馬海濤 王斐然

摘 要：“十四五”時(shí)期是建立現(xiàn)代財(cái)稅體制的關(guān)鍵時(shí)期?，F(xiàn)代稅收制度作為其中的重要內(nèi)容，其結(jié)構(gòu)的優(yōu)化是推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要路徑。面對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展內(nèi)外部環(huán)境的劇烈變化，稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化必須立足新發(fā)展階段，貫徹落實(shí)新發(fā)展理念。本文基于“十四五”時(shí)期對(duì)稅制結(jié)構(gòu)的具體要求，提出當(dāng)前稅制結(jié)構(gòu)存在稅收收入增長(zhǎng)空間受限，不利于發(fā)揮財(cái)政治理效能;稅制結(jié)構(gòu)失衡導(dǎo)致公平不足，不利于擴(kuò)大居民消費(fèi)需求;稅種設(shè)置不完善造成效率損失，不利于激發(fā)創(chuàng)新主體活力;綠色稅收體系尚未健全，不利于改善環(huán)境質(zhì)量等問(wèn)題，并從提高直接稅比重和優(yōu)化間接稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)兩方面就“十四五”時(shí)期稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化路徑提出建議。

關(guān)鍵詞：“十四五”時(shí)期;稅制結(jié)構(gòu);財(cái)政治理效能;綠色稅收

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.2? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000-176X（2021）11-0088-11

一、引 言

黨的十八屆三中全會(huì)以來(lái)，我國(guó)在預(yù)算管理制度、財(cái)政體制和稅收制度等重點(diǎn)財(cái)稅改革領(lǐng)域全面推進(jìn)，改革取得顯著成效，現(xiàn)代財(cái)政制度框架基本確立。隨著我國(guó)正式邁入全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家、向第二個(gè)百年奮斗目標(biāo)進(jìn)軍的新發(fā)展階段，黨的十九屆五中全會(huì)作出重要部署，指明要鞏固拓展改革成果，建立現(xiàn)代財(cái)稅體制，為推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化提供有力支撐?，F(xiàn)代稅收制度作為現(xiàn)代財(cái)稅體制的重要組成部分，其結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化是稅制改革的重點(diǎn)內(nèi)容。《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和二〇三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)《建議》）明確提出，要“完善現(xiàn)代稅收制度，要健全地方稅、直接稅體系，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，適當(dāng)提高直接稅比重”。以上要求雖然為未來(lái)五年我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化指明了方向，但具體路徑設(shè)計(jì)仍需要進(jìn)一步細(xì)化。

“十四五”時(shí)期是開(kāi)啟全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家新征程的第一個(gè)五年，如何起步至關(guān)重要。從內(nèi)部環(huán)境來(lái)看，黨的十九大報(bào)告指出，我國(guó)社會(huì)主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。這決定我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展已由經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心向以人民為中心調(diào)整，因而要切實(shí)圍繞人民美好生活的需要提升發(fā)展質(zhì)量，解決好不平衡不充分的問(wèn)題。從外部環(huán)境來(lái)看，世界處于百年未有之大變局，新一輪科技革命和產(chǎn)業(yè)變革來(lái)襲，經(jīng)濟(jì)遭遇逆全球化以及大國(guó)間戰(zhàn)略博弈加劇，使我國(guó)雖仍處于重要戰(zhàn)略機(jī)遇期，但也要面臨技術(shù)“卡脖子”、環(huán)境治理壓力等挑戰(zhàn)。對(duì)此，習(xí)近平指出，要立足新發(fā)展階段的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，以創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開(kāi)放、共享的新發(fā)展理念為行動(dòng)指南，以構(gòu)建新發(fā)展格局為戰(zhàn)略選擇，推動(dòng)“十四五”時(shí)期高質(zhì)量發(fā)展。因而“十四五”時(shí)期稅制改革必須置于大局去謀劃和布局，這無(wú)疑也為稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整和優(yōu)化提出了高要求。

二、“十四五”時(shí)期對(duì)稅制結(jié)構(gòu)提出的高要求

（一）應(yīng)有利于財(cái)政發(fā)揮國(guó)家治理的基礎(chǔ)和支柱作用

“財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”是黨的十八屆三中全會(huì)作出的重要論斷，稅收制度作為現(xiàn)代財(cái)政制度的重要組成部分，其結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化不僅是對(duì)“十三五”時(shí)期以來(lái)財(cái)稅體制改革成果的鞏固和拓展，同時(shí)也是推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要路徑。具體來(lái)說(shuō)，有利于財(cái)政發(fā)揮國(guó)家治理的基礎(chǔ)和支柱作用的稅制結(jié)構(gòu)至少具有以下三個(gè)特征：一是優(yōu)良的稅制結(jié)構(gòu)必須能為政府發(fā)揮國(guó)家治理體系效能提供充裕的財(cái)力保障。國(guó)家治理體系和治理能力的構(gòu)建是一個(gè)國(guó)家制度和制度執(zhí)行能力的集中體現(xiàn)，在我國(guó)處于百年未有之大變局這一大背景下，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化是充分發(fā)揮我國(guó)社會(huì)主義制度優(yōu)越性的主要抓手，其離不開(kāi)以稅收為主的財(cái)力支撐。劉元生和李建軍[1]提出，沒(méi)有適度的財(cái)力保障，國(guó)家治理的目標(biāo)將無(wú)法實(shí)現(xiàn)。二是良好的稅制結(jié)構(gòu)有助于塑造現(xiàn)代國(guó)家的公民意識(shí)，從而構(gòu)建有效的社會(huì)監(jiān)督機(jī)制。張景華[2]利用發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的跨國(guó)數(shù)據(jù)驗(yàn)證了稅收收入提高對(duì)國(guó)家治理質(zhì)量的積極作用，其中由公民直接負(fù)擔(dān)的稅收收入在改善國(guó)家治理能力中起到關(guān)鍵作用。儲(chǔ)德銀等[3]對(duì)我國(guó)地方政府治理的研究得到一致結(jié)論。三是稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化一定與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)程相匹配。馬海濤和任強(qiáng)[4]指出，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)改革和優(yōu)化是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革在稅制方面的體現(xiàn)，而稅制結(jié)構(gòu)的歷次改革和調(diào)整都是在效率與公平之間進(jìn)行權(quán)衡取舍，劉元生等[5]通過(guò)將稅制結(jié)構(gòu)、收入分配與總產(chǎn)出統(tǒng)一納入新凱恩斯宏觀經(jīng)濟(jì)模型框架，從理論上驗(yàn)證了這一點(diǎn)。

（二）應(yīng)有助于縮小居民收入差距，擴(kuò)大消費(fèi)需求，構(gòu)建新發(fā)展格局

“加快形成以國(guó)內(nèi)大循環(huán)為主體、國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)相互促進(jìn)的新發(fā)展格局”是中央面對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜的外部環(huán)境，為貫徹落實(shí)新發(fā)展理念，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展作出的重大決策。這一決策不僅是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展重心由經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心轉(zhuǎn)為以人民為中心的直接體現(xiàn)，也給稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整提出了具體要求。

