楊 凌 高 蕾

高等學(xué)校是國家創(chuàng)新體系的重要組成部分，近年來我國創(chuàng)新型國家建設(shè)取得了重大進(jìn)展，而新修訂的《促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》以及一系列科技成果轉(zhuǎn)化和科技創(chuàng)新政策的出臺表明了黨和國家對科技成果轉(zhuǎn)化領(lǐng)域工作的高度關(guān)注，也為高等學(xué)校和廣大科技人員帶來了新的機(jī)遇。當(dāng)前科技成果轉(zhuǎn)化在政策上取得了新突破，力度、深度和廣度前所未有，對高等學(xué)校來說，一是擴(kuò)大了自主權(quán)，加快了成果轉(zhuǎn)化的速度和效率，同時(shí)也對轉(zhuǎn)化的過程、成果的管理提出了更高的要求。

一、會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域

1.研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)

2015年財(cái)政部頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，高等學(xué)校被納入政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)用行業(yè)范圍。長期以來高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度和其他行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度研發(fā)支出會(huì)計(jì)科目并未單獨(dú)設(shè)置，相關(guān)業(yè)務(wù)處理慣例是發(fā)生涉及非固定資產(chǎn)費(fèi)用全部計(jì)入事業(yè)支出，這種處理方式一定程度上造成了無形資產(chǎn)價(jià)值的少計(jì)、支出的虛增以及輸出會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)確等問題，無法如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，甚至存在國有資產(chǎn)流失的風(fēng)險(xiǎn)。2016 年頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4 號—無形資產(chǎn)》中對無形資產(chǎn)的確認(rèn)、初始計(jì)量以及處置進(jìn)行了統(tǒng)一要求。2018 年實(shí)施的《政府會(huì)計(jì)制度》首次要求科技成果轉(zhuǎn)化過程中的相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，尤其是在制度內(nèi)容中增加了“研發(fā)支出”會(huì)計(jì)科目，用來核算單位研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)支出，為高?？萍汲晒D(zhuǎn)化過程中的相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)政策落實(shí)指明了方向。

（1）研發(fā)支出科目會(huì)計(jì)核算要求新《政府會(huì)計(jì)制度》中明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分資產(chǎn)會(huì)計(jì)要素下設(shè)置研發(fā)支出會(huì)計(jì)科目，用來核算單位自行研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段和開發(fā)階段發(fā)生的各項(xiàng)支出，通過在研發(fā)支出科目下設(shè)置研究支出和開發(fā)支出兩個(gè)二級明細(xì)科目進(jìn)行分階段歸集核算。遵循雙基礎(chǔ)、雙分錄的原則，同步對應(yīng)生成預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)分錄，核算原則是不論自行研究階段還是開發(fā)階段，預(yù)算會(huì)計(jì)處理都是不變的，業(yè)務(wù)涉及現(xiàn)金流出全部作為事業(yè)支出列支。研發(fā)支出業(yè)務(wù)賬務(wù)處理如下：

研究階段：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分：自行研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出通過研發(fā)支出——研究支出科目歸集核算，借記研發(fā)支出——研究支出，貸記銀行存款、財(cái)政撥款收入、固定資產(chǎn)累計(jì)折舊、應(yīng)付職工薪酬等科目。期末將本科目歸集的研究階段支出金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用。借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)等科目；貸：研發(fā)支出——研究支出。

預(yù)算會(huì)計(jì)部分：借記事業(yè)支出，貸記資金結(jié)存、財(cái)政撥款預(yù)算收入等科目。

期末根據(jù)支出資金來源性質(zhì)結(jié)轉(zhuǎn)入對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目。

開發(fā)階段：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分：自主研發(fā)項(xiàng)目中開發(fā)階段的支出先通過研發(fā)支出——開發(fā)支出科目歸集核算，借記研發(fā)支出——開發(fā)支出，貸記銀行存款、財(cái)政撥款收入、固定資產(chǎn)累計(jì)折舊、應(yīng)付職工薪酬等科目。

開發(fā)支出科目用于研發(fā)過程中，如開發(fā)完成達(dá)到預(yù)定用途，形成無形資產(chǎn)，借記無形資產(chǎn)，貸記研發(fā)支出—開發(fā)支出，如沒有達(dá)到預(yù)定使用，開發(fā)支出要轉(zhuǎn)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)中。

