(jì)分類來進(jìn)行衡量，無法具體化至成本對象，存在決策相關(guān)性較差的缺陷，績效評價(jià)更多也是一種支出效益評價(jià)而非成本效益評價(jià)，無法支持管理決策和績效評價(jià)等需求。

2.缺少相應(yīng)的具體操作指引

在政府資源約束下，社會公眾對政府在資源配置和使用上的期望值越來越高，政府部門所面臨的在不降低所提供公共服務(wù)質(zhì)量的前提下削減政府服務(wù)成本的壓力不斷增大。如果不能提供相關(guān)成本信息，僅僅依靠傳統(tǒng)的行政手段壓縮成本，將使政府的成本控制陷入一種“削減-增長-再削減-再增長”的循環(huán)困境。運(yùn)用傳統(tǒng)的預(yù)算會計(jì)體系，人們只能通過政府預(yù)算信息來大致了解政府從事各類活動(dòng)的成本，但是這類信息是不完整的，資源的耗用與活動(dòng)績效缺少必要的聯(lián)系。《事業(yè)單位成本核算基本指引》提出了事業(yè)單位核算的基本原則和主要核算方法，并指出行政單位、參照執(zhí)行政府會計(jì)準(zhǔn)則制度的非行政事業(yè)單位主體開展成本核算工作，可以參照執(zhí)行該指引。由于《事業(yè)單位成本核算基本指引》是框架性指引，缺少具體的操作指引，實(shí)際執(zhí)行過程中可能存在執(zhí)行偏差，導(dǎo)致數(shù)據(jù)缺乏可比性，為決策者機(jī)會主義行為提供了空間，容易產(chǎn)生利用成本信息決策時(shí)輸入的是垃圾，輸出的也是垃圾的現(xiàn)象。

六、后疫情時(shí)代政府管理成本會計(jì)體系的構(gòu)建

政府缺少“利潤”或其他底線來衡量政府的業(yè)績，很多項(xiàng)目和計(jì)劃往往是社會和政治壓力等外部驅(qū)動(dòng)的結(jié)果，但這并不意味著政府成本信息不重要。在后疫情時(shí)代日益增加的債務(wù)水平和資源約束更加凸顯了管理成本會計(jì)系統(tǒng)構(gòu)建的重要性，管理驅(qū)動(dòng)型改革將逐步成為主流。

1.設(shè)定責(zé)任分部

責(zé)任分部是報(bào)告主體的構(gòu)成部分，也是成本和產(chǎn)出進(jìn)行配比和確定直接成本或間接成本邊界的基礎(chǔ)。責(zé)任分部通常具有如下特點(diǎn)：責(zé)任分部管理者直接向主體的最高管理層報(bào)告；其資源和運(yùn)營結(jié)果能夠明確區(qū)分于主體其他責(zé)任分部。劃分責(zé)任分部是管理成本會計(jì)的起點(diǎn)，責(zé)任分部作為成本對象，旨在回應(yīng)績效導(dǎo)向的信息需求，確定和報(bào)告各責(zé)任分部提供公共服務(wù)或產(chǎn)品的單位成本，促進(jìn)對責(zé)任分部進(jìn)行成本管控和評價(jià)其受托責(zé)任。如何建立責(zé)任分部，建立多少責(zé)任分部，責(zé)任分部內(nèi)部是否需要設(shè)置更為具體的核算對象(如流程、作業(yè)等)，取決于政府內(nèi)部管理需要和信息成本效益之間的平衡。責(zé)任分部的劃分與政府組織的受托責(zé)任鏈條密切相關(guān)，具體劃分時(shí)應(yīng)考慮報(bào)告主體的組織結(jié)構(gòu)、主體的責(zé)任和使命的劃分、提供公共服務(wù)或產(chǎn)品的類型、具體的融資方式等因素。