一方面，稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整應(yīng)有助于擴(kuò)大消費(fèi)需求。新發(fā)展格局意味著我國(guó)要實(shí)現(xiàn)由出口和投資拉動(dòng)的外向型發(fā)展模式向以擴(kuò)大內(nèi)需為戰(zhàn)略基點(diǎn)的雙循環(huán)發(fā)展模式轉(zhuǎn)型。據(jù)此，計(jì)金標(biāo)等[6]與朱青[7]提出，擴(kuò)大居民消費(fèi)是推進(jìn)轉(zhuǎn)型的基礎(chǔ)和前提，也是成敗的關(guān)鍵。然而，當(dāng)前我國(guó)的消費(fèi)水平距離支撐新發(fā)展格局構(gòu)建尚存差距。從我國(guó)最終消費(fèi)支出占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比重來(lái)看，盡管自2010年的48.91%實(shí)現(xiàn)連續(xù)10年上漲至2019年的56.02%，但相比美國(guó)（81.83%）、英國(guó)（83.65%）、加拿大（78.95%）、法國(guó)（76.82%）等主要發(fā)達(dá)國(guó)家差距仍然十分顯著，且與主要發(fā)展中國(guó)家印度（72.31%）和巴西（85.22%）相比也分別低16.29和29.20個(gè)百分點(diǎn)。受新冠肺炎疫情沖擊，2020年我國(guó)最終消費(fèi)支出拉動(dòng)GDP的比重不斷下降，雖然2021年1—4月社會(huì)消費(fèi)品零售總額達(dá)到138 373.4億元，與2019年同期的128 375.8億元相比上漲了7.78%，消費(fèi)市場(chǎng)呈現(xiàn)穩(wěn)定復(fù)蘇態(tài)勢(shì)，但仍有部分領(lǐng)域復(fù)蘇程度偏低，例如，家用電器和音響器材類(lèi)、家具類(lèi)、石油及制品類(lèi)等，2021年1—4月此三類(lèi)商品的限額以上單位累計(jì)零售額分別僅是2019年同期水平的94.59%、86.93%和96.46%?？梢?jiàn)，國(guó)內(nèi)消費(fèi)需求的復(fù)蘇和增長(zhǎng)都有待進(jìn)一步提高。

另一方面，稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整需要圍繞我國(guó)當(dāng)前主要矛盾展開(kāi)，應(yīng)堅(jiān)持以人民為中心，改變現(xiàn)有制度安排中不公平的成分，助力新發(fā)展格局。社會(huì)主要矛盾的變化意味著我國(guó)收入分配制度要從以往的“效率優(yōu)先、兼顧公平”轉(zhuǎn)向更加注重公平。我國(guó)人均可支配收入基尼系數(shù)自2008年達(dá)到高位0.491后逐年下降至2015年的0.462低點(diǎn)，但近五年表現(xiàn)出高位徘徊態(tài)勢(shì)。羅楚亮等[8]的研究表明，促使我國(guó)居民收入差距擴(kuò)大的結(jié)構(gòu)因素（城鎮(zhèn)和農(nóng)村的內(nèi)部收入差距）和代際因素（物資資本和人力資本）基礎(chǔ)依然存在是造成這一態(tài)勢(shì)的根本原因。收入差距水平不斷擴(kuò)大會(huì)在很大程度上抑制居民總體消費(fèi)需求。楊汝岱和朱詩(shī)娥[9]認(rèn)為，過(guò)大的收入差距會(huì)造成有消費(fèi)需求的低收入群體由于缺乏支付能力而無(wú)法消費(fèi)，而有支付能力的高收入群體消費(fèi)需求有限，從而導(dǎo)致總消費(fèi)需求不足。同時(shí)朱琛[10]發(fā)現(xiàn)，收入差距與消費(fèi)差距之間存在顯著的關(guān)聯(lián)性，兩者的累積和疊加效應(yīng)會(huì)制約我國(guó)擴(kuò)大內(nèi)需政策作用的發(fā)揮。因此，縮小居民收入差距刻不容緩。

（三）應(yīng)有效地激發(fā)創(chuàng)新主體活力，深入推進(jìn)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略

“堅(jiān)持創(chuàng)新在我國(guó)現(xiàn)代化建設(shè)全局中的核心地位”是“十四五”時(shí)期我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要任務(wù)。企業(yè)作為創(chuàng)新主體，是推動(dòng)創(chuàng)新創(chuàng)造的生力軍，其技術(shù)創(chuàng)新能力的提高是建設(shè)創(chuàng)新型國(guó)家、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的微觀基礎(chǔ)?？萍紕?chuàng)新人才處于引領(lǐng)創(chuàng)新發(fā)展的戰(zhàn)略地位，釋放各類(lèi)人才的創(chuàng)新活力是驅(qū)動(dòng)創(chuàng)新發(fā)展的動(dòng)力源泉。因此，稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整必須順應(yīng)國(guó)家創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略的方向與要求，圍繞企業(yè)和人才下功夫。

其一，稅制結(jié)構(gòu)需要能夠更好地發(fā)揮市場(chǎng)導(dǎo)向和企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的主體作用。自2012年黨的十八大提出實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略以來(lái)，我國(guó)科技創(chuàng)新水平大幅度提高。截至2019年末，研究與試驗(yàn)發(fā)展（R&D）經(jīng)費(fèi)支出總額年均復(fù)合增長(zhǎng)率達(dá)11.56%，漲幅高達(dá)115%;專(zhuān)利申請(qǐng)數(shù)和專(zhuān)利授權(quán)數(shù)分別同比增長(zhǎng)約1.14倍和1.06倍。然而，基礎(chǔ)科學(xué)研究短板突出，企業(yè)對(duì)基礎(chǔ)研究的投入不足是當(dāng)前我國(guó)科技領(lǐng)域存在的主要問(wèn)題。2018年，我國(guó)R&D經(jīng)費(fèi)支出中用于基礎(chǔ)研究的比重僅為5.54%，若依據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算，該值為10.11%。不足OECD國(guó)家平均水平23.19%的1/4，也低于美國(guó)（16.65%）、英國(guó)（18.28%）、法國(guó)（22.67%）、意大利（21.74%）和日本（12.57%）等主要發(fā)達(dá)國(guó)家。進(jìn)一步按照基礎(chǔ)研究R&D經(jīng)費(fèi)的執(zhí)行部門(mén)來(lái)看，我國(guó)企業(yè)對(duì)基礎(chǔ)研究的投入僅占全部基礎(chǔ)研究R&D經(jīng)費(fèi)總額的3.07%，相比美國(guó)（28.88%）、英國(guó)（36.04%）、法國(guó)（21.18%）、意大利（23.10%）和日本（49.34%）差距顯著。姚東旻和王悅[11]認(rèn)為，科技創(chuàng)新活動(dòng)具有投入大、不確定性高、周期長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)高等特征，這決定了僅依靠市場(chǎng)導(dǎo)向必然無(wú)法滿(mǎn)足全局性的國(guó)家創(chuàng)新發(fā)展需求，因而需要政府充分發(fā)揮對(duì)科技創(chuàng)新主體的調(diào)節(jié)和激勵(lì)作用、對(duì)社會(huì)資本投入的引導(dǎo)和杠桿作用、對(duì)科技創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)的兜底作用，以助力市場(chǎng)更好地進(jìn)行資源配置。優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)作為服務(wù)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略的主戰(zhàn)場(chǎng)，部分國(guó)內(nèi)學(xué)者分別探究了直接稅與間接稅與企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新之間的關(guān)系，還有部分學(xué)者直接考察了稅制結(jié)構(gòu)對(duì)企業(yè)創(chuàng)新的影響。整體來(lái)說(shuō)，稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整可以通過(guò)降低成本、提高收益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的方式來(lái)促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新。