預(yù)算會(huì)計(jì)部分會(huì)計(jì)處理原則同研究階段。

研發(fā)支出會(huì)計(jì)科目對開發(fā)階段的支出進(jìn)行了有條件的資本化，進(jìn)而區(qū)分了研究階段和開發(fā)階段，避免了無形資產(chǎn)的流失。可以反映單位研發(fā)活動(dòng)的進(jìn)度和研發(fā)成果的轉(zhuǎn)化率，有助于衡量單位的研發(fā)能力水平，既體現(xiàn)了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則，也符合政府會(huì)計(jì)制度權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。

（2）高校對于科技成果轉(zhuǎn)化確認(rèn)和計(jì)量的執(zhí)行障礙

現(xiàn)階段高?？萍汲晒D(zhuǎn)化的資本化過程中，研究支出和開發(fā)支出的界定、確認(rèn)、計(jì)量以及科技成果資本化的臨界點(diǎn)的確定標(biāo)準(zhǔn)等方面還存在實(shí)際操作障礙。

研發(fā)支出科目的設(shè)置反映了國家對行政事業(yè)單位自行研發(fā)的無形資產(chǎn)管理越發(fā)重視，研發(fā)支出會(huì)計(jì)科目下細(xì)化研究支出和開發(fā)支出明細(xì)科目的最終目的是要求在科技成果轉(zhuǎn)化時(shí)明確研發(fā)過程的投入到底有多少費(fèi)用化、多少資本化?；谶@個(gè)目標(biāo)，當(dāng)前高校財(cái)務(wù)部門在新制度的貫徹實(shí)施過程中，其實(shí)還存在著一系列業(yè)務(wù)執(zhí)行難點(diǎn)。

高校科技成果轉(zhuǎn)化的研發(fā)業(yè)務(wù)是“從無到有”進(jìn)行的調(diào)查、研究、測試、判斷，最后到轉(zhuǎn)化的過程，這個(gè)過程從研究到開發(fā)，從開發(fā)的初始階段到開發(fā)成功，整個(gè)過程不會(huì)是短時(shí)間能夠完成的，這期間有很多不可控因素，存在很多不確定性，甚至最終研發(fā)失敗，所有研發(fā)投入打水漂的幾率也相當(dāng)大。面對諸多不確定性，在科技成果研發(fā)過程中由誰通知財(cái)務(wù)部門哪些項(xiàng)目資金用于研發(fā)支出核算，如何知道且何時(shí)由研究階段進(jìn)入開發(fā)階段的判斷都是問題關(guān)鍵。即使業(yè)務(wù)部門能夠把握研究進(jìn)行到什么程度，但還是需要明確時(shí)間節(jié)點(diǎn)等等，以上問題暫時(shí)還難以順利解決。目前，即使審計(jì)部門要求高校對以前年度已獲得專利權(quán)但未確認(rèn)無形資產(chǎn)問題進(jìn)行整改，但相關(guān)高校對專利權(quán)資本化過程的確認(rèn)和計(jì)量也是一籌莫展。問題產(chǎn)生的根本原因很復(fù)雜，有的單位對科技成果轉(zhuǎn)化尤其是資本化工作未引起足夠重視，大部分單位管理方式落后，業(yè)務(wù)信息和財(cái)務(wù)信息融合度不高，導(dǎo)致政策無法落實(shí)。因此，國家需要針對問題癥結(jié)進(jìn)一步出臺制定相關(guān)操作層面的具體指南，指導(dǎo)并加強(qiáng)高等學(xué)校自行研究開發(fā)領(lǐng)域無形資產(chǎn)的管理工作。

2.《政府會(huì)計(jì)制度》對科技成果轉(zhuǎn)化收入的核算

高等學(xué)校原來執(zhí)行的是行業(yè)會(huì)計(jì)制度即《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，原制度中對涉及科技成果轉(zhuǎn)化收入方面的業(yè)務(wù)處理并未做詳細(xì)規(guī)定，導(dǎo)致各單位針對此類業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法并不統(tǒng)一。有的單位直接計(jì)入“其他收入”科目單位自留，有的作為應(yīng)繳國庫收入上繳財(cái)政后申請返還使用等等，會(huì)計(jì)信息的可比性和透明度較差。

