徐婷婷

（北京城市學院 北京 100083）

一、引言

2017年修訂的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（以下簡稱新CAS 16）明確，與資產(chǎn)相關的政府補助可以采用總額法或凈額法進行會計處理。企業(yè)所得稅法指出企業(yè)收到的財政性資金應計入收入總額，符合條件的允許作為不征稅收入，不征稅收入支出形成的費用、資產(chǎn)折舊、資產(chǎn)攤銷不得在稅前扣除。實務中，一方面，對于與資產(chǎn)相關的政府補助會計處理還存在不明晰之處；另一方面，不同性質的政府補助在進行連續(xù)所得稅匯算清繳時，可能存在處理不恰當?shù)那闆r。本文結合新CAS 16的規(guī)定，采用案例分析法，對與資產(chǎn)相關的政府補助的會計核算、所得稅處理進行實務分析。

根據(jù)《關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）規(guī)定，企業(yè)收到的研發(fā)費用相關政府補助，會計處理如果采用凈額法且稅務處理按照不征稅收入確認，則研發(fā)費用按照沖減后的金額計算加計扣除數(shù)。新CAS 16規(guī)定，企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息分為兩種情形：一是財政將貼息資金撥付給貸款銀行；二是財政將貼息資金直接撥付給企業(yè)，無論哪種情形，只能采用凈額法核算。出于謹慎性原則，本文未考慮收到的資本化研發(fā)支出形成的資產(chǎn)相關政府補助，以及收到的資本化借款費用相關政府補助，而是采用了具有一般性、代表性的與資產(chǎn)相關的政府補助案例。

二、總額法下與資產(chǎn)相關的政府補助

（一）應稅收入

案例：2018年12月A公司購入環(huán)保設備，采購價為500萬元（不含增值稅），預計使用壽命為5年，凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。當月，A公司收到相關政府補貼款200萬元。假定該項政府補貼款為應稅收入，所得稅稅率為25%。A公司收到的政府補貼款與企業(yè)日?；顒酉嚓P，采用總額法確認。

1.購入、攤銷等會計處理。

（1）2018年12月A公司采購環(huán)保設備。

借：固定資產(chǎn) 5 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）800 000

貸：銀行存款 5 800 000

（2）2018年12月A公司收到政府補貼款。

借：銀行存款 2 000 000

貸：遞延收益 2 000 000

（3）2019年至2023年A公司每年計提折舊、攤銷遞延收益。

借：制造費用等 1 000 000

貸：累計折舊 1 000 000

借：遞延收益 400 000

貸：其他收益 400 000

2.所得稅會計處理。

（1）當期所得稅。由下頁表1可知，A公司需要在取得應稅政府補助當年，將政府補助全額計入當期應納稅所得額，進行納稅調增。在以后期間通過攤銷計入其他收益時，進行納稅調減。

表1 總額法下與資產(chǎn)相關的應稅政府補助稅會差異表 單位：萬元

2018年所得稅匯算清繳時，A公司需填報表A105020《未按權責發(fā)生制確認收入納稅調整明細表》。在該表第9行“三、政府補助遞延收入”、第11行“（二）與資產(chǎn)相關的政府補助”填寫稅收金額200萬元、賬載金額0萬元、納稅調增金額200萬元。

2019年至2023年所得稅匯算清繳時，A公司需每年填報表A105020《未按權責發(fā)生制確認收入納稅調整明細表》。在該表第9行“三、政府補助遞延收入”、第11行“（二）與資產(chǎn)相關的政府補助”填寫稅收金額0萬元、賬載金額40萬元、納稅調減金額40萬元。

（2）遞延所得稅。由下頁表1可知，環(huán)保設備中包含的政府補貼款為應稅收入，對應的折舊可全額稅前扣除，因此該設備相關的固定資產(chǎn)年末賬面價值與年末計稅基礎一致，不產(chǎn)生暫時性差異。同時，遞延收益計稅基礎為0萬元，賬面價值為扣除每期攤銷后的遞延收益賬面余額，存在可抵扣暫時性差異，期末時滿足條件需確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。

2018年末，A公司需確認遞延所得稅資產(chǎn)=200×25%=50（萬元）。

2019年至2023年末，A公司需每年確認遞延所得稅資產(chǎn)=-40×25%=-10（萬元）。

（二）不征稅收入

接上文案例，假設A公司收到政府補貼款為不征稅收入，其他條件相同。

1.購入、攤銷等會計處理。

（1）2018年12月A公司采購環(huán)保設備。

借：固定資產(chǎn) 5 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）800 000

貸：銀行存款 5 800 000

（2）2018年12月A公司收到政府補貼款。

借：銀行存款 2 000 000

貸：遞延收益 2 000 000

（3）2019年至2023年A公司每年計提折舊、攤銷遞延收益。

借：制造費用等 1 000 000

貸：累計折舊 1 000 000

借：遞延收益 400 000

貸：其他收益 400 000

2.所得稅會計處理。

（1）當期所得稅。由表2可知，A公司在以后年度對取得不征稅收入的政府補貼款攤銷計入其他收益時，需進行納稅調減。環(huán)保設備中包含的不征稅政府補貼款部分，對應的折舊不可稅前扣除，需進行納稅調增。

表2 總額法下與資產(chǎn)相關的不征稅政府補助稅會差異表 單位：萬元

2019年至2023年所得稅匯算清繳時，A公司需每年填報表A105040《專項用途財政性資金納稅調整明細表》，在表中第2列、3列、4列，即本年的“財政性資金”及其“金額”填寫200萬元、“其中：計入本年損益的金額”填寫40萬元，從而納稅調減40萬元；同時A公司需填報表A105080《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調整明細表》，納稅調增40萬元。