2.樹立完全成本理念

政府成本是政府組織在一定目標(biāo)指導(dǎo)下形成既定產(chǎn)出所發(fā)生的耗費(fèi)[11]。在資源受到約束時(shí)，政府決策必須考慮機(jī)會成本、風(fēng)險(xiǎn)成本等因素，也可能利用邊際成本、增量成本、差量成本、專屬成本、生產(chǎn)能力成本、質(zhì)量成本、目標(biāo)成本以及社會成本等信息進(jìn)行特定管理決策，但現(xiàn)階段政府管理成本會計(jì)核算的依然只是顯性成本，而未囊括機(jī)會成本、風(fēng)險(xiǎn)成本等非顯性成本，也未包括邊際成本等其他成本信息。成本信息應(yīng)與特定的決策制定的目的相關(guān)，在政府復(fù)雜的決策環(huán)境中，要求適應(yīng)不同的決策目的使用不同的成本概念和成本計(jì)量信息[12]。管理成本會計(jì)通過提供關(guān)于政府項(xiàng)目、活動(dòng)和產(chǎn)出成本信息，幫助政府實(shí)現(xiàn)其既定資源約束下的公共價(jià)值最大化戰(zhàn)略目標(biāo)。收費(fèi)價(jià)格制定進(jìn)一步促進(jìn)了完全成本會計(jì)的發(fā)展。美國政府財(cái)政官員協(xié)會(GFOA)要求政府計(jì)量與提供產(chǎn)出的總成本和單位成本，并進(jìn)一步呼吁政府合理利用這些完全成本數(shù)據(jù)，以滿足微觀和宏觀經(jīng)濟(jì)決策的需要。全部成本由責(zé)任分部的成本歸集而成，而不考慮其資金來源，具體包括：①該責(zé)任分部與產(chǎn)出相關(guān)所消耗的直接或間接資源。②報(bào)告主體其他責(zé)任分部或者跨主體責(zé)任分部提供的構(gòu)成該責(zé)任分部產(chǎn)出的可辨認(rèn)中間產(chǎn)品或公共服務(wù)的成本。如果跨主體提供服務(wù)或產(chǎn)品是非補(bǔ)償或非足額補(bǔ)償?shù)?，原則上應(yīng)由供應(yīng)主體向接受主體提供這些信息，如果供應(yīng)主體無法提供完全成本信息，接受主體應(yīng)基于合理和系統(tǒng)的方式進(jìn)行估計(jì)。由于政府業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，因此要確認(rèn)所有的跨主體非補(bǔ)償和非足額補(bǔ)償?shù)某杀静⒉环铣杀拘б嬖瓌t。

3.建立成本歸集和分?jǐn)倷C(jī)制

政府會計(jì)改革的趨勢是從傳統(tǒng)受托責(zé)任向廣義受托責(zé)任(政策受托責(zé)任、項(xiàng)目受托責(zé)任、績效受托責(zé)任、過程受托責(zé)任、正直和合法受托責(zé)任)轉(zhuǎn)變，從過程控制向目標(biāo)結(jié)果導(dǎo)向轉(zhuǎn)變。管理成本會計(jì)服務(wù)于廣義受托責(zé)任目標(biāo)，是政府實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)和戰(zhàn)略的有效管理工具，其通過匯總、計(jì)量、分析和報(bào)告成本信息，為利益相關(guān)者客觀、理性地決策和評價(jià)受托責(zé)任提供相關(guān)信息。政府產(chǎn)出的公共物品和服務(wù)具有多樣性，有些有實(shí)物形態(tài)，有些沒有實(shí)物形態(tài)，因而在確定成本核算對象和構(gòu)成方面具有特殊性[11]。管理成本會計(jì)的核心是在責(zé)任分部的基礎(chǔ)上確認(rèn)并歸集成本，并將歸集的成本分?jǐn)傊琳峁┑墓伯a(chǎn)品或服務(wù)。成本歸集應(yīng)當(dāng)按照責(zé)任分部進(jìn)行，并按照生產(chǎn)要素的類型分類，如耗用的直接材料、人工等，以便更好地進(jìn)行成本分析和控制。政府成本分?jǐn)偸侵笇w集的成本分?jǐn)傊翀?bào)告期間和成本對象的過程，具體分?jǐn)倯?yīng)基于以下原則：優(yōu)先考慮采用直接追溯法；在直接追溯成本受到約束時(shí)按照因果關(guān)系進(jìn)行分?jǐn)?如按照作業(yè)成本法進(jìn)行分?jǐn)?；如果因果關(guān)系難以確定的話，則按其他合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偝杀?。具體應(yīng)根據(jù)政府發(fā)生的業(yè)務(wù)類型、管理需求和運(yùn)營環(huán)境進(jìn)行靈活選擇，分?jǐn)倯?yīng)考慮成本效益原則。對于政府部門從事的商業(yè)性活動(dòng)，可以直接采用企業(yè)成本管理工具和核算方法，對于政府從事的非商業(yè)性活動(dòng)，適時(shí)根據(jù)管理需要在政府部門引入企業(yè)成本核算方法，如標(biāo)準(zhǔn)成本法、分批法、分步法、作業(yè)成本法等，這些方法的應(yīng)用主要取決于間接成本分配方式的不同。目前作業(yè)成本法在政府部門特別是間接成本占比較大的政府部門得到廣泛運(yùn)用，其秉承“產(chǎn)出消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的理念，依據(jù)成本動(dòng)因建立作業(yè)與最終成本對象的因果關(guān)系，減少了間接成本分?jǐn)傊凉伯a(chǎn)品或服務(wù)的隨意性和主觀性，有助于準(zhǔn)確核算單位產(chǎn)出的完全成本、更好地進(jìn)行成本控制和管理。作業(yè)成本法主要步驟是：識別和定義作業(yè)；將資源分配至作業(yè)；確定產(chǎn)出；將作業(yè)成本分配至產(chǎn)出，得出產(chǎn)出的成本。