其二，稅制結(jié)構(gòu)需要能夠更好地釋放各類(lèi)人才的創(chuàng)新活力，從根源上賦予創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)力?！叭瞬攀莿?chuàng)新的第一資源”。任何創(chuàng)新活動(dòng)的開(kāi)展，最終的落腳點(diǎn)都要依靠人去進(jìn)行。一方面，稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整需要充分發(fā)揮稅收對(duì)個(gè)人創(chuàng)新活動(dòng)的收入效應(yīng)，激發(fā)科研人員的積極性和創(chuàng)造性。稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整會(huì)直接或間接地對(duì)個(gè)人創(chuàng)新活動(dòng)產(chǎn)生影響，主要表現(xiàn)為促進(jìn)創(chuàng)新活動(dòng)的收入效應(yīng)和抑制創(chuàng)新活動(dòng)的替代效應(yīng)，二者的綜合效應(yīng)決定了對(duì)創(chuàng)新活動(dòng)最終的影響程度和方向。金春雨和董雪[12]通過(guò)稅制結(jié)構(gòu)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)各個(gè)要素驅(qū)動(dòng)機(jī)制的研究表明，直接稅與間接稅比值的提高有助于提高人力資本水平。另一方面，稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整應(yīng)有助于形成科學(xué)合理的分配機(jī)制。張義芳[13] 、高珊珊和劉俊貴[14]的研究表明，目前我國(guó)科研人員收入差距過(guò)大和平均分配現(xiàn)象并存，除了完善科技人才評(píng)價(jià)制度以外，利用稅收政策進(jìn)行調(diào)控也是重要途徑。同時(shí)，在兼顧公平和效率的原則指導(dǎo)下，維持科研人員收入差距處于合理區(qū)間，不僅有利于激發(fā)科研人員創(chuàng)新能力和提高科研質(zhì)量，對(duì)企業(yè)創(chuàng)新也有積極作用。

（四）應(yīng)有益于實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰和碳中和的長(zhǎng)期目標(biāo)

習(xí)近平在第七十五屆聯(lián)合國(guó)大會(huì)一般性辯論上提出：“中國(guó)將力爭(zhēng)2030年前達(dá)到二氧化碳排放峰值，努力爭(zhēng)取2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和”，至此，“3060目標(biāo)”被納入“十四五”規(guī)劃中。2021年3月15日，中央財(cái)經(jīng)委第九次會(huì)議進(jìn)一步指出，“十四五”時(shí)期是碳達(dá)峰的關(guān)鍵期、窗口期，同時(shí)明確了應(yīng)重點(diǎn)做好的七個(gè)方面工作，其中就包含了要完善有利于綠色低碳發(fā)展的財(cái)稅政策。

隨著環(huán)境污染、溫室效應(yīng)和資源匱乏成為全球共同關(guān)注的焦點(diǎn)，建立綠色稅收體系已經(jīng)成為各國(guó)生態(tài)戰(zhàn)略的重要內(nèi)容。根據(jù)庇古稅原理，征稅可以解決環(huán)境污染的外部不經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，通過(guò)將負(fù)外部性?xún)?nèi)部化來(lái)實(shí)現(xiàn)抑制污染的環(huán)境目標(biāo)。隨著環(huán)境稅理論的發(fā)展，環(huán)境稅的雙重紅利效應(yīng)逐漸受到國(guó)內(nèi)外學(xué)者的關(guān)注。Pearce[15]首先提出碳稅的雙重紅利理論，認(rèn)為碳稅的征收可以在降低二氧化碳排放的同時(shí)減少現(xiàn)有稅收制度對(duì)勞動(dòng)、資本等生產(chǎn)要素的扭曲，進(jìn)而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。Bovenberg[16]從改善環(huán)境質(zhì)量和增加就業(yè)機(jī)會(huì)的角度進(jìn)一步檢驗(yàn)了環(huán)境稅的雙重紅利效應(yīng)。國(guó)內(nèi)學(xué)者秦昌波等[17]、盧洪友和朱耘嬋[18]考察了征收環(huán)境稅對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的影響，多數(shù)研究表明，環(huán)境稅對(duì)經(jīng)濟(jì)有一定的負(fù)向沖擊，但相對(duì)于有限的經(jīng)濟(jì)損失，環(huán)境改善效果更加顯著。范慶泉等[19]的研究顯示，環(huán)境稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲作用僅是短期效應(yīng)，從長(zhǎng)期來(lái)看，環(huán)境稅會(huì)促進(jìn)清潔技術(shù)發(fā)展，隨著技術(shù)外溢效應(yīng)的顯現(xiàn)，環(huán)保產(chǎn)業(yè)將不斷壯大，由此帶來(lái)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)將推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

碳達(dá)峰和碳中和的目標(biāo)不僅是我國(guó)作為負(fù)責(zé)任大國(guó)對(duì)外作出的鄭重承諾，也是貫徹新發(fā)展理念，深入實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，滿(mǎn)足人民對(duì)優(yōu)美生態(tài)環(huán)境需要的必由之路，因而“十四五”時(shí)期稅制結(jié)構(gòu)有必要圍繞此著力點(diǎn)進(jìn)行調(diào)整和布局。

三、我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)現(xiàn)存的問(wèn)題

（一）稅收收入增收空間受限，不利于發(fā)揮財(cái)政治理效能

近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)下行以及減稅降費(fèi)政策的不斷發(fā)力，我國(guó)財(cái)政收支矛盾持續(xù)凸顯。2017—2019年，一般公共預(yù)算收入增速逐年下滑，一般公共預(yù)算支出則始終保持在8%以上的增速水平，在新冠肺炎疫情沖擊下，2020年我國(guó)一般公共預(yù)算收入出現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)（-3.94%），而一般公共預(yù)算支出較上一年仍增長(zhǎng)2.82%，導(dǎo)致2020年我國(guó)一般公共預(yù)算收支差距達(dá)到62 693億元，創(chuàng)歷史之最。

導(dǎo)致財(cái)政收支矛盾加劇的主要原因在于稅收收入增速的持續(xù)下滑。不考慮新冠肺炎疫情的影響，我國(guó)稅收收入增速?gòu)?017年的10.75%降至2019年的1.02%，處于1969年以來(lái)最低點(diǎn)。稅收結(jié)構(gòu)中占比最高的四大稅種，除了消費(fèi)稅以外，增值稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅增速都呈現(xiàn)連年下降的態(tài)勢(shì)。當(dāng)然，大規(guī)模減稅降費(fèi)帶來(lái)的稅收收入短期下滑是可預(yù)見(jiàn)的，而根據(jù)拉弗曲線，減稅降費(fèi)可能會(huì)擴(kuò)大稅基，從而帶來(lái)未來(lái)稅收收入的增長(zhǎng)，因而不宜過(guò)于悲觀地看待稅收收入增速的下降。但高速增長(zhǎng)的居民杠桿率根據(jù)國(guó)家金融與發(fā)展實(shí)驗(yàn)室發(fā)布的《2021年一季度中國(guó)杠桿率報(bào)告》，2021年一季度我國(guó)居民杠桿率達(dá)62.10%，居民杠桿率整體水平正在從發(fā)展中國(guó)家平均水平向發(fā)達(dá)國(guó)家平均水平邁進(jìn)，已經(jīng)超過(guò)德國(guó)和日本，尚未及美國(guó)和英國(guó)。和醫(yī)療、教育、住房、養(yǎng)老等問(wèn)題可能會(huì)透支或抑制居民的消費(fèi)需求，外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性和內(nèi)部土地、用工等成本的上升同樣會(huì)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)和投資需求產(chǎn)生負(fù)面影響，這些都會(huì)弱化減稅降費(fèi)刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的作用，因而需要謹(jǐn)慎地評(píng)估減稅降費(fèi)對(duì)拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和稅收收入的實(shí)際效果。同時(shí)，在財(cái)政收支矛盾加劇的背景下，地方政府為了維持財(cái)政收支平衡，往往會(huì)通過(guò)非稅收入進(jìn)行籌資，如圖1所示，2019年非稅收入增速的陡增也從側(cè)面印證了這一點(diǎn)。趙仁杰和范子英[20]的研究結(jié)果顯示，非稅收入與稅收收入的替代關(guān)系會(huì)通過(guò)其他途徑傳導(dǎo)給企業(yè)，致使企業(yè)非稅收入負(fù)擔(dān)加重，從而抑制其投資需求，尤其是對(duì)小微企業(yè)和民營(yíng)企業(yè)而言，這無(wú)疑也會(huì)弱化減稅降費(fèi)涵養(yǎng)稅源的作用。潘欣欣[21]指出，非稅收入作為政府財(cái)政收入的重要補(bǔ)充，存在制度上的合理性和必要性，但過(guò)高的非稅收入一定無(wú)益于現(xiàn)代服務(wù)型政府的建設(shè)，有損國(guó)家財(cái)政制度的法治性、嚴(yán)肅性和科學(xué)性，更會(huì)阻礙區(qū)域均衡發(fā)展。