《中華人民共和國促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》（2015 年修訂）中規(guī)定高等學(xué)校轉(zhuǎn)化科技成果所獲得的收入全部留歸本單位，在對完成、轉(zhuǎn)化職務(wù)科技成果作出貢獻(xiàn)的人員給予獎(jiǎng)勵(lì)和報(bào)酬后，主要用于科學(xué)技術(shù)研究開發(fā)與成果轉(zhuǎn)化等相關(guān)工作。

2019年正式實(shí)施的《政府會(huì)計(jì)制度》將此類業(yè)務(wù)內(nèi)容納入制度規(guī)定，在對“其他收入”科目核算范圍的表述中最新增加了“按照規(guī)定納入單位預(yù)算管理的科技成果轉(zhuǎn)化收入”內(nèi)容。具體核算要求是單位科技成果轉(zhuǎn)化所取得的收入，按照規(guī)定留歸本單位的部分，按照所取得收入扣除相關(guān)費(fèi)用之后的凈收益入賬。

同時(shí)，財(cái)政部2019年頒布修訂的《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》中新增了第五十六條，補(bǔ)充了“國家設(shè)立的研究開發(fā)機(jī)構(gòu)、高等院校轉(zhuǎn)化科技成果所獲得的收入全部留歸本單位”的內(nèi)容，資產(chǎn)管理規(guī)定與新制訂會(huì)計(jì)核算政策相呼應(yīng)，進(jìn)一步完善了財(cái)政政策的整體性、系統(tǒng)性、協(xié)同性。

二、國有資產(chǎn)管理

我國高校的無形資產(chǎn)管理現(xiàn)狀是普遍存在缺乏專門規(guī)章制度、無形資產(chǎn)監(jiān)管不到位、管理混亂等現(xiàn)象，國有資產(chǎn)流失風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2018年底，我國處于權(quán)利有效狀態(tài)的專利數(shù)量達(dá)到約160 余萬件，有效專利實(shí)施率約53%，高等學(xué)校專利實(shí)施率為12%，明顯低于西方國家水平。這里一個(gè)很重要的因素即是受管理體制制約和思維束縛，在科技成果管理過程中很多高校用管理有形財(cái)產(chǎn)的方式管理無形資產(chǎn)，忽視了智力的創(chuàng)造性作用。多年來，高校研發(fā)經(jīng)費(fèi)來源和支持方式越發(fā)多元化，這也客觀上導(dǎo)致了創(chuàng)新成果產(chǎn)權(quán)歸屬相對不明晰的現(xiàn)象。

隨著高等學(xué)?？蒲心芰Φ奶岣咭约敖?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)展，單位自主研發(fā)的項(xiàng)目逐漸增多，社會(huì)各界對高校提供的財(cái)務(wù)信息報(bào)告越發(fā)關(guān)注。為了適應(yīng)市場環(huán)境變化，新頒布實(shí)施的政府會(huì)計(jì)制度中增加了研發(fā)支出的科目，使無形資產(chǎn)的核算更加規(guī)范完整，順應(yīng)了高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。2016 年財(cái)政部頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4 號—無形資產(chǎn)》中對無形資產(chǎn)的確認(rèn)、初始計(jì)量以及處置作出了規(guī)范。

一直以來，我國事業(yè)單位國有資產(chǎn)監(jiān)管體制是科技成果轉(zhuǎn)化的最大障礙。在事業(yè)單位國有資產(chǎn)的監(jiān)管上，暫時(shí)未建立起有效區(qū)分有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)、經(jīng)營性資產(chǎn)與非經(jīng)營性資產(chǎn)的監(jiān)管辦法。在事權(quán)劃分上，高等學(xué)校等行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記、資產(chǎn)評估備案等事權(quán)仍然由行政主管部門控制，高校辦事費(fèi)時(shí)費(fèi)力，資產(chǎn)管理工作明顯滯后，科技成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化存在實(shí)質(zhì)性障礙。2019 年3 月財(cái)政部頒布了重新修改的《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》，增加了第五十六條規(guī)定：國家設(shè)立的研究開發(fā)機(jī)構(gòu)、高等院校對其持有的科技成果，可以自主決定轉(zhuǎn)讓、許可或者作價(jià)投資，不需報(bào)主管部門、財(cái)政部門審批或者備案，并通過協(xié)議定價(jià)、在技術(shù)交易市場掛牌交易、拍賣等方式確定價(jià)格。通過協(xié)議定價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在本單位公示科技成果名稱和擬交易價(jià)格。國家設(shè)立的研究開發(fā)機(jī)構(gòu)、高等院校轉(zhuǎn)化科技成果所獲得的收入全部留歸本單位。修改的重點(diǎn)圍繞“科技成果轉(zhuǎn)化”，突出了“簡政放權(quán)”的具體措施?？萍汲晒D(zhuǎn)化程序徹底放權(quán)給單位，轉(zhuǎn)讓、許可或者作價(jià)投資都由單位自行決定和議價(jià)，轉(zhuǎn)化收入全部歸屬單位。