4．引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)

不同的記賬基礎(chǔ)將產(chǎn)生不同的成本信息。現(xiàn)金制易于確定且相對客觀，但因未區(qū)分經(jīng)常性支出和資本性支出，難以核算政府消耗資源的完全成本，也難以將資源耗費(fèi)與產(chǎn)出有機(jī)聯(lián)系起來。政府會計(jì)的功能往往限制在控制方面，而忽略了其管理功能，不利于政府問責(zé)制的實(shí)現(xiàn)和管理決策。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠使政府提供公共服務(wù)的折舊、養(yǎng)老金等遞延補(bǔ)償?shù)娜砍杀镜玫接涗浐痛_認(rèn)，能夠更為有效地進(jìn)行資源配置決策和監(jiān)督其管理業(yè)績。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制本身并不是目的，而是作為改進(jìn)政府公共財(cái)政管理的一種手段，促使政府部門管理者改變傳統(tǒng)的思維方式，充分考慮其提供公共服務(wù)的全部直接成本和間接成本，培育成本意識和受托責(zé)任文化，加強(qiáng)對政府部門資產(chǎn)和負(fù)債的管理。

總之，單純依靠財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)難以滿足政府及其部門進(jìn)行宏微觀決策和評價(jià)受托責(zé)任的需求，因此有必要將管理成本會計(jì)引入政府會計(jì)領(lǐng)域。作為提高政府效率的重要決策支持工具，在技術(shù)理性、社會政治視角的驅(qū)動(dòng)下，管理成本會計(jì)技術(shù)運(yùn)用需要考慮組織的性質(zhì)、文化和外部環(huán)境等多種因素。不存在適合所有組織的成本核算體系或分?jǐn)偡椒?，不同的目?biāo)決定了成本計(jì)量、分析、報(bào)告和間接成本具體分配方法的不一致。政府管理成本會計(jì)清晰地反映了成本與產(chǎn)出、結(jié)果之間的關(guān)系，在實(shí)現(xiàn)政府善治方面發(fā)揮重要的作用，但是在實(shí)施過程中也存在眾多障礙，其中最為明顯的是國家缺少相應(yīng)的管理成本會計(jì)指引，導(dǎo)致在實(shí)際執(zhí)行過程中無所適從。未來應(yīng)在分析內(nèi)部和外部利益相關(guān)者對成本會計(jì)信息需求基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)政府管理成本會計(jì)體系，發(fā)布相對一致的管理成本會計(jì)指引，與預(yù)算會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)協(xié)同，以確定產(chǎn)出的真實(shí)成本，為政府宏觀和微觀經(jīng)濟(jì)決策提供相應(yīng)信息，增進(jìn)受托責(zé)任。適時(shí)將企業(yè)成本會計(jì)領(lǐng)域的一些先進(jìn)理念和管理工具遷移到政府會計(jì)領(lǐng)域，以控制成本、提高資源利用效率。具體運(yùn)用管理成本會計(jì)時(shí)，必須考慮到管理成本會計(jì)的信息質(zhì)量特征，權(quán)衡管理成本會計(jì)信息系統(tǒng)的成本效益問題。