按照國(guó)際可比口徑，截至2020年末，我國(guó)宏觀稅負(fù)水平為24.40%，較2016年已經(jīng)下降了13.17%，稅收占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值比重下降2.3個(gè)百分點(diǎn)，為15.20%，皆處于世界較低水平。雖然為保證積極財(cái)政政策的實(shí)施效果，不適宜在減稅降費(fèi)背景下“轉(zhuǎn)急彎”出臺(tái)增稅措施，但為政府能夠充分發(fā)揮治理效能提供堅(jiān)實(shí)的財(cái)力保障，宏觀稅負(fù)需在保持總體相對(duì)穩(wěn)定的基礎(chǔ)上，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展、公共服務(wù)范圍的擴(kuò)大和公共服務(wù)治理的提升而相應(yīng)增長(zhǎng)。

綜上所述，為應(yīng)對(duì)減稅降費(fèi)的涵養(yǎng)稅源作用不可預(yù)期的困局，減少非稅收收入帶來(lái)的扭曲成本并鞏固財(cái)力保障，我國(guó)“十四五”時(shí)期的稅制結(jié)構(gòu)需要相應(yīng)布局，通過(guò)結(jié)構(gòu)性調(diào)整，釋放具有增收潛力稅種的上升空間。然而，目前我國(guó)稅收收入增速表現(xiàn)突出的環(huán)境保護(hù)稅、資源稅、消費(fèi)稅等都存在稅目覆蓋范圍較窄的問(wèn)題。同時(shí)，房地產(chǎn)稅目前也僅是在上海市和重慶市進(jìn)行試點(diǎn)，且由于稅制不完善，能夠?yàn)榈胤秸峁┴?cái)力的作用非常有限。

（二）稅制結(jié)構(gòu)失衡導(dǎo)致公平不足，不利于擴(kuò)大居民消費(fèi)需求

根據(jù)稅負(fù)是否易于被納稅人轉(zhuǎn)嫁，可把稅收分為直接稅和間接稅，但理論界對(duì)我國(guó)各項(xiàng)稅種在兩種稅類(lèi)之間的劃分尚有爭(zhēng)論。然而無(wú)論何種劃分方式，都不能改變直接稅與間接稅在我國(guó)中存在結(jié)構(gòu)性失衡的客觀事實(shí)。根據(jù)官方統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，截至2020年末，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中間接稅與直接稅之比約為65∶35。間接稅易于被轉(zhuǎn)嫁的稅收特性使消費(fèi)者往往成為稅負(fù)的最終承擔(dān)者，同時(shí)根據(jù)邊際消費(fèi)傾向遞減的規(guī)律，消費(fèi)者承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)也會(huì)隨著收入水平的提高而降低，從而產(chǎn)生收入分配負(fù)效應(yīng)。雖然間接稅的累退性會(huì)被個(gè)人所得稅的累進(jìn)性削弱，但鑒于間接稅在我國(guó)稅制中的主導(dǎo)地位，也會(huì)導(dǎo)致稅制整體出現(xiàn)累退。

進(jìn)一步來(lái)說(shuō)，導(dǎo)致我國(guó)整體稅制公平性不足的原因主要有兩個(gè)方面：一方面，直接稅體系尚未健全。結(jié)合表1和表2可以看出，一是具有調(diào)節(jié)再分配作用的財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)占比較低，僅為5.78%，相比較美國(guó)（16.34%）、英國(guó)（15.51%）、法國(guó)（13.80%）、意大利（8.81）和日本（13.52%）差距明顯，低于OECD國(guó)家平均值9.98個(gè)百分點(diǎn)。而且從國(guó)際趨勢(shì)來(lái)看，2018—2020年越來(lái)越多的國(guó)家對(duì)財(cái)產(chǎn)稅進(jìn)行改革，表現(xiàn)出較明顯的增稅趨勢(shì)。相反，我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅改革推進(jìn)較為緩慢。趙桂芝和李亞杰[22]認(rèn)為，由于直接面向個(gè)人持有的居住和投資性房產(chǎn)征收的房地產(chǎn)稅尚未正式開(kāi)征，而且對(duì)于針對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)的遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅存在缺失，導(dǎo)致居民財(cái)產(chǎn)性收入差距要比可支配收入差距更嚴(yán)重。郭琎和鄭新業(yè)[23]認(rèn)為，由于在財(cái)產(chǎn)保有環(huán)節(jié)對(duì)證券投資所得稅、房地產(chǎn)稅等稅種上有優(yōu)待和減免，同時(shí)在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅存在缺位，導(dǎo)致居民財(cái)產(chǎn)兩極化分布的狀況尚無(wú)法得以改善。二是具有明顯累進(jìn)性特征的個(gè)人所得稅占比較低。我國(guó)個(gè)人所得稅目前存在綜合所得覆蓋面相對(duì)較窄、資本所得征稅比較不足等問(wèn)題，導(dǎo)致2015—2019年個(gè)人所得稅收入規(guī)模在我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中占比僅為7.67%，不足OECD國(guó)家平均水平的1/4，造成個(gè)人所得稅的累進(jìn)性難以抵消增值稅等間接稅的累退性，限制了稅收發(fā)揮收入分配職能的作用。另一方面，間接稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)失衡。增值稅在我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中占比高達(dá)39.46%，貢獻(xiàn)了貨物勞務(wù)稅類(lèi)76.25%的稅收收入，很好地發(fā)揮了籌集財(cái)政收入的職能。然而，由于增值稅征稅范圍覆蓋食品、衣著、居住和醫(yī)療保健等生活必需品，導(dǎo)致對(duì)生活必需品支出比重本就較大的低收入群體承擔(dān)了更高的邊際稅收負(fù)擔(dān)，是增值稅整體呈現(xiàn)累退性的主要來(lái)源。另外，OECD國(guó)家近年來(lái)持續(xù)保持對(duì)消費(fèi)稅增稅的態(tài)勢(shì)，越來(lái)越多的國(guó)家開(kāi)始對(duì)含糖飲料征收消費(fèi)稅。然而，我國(guó)消費(fèi)稅在貨物與勞務(wù)稅類(lèi)中占比僅為15.73%，低于OECD國(guó)家平均水平13.59個(gè)百分點(diǎn)，對(duì)高檔商品的覆蓋面不足和缺乏對(duì)高檔服務(wù)征稅，抑制了消費(fèi)稅對(duì)縮小收入差距的作用。