（2）遞延所得稅。由表2可知，關于該環(huán)保設備，遞延收益年末賬面價值大于年末計稅基礎，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；同時，固定資產(chǎn)的年末賬面價值大于年末計稅基礎，產(chǎn)生應納稅暫時性差異。

表2中①②列、⑥⑦列與表1相同，說明收到政府補貼款此項交易未影響會計利潤；由表2中?列可知，收到政府補貼款此項交易未影響應納稅所得額，同時此項交易與企業(yè)合并無關，根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》（CAS 18）第十一、十三條相關規(guī)定，本案例中對“遞延收益”和“固定資產(chǎn)”產(chǎn)生的相關遞延所得稅不予確認。

三、凈額法下與資產(chǎn)相關的政府補助

（一）應稅收入

沿用上文案例，A公司對收到的政府補貼款采用凈額法確認，其他條件不變。

1.購入、攤銷等會計處理。

（1）2018年12月A公司采購環(huán)保設備。

借：固定資產(chǎn) 5 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）800 000

貸：銀行存款 5 800 000

（2）2018年12月A公司收到政府補貼款。

借：銀行存款 2 000 000

貸：固定資產(chǎn) 2 000 000

（3）2019年至2023年A公司每年計提折舊。

借：制造費用等 600 000

貸：累計折舊 600 000

2.所得稅會計處理。

（1）當期所得稅。由表3可知，A公司需要在取得應稅政府補助的當年，將政府補助全額計入當期應納稅所得額，進行納稅調增。凈額法下，A公司取得應稅政府補貼款時，直接沖減環(huán)保設備的賬面價值，而非確認遞延收益，會計上不再對該項補助進行攤銷逐期計入當期損益，所以A公司以后年度需填報表A105080《資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調整明細表》，進行納稅調整。

表3 凈額法下與資產(chǎn)相關的應稅政府補助稅會差異表 單位：萬元

2018年所得稅匯算清繳時，A公司需填報表A105020《未按權責發(fā)生制確認收入納稅調整明細表》。在該表第9行“三、政府補助遞延收入”、第11行“（二）與資產(chǎn)相關的政府補助”填寫稅收金額200萬元、賬載金額0萬元、納稅調增金額200萬元。

2019年至2023年所得稅匯算清繳時，A公司每年需填報表A105080《資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調整明細表》，該表納稅調減40萬元。折舊期滿，累計納稅調減200萬元。

（2）遞延所得稅。由表3可知，與環(huán)保設備相關的固定資產(chǎn)年末賬面價值始終小于年末計稅基礎，因而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，需在期末滿足條件時確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。

2018年末，A公司需確認遞延所得稅資產(chǎn)=200×25%=50（萬元）。

2019年至2023年末，A公司需每年確認遞延所得稅資產(chǎn)=-40×25%=-10（萬元）。

（二）不征稅收入

沿用上文案例，假設A公司收到政府補貼款為不征稅收入，且A公司對該項政府補貼款采用凈額法核算，其他條件相同。

1.購入、攤銷等會計處理。

（1）2018年12月A公司采購環(huán)保設備。

借：固定資產(chǎn) 5 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 800 000

貸：銀行存款 5 800 000

（2）2018年12月A公司收到政府補貼款。

借：銀行存款 2 000 000

貸：固定資產(chǎn) 2 000 000

（3）2019年至2023年A公司每年計提折舊。

借：制造費用等 600 000

貸：累計折舊 600 000

2.所得稅會計處理。

（1）當期所得稅。由表4可知，由于A公司收到的200萬元政府補貼款滿足條件確認為不征稅收入，相應的資產(chǎn)折舊不得在稅前扣除，因此稅法確認每年允許扣除的折舊金額為60萬元。凈額法下，收到的政府補貼款直接沖減環(huán)保設備賬面價值，因此會計確認固定資產(chǎn)每年計提的折舊金額為60萬元，二者相等，不存在納稅調整。

表4 凈額法下與資產(chǎn)相關的不征稅政府補助稅會差異表 單位：萬元

2018年所得稅匯算清繳時，A公司需填報表A105040《專項用途財政性資金納稅調整明細表》，在表中第2列、3列、10列，即本年的“財政性資金”及其“金額”和“本年支出情況”的“支出金額”，分別填寫200萬元；在表中第4列、11列，即本年的“財政性資金”的“其中：計入本年損益的金額”和“本年支出情況”的“其中：費用化支出金額”，分別填寫0萬元。

（2）遞延所得稅。由表4可知，與環(huán)保設備相關的固定資產(chǎn)賬面價值等于計稅基礎，不產(chǎn)生暫時性差異。

四、總結

本文在新修訂的政府補助準則下，對與資產(chǎn)相關的政府補助，采用案例分析法，從稅務上的應稅、不征稅兩個角度，重點分析會計核算、所得稅處理。案例中，與資產(chǎn)相關的政府補助，若作為應稅收入，固定資產(chǎn)折舊可全額稅前扣除；若作為不征稅收入，固定資產(chǎn)相當于政府補貼款部分折舊不可稅前扣除。綜合來看，最終對應納稅所得額影響額合計為0。企業(yè)獲得利益實際上為不征稅收入的遞延納稅時間價值。另外，與資產(chǎn)相關的政府補助，若作為應稅收入，稅法規(guī)定企業(yè)于收到當期一次性納稅，從而存在征稅上的時間性差異，企業(yè)需要在賬務上確認遞延所得稅；若作為不征稅收入，則稅務上不確認應稅所得，無需納稅，從而不存在征稅上的時間性差異，企業(yè)無需在賬務上確認遞延所得稅。通過案例對比分析，“總額法”“凈額法”兩種會計處理方式下，對應納稅所得額、遞延所得稅的賬務處理最終影響結果一致。