三、完善政府會(huì)計(jì)制度下高?？萍汲晒D(zhuǎn)化的保障機(jī)制

有了好的政策，進(jìn)一步建立完善的制度才能最終構(gòu)建起科技成果轉(zhuǎn)化的保障機(jī)制。高等學(xué)校還需要從以下幾方面開展工作，才能保證真實(shí)、可靠的計(jì)量研發(fā)支出和無形資產(chǎn)的價(jià)值，為科技成果轉(zhuǎn)化提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)服務(wù)。

1.完善單位內(nèi)控機(jī)制

內(nèi)控建設(shè)非常有用，但也很容易流于形式，不出問題還好，出了大問題就是實(shí)質(zhì)性問題。目前，我國高校等行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度尚屬于傳統(tǒng)意義上的內(nèi)控制度，并不能很好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展和需要。高?？萍汲晒D(zhuǎn)化的研發(fā)費(fèi)用是審計(jì)重點(diǎn)。審計(jì)中會(huì)特別關(guān)注研發(fā)費(fèi)用的真實(shí)性、合理性和與同行業(yè)是否有可比性。對研發(fā)投入過程中的資本化是否正確的判斷，部分需要依賴于未來如何兌現(xiàn)這部分資產(chǎn)所帶來的利益。資本化時(shí)點(diǎn)有沒有人為提前，有沒有過分主觀估計(jì)，研發(fā)數(shù)據(jù)信息是如何通過一定的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)和流程設(shè)置準(zhǔn)確反映在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中的，是單位內(nèi)控框架設(shè)計(jì)及內(nèi)控體系建設(shè)有效貫徹落實(shí)的關(guān)鍵所在。

2.專利技術(shù)等在資本化過程中應(yīng)采取謹(jǐn)慎性原則

目前，企業(yè)會(huì)計(jì)制度中對研發(fā)支出的資本化臨界點(diǎn)早已提出了五個(gè)必備條件，但不少企業(yè)尤其是上市公司經(jīng)常將研發(fā)支出資本化作為操縱企業(yè)當(dāng)期利潤的常用手段之一，說明研發(fā)支出在資本化的判定上主觀可控因素發(fā)揮著巨大作用。符合資本化條件時(shí)，可以資本化處理，但對關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)的判斷，最好盡量后移，而不是前移，盡量在研發(fā)具有高概率成功性時(shí)再進(jìn)行資本化。尤其是某些申請專利的研發(fā)，應(yīng)該在專利申請通過后才開始資本化。

3.堅(jiān)持質(zhì)量優(yōu)先

高等學(xué)?？萍汲晒D(zhuǎn)化工作首先應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是堅(jiān)持質(zhì)量優(yōu)先，始終把質(zhì)量貫穿于高等學(xué)校知識產(chǎn)權(quán)創(chuàng)造、管理和運(yùn)用的全過程，其次應(yīng)突出的導(dǎo)向是轉(zhuǎn)化應(yīng)用導(dǎo)向，樹立科技成果轉(zhuǎn)化意識、實(shí)施轉(zhuǎn)化意識，強(qiáng)化只有轉(zhuǎn)化才能實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新價(jià)值，不轉(zhuǎn)化是最大損失的理念，促使高等學(xué)校知識產(chǎn)權(quán)管理工作進(jìn)一步優(yōu)化提升。在推進(jìn)工作中，通過強(qiáng)化政策引導(dǎo)，制訂資助獎(jiǎng)勵(lì)、考核評價(jià)等政策，并使其發(fā)揮重要導(dǎo)向作用?！?/p>