整體來(lái)說(shuō)，我國(guó)稅制表現(xiàn)出累退性，稅收的矯正收入分配不公、縮小收入差距的職能尚未得到充分發(fā)揮，缺乏為擴(kuò)大居民消費(fèi)創(chuàng)造有利條件的基礎(chǔ)。岳希明和張玄[23]認(rèn)為，雖然近年來(lái)的稅制改革使具有明顯累退性和累進(jìn)性特征的增值稅和個(gè)人所得稅在我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中的占比分別下降和上升，在一定程度上有助于改善我國(guó)居民收入分配格局，但整體稅制的累進(jìn)性變化仍相對(duì)有限，當(dāng)前稅制呈現(xiàn)累退性的局面尚未得到根本性扭轉(zhuǎn)。

（三）稅種設(shè)置不完善造成效率損失，不利于激發(fā)創(chuàng)新主體活力

稅收能夠激發(fā)市場(chǎng)主體創(chuàng)新活力的關(guān)鍵往往取決于其是否能夠?qū)?chuàng)新主體進(jìn)行有效的收益補(bǔ)償。創(chuàng)新的外部性和風(fēng)險(xiǎn)性導(dǎo)致其產(chǎn)生的收益通常遠(yuǎn)低于企業(yè)或個(gè)人在進(jìn)行創(chuàng)新活動(dòng)時(shí)承擔(dān)的包括風(fēng)險(xiǎn)成本在內(nèi)的所有成本，如果政府通過(guò)稅收政策對(duì)企業(yè)或個(gè)人進(jìn)行收益補(bǔ)償，使企業(yè)或個(gè)人能夠從創(chuàng)新中獲得的邊際收益大于邊際成本，則會(huì)激發(fā)創(chuàng)新主體的積極性，對(duì)創(chuàng)新活動(dòng)產(chǎn)生明顯的激勵(lì)作用。然而，從我國(guó)目前的稅制結(jié)構(gòu)來(lái)看，稅種設(shè)置的不完善導(dǎo)致稅收對(duì)企業(yè)或個(gè)人的創(chuàng)新激勵(lì)作用存在負(fù)面影響，對(duì)稅收激勵(lì)創(chuàng)新的效率大打折扣，具體表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是企業(yè)所得稅稅收負(fù)擔(dān)相對(duì)較重，對(duì)基礎(chǔ)研究投入和產(chǎn)學(xué)研合作的引導(dǎo)不足。相比較大多數(shù)OECD國(guó)家，我國(guó)企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)仍相對(duì)較重，企業(yè)所得稅在稅制結(jié)構(gòu)中比重高于OECD國(guó)家平均水平66.96%。同時(shí)，企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策作為我國(guó)近年來(lái)鼓勵(lì)創(chuàng)新的主要政策工具，雖然包括減免稅額、研發(fā)加計(jì)扣除、固定資產(chǎn)折舊、稅率式優(yōu)惠等多種方式，但尚未就企業(yè)基礎(chǔ)研究研發(fā)活動(dòng)和產(chǎn)學(xué)研合作出臺(tái)具有針對(duì)性的稅收優(yōu)惠政策，無(wú)法有效引導(dǎo)和撬動(dòng)企業(yè)資金投入到基礎(chǔ)研究領(lǐng)域。二是對(duì)科技人才的創(chuàng)新激勵(lì)效果不明顯。我國(guó)激勵(lì)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策主要以企業(yè)為對(duì)象，而針對(duì)個(gè)人、個(gè)體工商戶(hù)或個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策存在門(mén)檻高、種類(lèi)少、以結(jié)果為導(dǎo)向的問(wèn)題，不利于刺激個(gè)人的創(chuàng)新投資。此外，就企業(yè)而言，人力資源產(chǎn)生的成本多數(shù)沒(méi)有計(jì)入增值稅抵扣，同時(shí)職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除額度相對(duì)較低，這些都會(huì)增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，不利于企業(yè)對(duì)創(chuàng)新的人力資源投入。

三是增值稅對(duì)企業(yè)創(chuàng)新激勵(lì)作用相對(duì)不足。我國(guó)增值稅稅負(fù)高于所得稅稅負(fù)。當(dāng)前主要的創(chuàng)新激勵(lì)措施側(cè)重于從所得稅端進(jìn)行減免，適用范圍比較有限，而對(duì)貨物勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過(guò)程中的稅收創(chuàng)新激勵(lì)措施相對(duì)不足，無(wú)法與所得稅創(chuàng)新優(yōu)惠措施形成合力。另外，盡管增值稅稅率已經(jīng)過(guò)合并和下調(diào)，但當(dāng)前增值稅13%、9%、6%三檔稅率以及5%和3%兩檔征收率，仍有稅率設(shè)置過(guò)高的嫌疑，且研發(fā)過(guò)程中多項(xiàng)環(huán)節(jié)難以被抵扣，違背了增值稅的中性原則，易造成效率扭曲。

（四）綠色稅收體系尚未健全，不利于改善環(huán)境質(zhì)量

2018年1月1日，《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》（后文簡(jiǎn)稱(chēng)《環(huán)境保護(hù)稅法》）正式實(shí)施，明確以環(huán)境保護(hù)作為立法目的推進(jìn)生態(tài)環(huán)境建設(shè)。2020年9月1日，《中華人民共和國(guó)資源稅法》（后文簡(jiǎn)稱(chēng)《資源稅法》）實(shí)施，對(duì)我國(guó)綠色稅收體系進(jìn)行完善。根據(jù)《國(guó)際稅收辭匯》，“綠色稅收”又稱(chēng)環(huán)境稅收，既包括對(duì)污染行業(yè)及使用污染物征稅，也包含對(duì)防治污染或環(huán)境保護(hù)的納稅人給予的稅收減免，這一概念內(nèi)涵偏向于廣義環(huán)境稅，即一切與合理開(kāi)發(fā)資源、有效保護(hù)環(huán)境有關(guān)的各種稅種和稅目的總稱(chēng)，也是本文綠色稅收所代表的內(nèi)涵。 目前理論界對(duì)我國(guó)綠色稅收所包含的稅種多有討論，主要集中在是否包含。賈康和王桂娟[25]認(rèn)為，綠色稅收包含消費(fèi)稅、資源稅、車(chē)船使用稅（已廢止）、 城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、 固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅（已廢止）和增值稅、企業(yè)所得稅等稅收優(yōu)惠政策[24]-[27]。武亞軍[26]則認(rèn)為，城市維護(hù)建設(shè)稅和固定資產(chǎn)投資方向稅的立稅目的雖有環(huán)境保護(hù)的意圖，但更多側(cè)重其他方向，且體量較小或已停征，因而應(yīng)被排除在綠色稅收之外。鄧曉蘭和王赟杰[27]指出，城市維護(hù)建設(shè)稅的稅款用途主要包括對(duì)城市污水與生活垃圾的處理、集中供熱系統(tǒng)和清潔燃料的供應(yīng)，對(duì)改善城市大氣和水環(huán)境質(zhì)量意義重大，因而應(yīng)被納入綠色稅收之中。此外，蘇明[28]認(rèn)為，增值稅、企業(yè)所得稅、進(jìn)出口稅收等有助于環(huán)境保護(hù)的稅收優(yōu)惠政策也屬于綠色稅收范疇。受限于增值稅、企業(yè)所得稅等稅收優(yōu)惠政策受惠額統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的可獲得性，本文參考鄧曉蘭和王赟杰[26]的研究，使用環(huán)境保護(hù)稅（排污費(fèi)）、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、車(chē)輛購(gòu)置稅、車(chē)船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅以及消費(fèi)稅中的八項(xiàng)與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的小稅目包括鞭炮和焰火、成品油、小汽車(chē)、摩托車(chē)、木制一次性筷子、實(shí)木地板、電池、涂料?！吨袊?guó)稅務(wù)年鑒》并不公布國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅各個(gè)稅目統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，但在“全國(guó)重點(diǎn)稅源企業(yè)分行業(yè)消費(fèi)稅情況表”中會(huì)提供按照稅目進(jìn)行劃分的行業(yè)企業(yè)已繳稅額數(shù)據(jù)。根據(jù)該表可獲得數(shù)據(jù)，2011—2017年國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅中與環(huán)保相關(guān)稅目的行業(yè)重點(diǎn)稅源企業(yè)已繳納稅額占已經(jīng)稅額總額的比重均值為43.82%，約為44%，本文表3中國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅數(shù)值即為當(dāng)年國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅×44%所得。之和與稅收收入2018年以前，為稅收收入加排污費(fèi)收入總額。的比重作為我國(guó)稅制中綠色稅收占比，具體如表3所示。

由表3可知，2015—2019年我國(guó)綠色稅收占總稅收收入比重均值為13.03%。其中，消費(fèi)稅和城市維護(hù)建設(shè)稅分別是綠色稅收結(jié)構(gòu)中占比最大兩個(gè)稅種，均值分別為25.67%和23.60%，而環(huán)境保護(hù)稅（排污費(fèi)）的比重均值僅為1.06%，意味著我國(guó)唯一明確以環(huán)境保護(hù)為目的稅種對(duì)環(huán)境保護(hù)的調(diào)節(jié)作用相對(duì)較弱。鑒于我國(guó)和OECD國(guó)家綠色稅收內(nèi)涵OECD 和歐盟將環(huán)境稅定義為：以已經(jīng)被證實(shí)對(duì)環(huán)境具有特定負(fù)向影響的某種物質(zhì)或行為的物理單位為稅基的稅種。在這種以稅基作為判定環(huán)境稅的唯一客觀標(biāo)準(zhǔn)下，我國(guó)的城市維護(hù)建設(shè)稅、增值稅等稅種或稅目則不能作為環(huán)境稅。和結(jié)構(gòu)存在差異，無(wú)法直接用上述比值進(jìn)行比較，表4進(jìn)一步給出了OECD統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)提供的我國(guó)與部分OECD國(guó)家綠色稅收在稅收收入中占比。從表4中可以看出，近5年我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中綠色稅收占比均值為5.30%，略高于法國(guó)（5.07%）、德國(guó)（4.72%）、日本（4.82%），但相比較綠色稅收占比較高的拉脫維亞（11.67%）、土耳其（11.58%）、斯洛文尼亞（11.40%）差距明顯，也低于OECD國(guó)家均值6.80%。在可比口徑下，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中綠色稅收比重雖然不算太低，但仍處于OECD國(guó)家中的下游水平。根據(jù)近5年均值，在公布數(shù)據(jù)的35個(gè)OECD國(guó)家中，僅有10個(gè)國(guó)家綠色稅收占稅收總收入比重低于我國(guó)。

結(jié)合表3和表4可以看出，整體而言，雖然近年來(lái)我國(guó)已經(jīng)有意加快構(gòu)建綠色稅收體系，但相比多數(shù)OECD國(guó)家，稅制結(jié)構(gòu)中綠色稅收比重仍相對(duì)較低，綠色稅收體系尚未健全。一方面，綠色稅收體系的覆蓋面相對(duì)較窄。當(dāng)前《環(huán)境保護(hù)稅法》的稅目主要包括大氣污染物、水污染物、固體廢物、噪聲，尚未包括碳排放、電子污染、光污染、水體面源污染（如殺蟲(chóng)劑、人工化肥）、消耗臭氧層污染物（如氯氟烴、哈龍）等;尤其是對(duì)碳排放征稅的缺位，致使出現(xiàn)執(zhí)行剛性不足和對(duì)企業(yè)約束力度不夠的問(wèn)題，不僅影響減排效果，也無(wú)益于“3060”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。此外，按照OECD環(huán)保稅目標(biāo)領(lǐng)域的劃分，幾乎所有和超過(guò)半數(shù)的OCED國(guó)家分別就保護(hù)生物多樣性和海洋進(jìn)行了征稅，而我國(guó)尚未針對(duì)該項(xiàng)進(jìn)行征稅，現(xiàn)行的《資源稅法》征稅范圍也尚未包括動(dòng)植物資源、海洋資源和濕地資源等。另一方面，由于現(xiàn)行稅制中多種綠色稅收開(kāi)征的本意并不是出于保護(hù)生態(tài)環(huán)境，造成稅種之間協(xié)調(diào)不足，而唯一明確環(huán)保目的的《環(huán)境保護(hù)稅法》在稅制結(jié)構(gòu)中占比很低，力度偏弱，這些共同導(dǎo)致對(duì)能源資源節(jié)約和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的調(diào)節(jié)作用不足。

四、“十四五”時(shí)期稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的建議

為確保2035年基本實(shí)現(xiàn)社會(huì)主義現(xiàn)代化的遠(yuǎn)景目標(biāo)，“十四五”時(shí)期的財(cái)稅體制必須走在改革前列，做前瞻性布局，在以人民為中心的發(fā)展思路下，以系統(tǒng)觀念推進(jìn)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化，使之有利于發(fā)揮財(cái)政治理效能、有利于促進(jìn)共同富裕、有利于驅(qū)動(dòng)創(chuàng)新發(fā)展、有利于推進(jìn)綠色發(fā)展，從而把貫徹新發(fā)展理念落到實(shí)處。

（一）適當(dāng)提高直接稅比重

1.完善個(gè)人所得稅制度

首先，加快推進(jìn)綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅改革，擴(kuò)大綜合征收范圍，爭(zhēng)取納入更多所得尤其是非勞動(dòng)所得。當(dāng)前尚未納入個(gè)人所得稅綜合征收范圍的包括經(jīng)營(yíng)所得、利息股息和紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得。鑒于非農(nóng)經(jīng)營(yíng)收入和財(cái)產(chǎn)性收入成為拉大總體收入差距的重要因素[8]，可考慮將經(jīng)營(yíng)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得納入綜合征收范圍。一方面，經(jīng)營(yíng)所得中有相當(dāng)程度的因素歸屬于勞動(dòng)所得，然而適用的卻是與勞動(dòng)所得不同的稅率級(jí)次，且最高邊際稅率比工資、薪金和勞務(wù)報(bào)酬所得低10%，容易誘使高收入群體通過(guò)注冊(cè)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和個(gè)體工商戶(hù)的形式進(jìn)行避稅。從現(xiàn)實(shí)狀況來(lái)看，此種情況已經(jīng)較為普遍，例如，藝人通過(guò)成立個(gè)人工作室對(duì)外簽署協(xié)議并收取報(bào)酬，造成大量稅收流失，社會(huì)影響較為惡劣。另一方面，財(cái)產(chǎn)性收入在我國(guó)居民收入來(lái)源中占比不斷提升，2015—2019年增幅達(dá)7.61%。另外，隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的完善，應(yīng)及早在開(kāi)啟對(duì)股票和基金單位轉(zhuǎn)讓等資本利得征稅的論證與設(shè)計(jì)。

其次，優(yōu)化捐贈(zèng)稅前扣除制度，積極發(fā)揮公益慈善對(duì)改善收入差距的三次分配作用。我國(guó)當(dāng)前實(shí)施的捐贈(zèng)稅前扣除，除了對(duì)中國(guó)紅十字事業(yè)、農(nóng)村義務(wù)教育事業(yè)和新冠肺炎疫情防控等12個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行捐贈(zèng)可以進(jìn)行全額扣除以外，一般性公益捐贈(zèng)稅前扣除為應(yīng)納稅所得額的30%，且超出部分不能跨年結(jié)轉(zhuǎn)，但美國(guó)、荷蘭和新加坡等國(guó)家個(gè)人捐贈(zèng)的扣除比例就比較低。筆者建議，應(yīng)適當(dāng)提高一般性公益捐贈(zèng)的稅前扣除比例，或參照企業(yè)慈善捐贈(zèng)扣除政策，允許個(gè)人捐贈(zèng)扣除超限額部分進(jìn)行跨年度結(jié)轉(zhuǎn)，從而鼓勵(lì)高收入群體進(jìn)行慈善捐贈(zèng)。另外，目前適用于全額扣除的項(xiàng)目中包含教育、醫(yī)療和環(huán)保等領(lǐng)域，尚未涉及對(duì)科技領(lǐng)域的全額扣除項(xiàng)目，筆者建議，將科學(xué)技術(shù)領(lǐng)域的重大項(xiàng)目納入其中，以促進(jìn)創(chuàng)新發(fā)展。

最后，優(yōu)化支持創(chuàng)新過(guò)程與結(jié)果的個(gè)人所得稅稅制設(shè)計(jì)。近年來(lái)，激勵(lì)創(chuàng)新的研發(fā)加計(jì)扣除、固定資產(chǎn)折舊等企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的出臺(tái)，很好地扭轉(zhuǎn)了之前在企業(yè)所得稅激勵(lì)創(chuàng)新優(yōu)惠政策中“重結(jié)果、輕過(guò)程”的局面。個(gè)人所得稅稅制設(shè)計(jì)要吸納其中的成功經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、個(gè)體工商戶(hù)和合伙企業(yè)等創(chuàng)新主體，設(shè)計(jì)并完善相應(yīng)的個(gè)人所得稅優(yōu)惠措施。例如，適當(dāng)提高為研究開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)而購(gòu)置測(cè)試儀器和試驗(yàn)性裝置的購(gòu)置費(fèi)的一次性稅前扣除額度，可從10萬(wàn)元提高至20萬(wàn)元;提高適用的職業(yè)教育經(jīng)費(fèi)扣除比重2.5%—5%;出臺(tái)對(duì)應(yīng)的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。同時(shí)，允許技術(shù)研發(fā)人員的部分應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅進(jìn)行分期或遞延繳納，例如，高新技術(shù)企業(yè)給予技術(shù)研發(fā)人員的股權(quán)激勵(lì)或個(gè)人以技術(shù)成果投資入股的部分。此外，放寬支持人才引進(jìn)的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的門(mén)檻至市級(jí)人民政府及同等級(jí)別的國(guó)家機(jī)關(guān)和軍事單位，可以采取減半征收的方式以區(qū)別于當(dāng)前省部（軍）級(jí)單位發(fā)放獎(jiǎng)金的免征個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策，根據(jù)人才層次制定相應(yīng)的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策，完善激勵(lì)機(jī)制。

2.健全財(cái)產(chǎn)稅體系

首先，加快實(shí)施房地產(chǎn)稅改革，有效發(fā)揮其為地方政府籌集財(cái)政收入和提升治理能力功能的同時(shí)，充分發(fā)揮其對(duì)收入差距的調(diào)節(jié)作用，從而促進(jìn)社會(huì)公平。近年來(lái)，我國(guó)房?jī)r(jià)表現(xiàn)出區(qū)域分化的態(tài)勢(shì)，部分城市房?jī)r(jià)屢控不止，增幅較大，可考慮在漲幅過(guò)高且具有示范效應(yīng)的城市推進(jìn)房地產(chǎn)稅試點(diǎn)。同時(shí)，房地產(chǎn)稅的試點(diǎn)推行需秉持系統(tǒng)性思維，制定好相關(guān)配套政策;如需考慮到與其他稅種的關(guān)系，應(yīng)將房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅與房地產(chǎn)稅合并以避免重復(fù)征稅。

其次，適時(shí)開(kāi)啟對(duì)遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的論證與設(shè)計(jì)。遺產(chǎn)稅作為針對(duì)財(cái)產(chǎn)代際轉(zhuǎn)移征收的一種稅收，是增強(qiáng)收入代際流動(dòng)性、避免階層固化、促進(jìn)收入代際公平的有效手段。楊沫和王巖[28]研究表明，我國(guó)近年來(lái)代際收入流動(dòng)性有所提高，代際收入不平等呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，但相比較中等收入群體，高收入群體與低收入群體的代際收入流動(dòng)性較差。作為一種對(duì)富人群體財(cái)產(chǎn)代際轉(zhuǎn)移調(diào)節(jié)作用更明顯的稅收政策，遺產(chǎn)稅可以“對(duì)癥下藥”，能夠很好地實(shí)現(xiàn)促進(jìn)社會(huì)公平的目標(biāo)。國(guó)際經(jīng)驗(yàn)顯示，開(kāi)征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅是促進(jìn)慈善捐贈(zèng)事業(yè)的有效手段，能夠與個(gè)人所得稅的捐贈(zèng)優(yōu)惠政策形成合力，更好地激發(fā)高收入群體的捐贈(zèng)熱情，發(fā)揮慈善事業(yè)第三次分配的作用。

3.推進(jìn)企業(yè)所得稅改革

首先，適當(dāng)降低企業(yè)所得稅法定稅率?？v觀近年來(lái)稅制改革的國(guó)際實(shí)踐，企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率呈現(xiàn)逐步下降的態(tài)勢(shì)，高稅率國(guó)家逐漸向25%的稅率目標(biāo)靠攏，低稅率國(guó)家則朝著20%甚至更低的稅率目標(biāo)發(fā)展。截至2020年末，全球223個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)所得稅算數(shù)平均值為23.85%，其中，有138個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)所得稅稅率在25%及以下，占比約為62%，有80個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的稅率在20%及以下。我國(guó)企業(yè)所得稅的基本稅率為25%，自2008年《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》實(shí)施以來(lái)尚未調(diào)整，雖有兩檔優(yōu)惠稅率20%和15%，但僅適用于小型微利企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)，覆蓋面有限?？梢?jiàn)，中國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅率已經(jīng)不具備競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，可以考慮逐步降低。同時(shí)，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，為更好地發(fā)揮政策引導(dǎo)作用，應(yīng)重點(diǎn)考慮延續(xù)對(duì)國(guó)家重點(diǎn)扶持和培育行業(yè)低稅率優(yōu)惠的政策穩(wěn)定性。

其次，優(yōu)化企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策體系。截至2021年5月14日，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公布的《減免稅政策代碼目錄》，現(xiàn)行有效的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策多達(dá)116項(xiàng)，較2015年10月29日發(fā)布的《關(guān)于<減免稅政策代碼目錄>的公告》〔國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第73號(hào)〕增加了49項(xiàng)，使企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策呈現(xiàn)多而雜的態(tài)勢(shì)，提高了企業(yè)的納稅遵從成本，不利于改善稅收環(huán)境。此外，地方政府為了招商引資，也會(huì)違規(guī)出臺(tái)額外的稅收返還等優(yōu)惠政策，形成惡性競(jìng)爭(zhēng)，擾亂公平的經(jīng)濟(jì)秩序。因此，應(yīng)按照簡(jiǎn)稅制、嚴(yán)征管的原則，對(duì)現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策進(jìn)行整理、歸納、調(diào)整，適時(shí)停止特殊時(shí)期出臺(tái)的優(yōu)惠政策，逐步清理地方不合規(guī)的優(yōu)惠政策，而在科技創(chuàng)新、綠色可持續(xù)發(fā)展等方面加以強(qiáng)化。例如，采用負(fù)面清單制度，對(duì)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除的歸集口徑和范圍進(jìn)行優(yōu)化;對(duì)企業(yè)基礎(chǔ)研究研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行額外的加計(jì)扣除，出臺(tái)促進(jìn)產(chǎn)學(xué)研合作的稅收優(yōu)惠政策;擴(kuò)大固定資產(chǎn)加速折舊所得稅政策適用范圍至部分非制造業(yè)企業(yè)，提升新購(gòu)進(jìn)專(zhuān)門(mén)用于研發(fā)的固定資產(chǎn)的允許一次性扣除的成本費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn);鼓勵(lì)企業(yè)加大對(duì)創(chuàng)新人才的投入，提高一般企業(yè)職業(yè)教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除比重，擴(kuò)大可全額扣除職業(yè)教育經(jīng)費(fèi)的企業(yè)范圍;擴(kuò)大環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水等企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄范圍。

最后，做好國(guó)際合作反避稅工作，積極參與國(guó)際稅收規(guī)則的制定。一方面，逐步完善跨地區(qū)信息互通交流，通過(guò)簽訂稅收協(xié)定等方式從源頭防止稅源流失。另一方面，密切關(guān)注數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景下國(guó)際稅收規(guī)則的變化，立足本國(guó)國(guó)情和實(shí)際需要，主動(dòng)出擊，積極參與國(guó)際規(guī)則的制定。例如，全球反稅基侵蝕提案（GloBE）中最低稅率水平的確定會(huì)對(duì)我國(guó)企業(yè)所得稅稅率、稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整產(chǎn)生深刻影響，一旦我國(guó)企業(yè)實(shí)際有效稅率低于最低稅率水平，差額部分的稅款可能面臨被境外稅收管轄區(qū)“收割”，從而增加我國(guó)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

（二）優(yōu)化間接稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)

1.深化增值稅改革

首先，推動(dòng)增值稅稅率三檔向兩檔簡(jiǎn)并，優(yōu)化增值稅稅率設(shè)置。一方面，經(jīng)歷簡(jiǎn)并及多次調(diào)整，目前我國(guó)增值稅稅率為三檔，但相比較多數(shù)國(guó)家實(shí)行的兩檔或一檔仍有優(yōu)化空間，三檔并兩檔有利于發(fā)揮增值稅的稅收中性的特性。另一方面，優(yōu)化稅率設(shè)置。出于扶持服務(wù)業(yè)發(fā)展的考慮，當(dāng)前我國(guó)服務(wù)業(yè)基本實(shí)行6%的增值稅稅率，而對(duì)農(nóng)產(chǎn)品、自來(lái)水和天然氣等生活必需品實(shí)行9%的增值稅稅率，這不利于促進(jìn)消費(fèi)公平。筆者建議，可以對(duì)服務(wù)業(yè)采用差異化稅率，其中，非基礎(chǔ)生活性服務(wù)業(yè)與非生活必需品一樣適用標(biāo)準(zhǔn)稅率，而生活必需品及勞務(wù)采用低稅率甚至零稅率，以改善增值稅稅制的累退性。

其次，完善增值稅抵扣鏈條范圍，注重發(fā)揮增值稅促進(jìn)科技創(chuàng)新的功能。全面“營(yíng)改增”的實(shí)施雖然打通了不同產(chǎn)業(yè)之間的抵扣鏈條，降低了對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲效應(yīng)，但全產(chǎn)業(yè)鏈條抵扣尚未能完全實(shí)現(xiàn)，例如，貸款利息、福利費(fèi)等費(fèi)用。貸款利息會(huì)影響的企業(yè)的融資約束水平，福利費(fèi)會(huì)改變企業(yè)對(duì)人力資本的投入程度，其都會(huì)在不同程度上對(duì)企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)產(chǎn)生影響。因此，筆者建議，進(jìn)一步打通增值稅抵扣鏈條，可優(yōu)先考慮打通涉及研發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)的中間投入環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。另外，逐步擴(kuò)大增量留抵退稅優(yōu)惠政策的企業(yè)范圍，從目前的先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)擴(kuò)充至技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)業(yè)。

2.推進(jìn)消費(fèi)稅稅目稅率調(diào)整

首先，優(yōu)化當(dāng)前消費(fèi)稅稅目的稅率設(shè)定。一是出于對(duì)促進(jìn)消費(fèi)升級(jí)的考慮，可以適當(dāng)降低逐漸成為居民生活必需品的高檔商品的稅率，或提高對(duì)高檔商品的認(rèn)定門(mén)檻，例如，高檔手表和高檔化妝品等。二是強(qiáng)化對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用，對(duì)已經(jīng)明顯出現(xiàn)奢侈品屬性的商品，應(yīng)適當(dāng)提高稅率或制定差異化稅率，例如，高檔白酒、高檔紅酒和雪茄煙。以白酒為例，我國(guó)白酒消費(fèi)已經(jīng)表現(xiàn)出較為明顯的輕奢消費(fèi)趨勢(shì)，甚至出現(xiàn)“炒酒”的投機(jī)行為，高檔白酒已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)脫離生活必需品的范疇。同時(shí)，伴隨白酒市場(chǎng)價(jià)格的持續(xù)上漲，出廠價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格的巨大差異使白酒具有明顯的增稅潛力。2017年我國(guó)酒制造業(yè)的消費(fèi)稅收入占GDP的比重僅為0.04%，較2013年的比重不升反降20%，距離歐盟國(guó)家2013年平均水平0.34%也相差甚遠(yuǎn)，體現(xiàn)了酒制造業(yè)對(duì)稅收的邊際貢獻(xiàn)不足。三是擇機(jī)適當(dāng)提高消費(fèi)稅中不利于環(huán)境保護(hù)和加大資源浪費(fèi)的稅目的稅率，例如，成品油、鞭炮和焰火、木制一次性筷子、實(shí)木地板、電池、涂料等。

其次，擴(kuò)大消費(fèi)稅征稅范圍。可以從調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)綠色消費(fèi)和引導(dǎo)健康消費(fèi)三個(gè)維度擴(kuò)大當(dāng)前的消費(fèi)稅征收范圍。具體來(lái)說(shuō)，擴(kuò)大對(duì)高檔商品征稅的覆蓋范圍，例如，私人飛機(jī)、私人帆船和高檔服飾等，且可考慮從商品擴(kuò)大到服務(wù)，將高檔服務(wù)納入其中，增強(qiáng)消費(fèi)稅的累進(jìn)性。同時(shí)，逐步擴(kuò)大對(duì)高污染、高耗能產(chǎn)品的消費(fèi)稅征收范圍，積極發(fā)揮其糾正環(huán)境負(fù)外部性的作用。應(yīng)順應(yīng)國(guó)際趨勢(shì)，立足我國(guó)國(guó)情，論證和設(shè)計(jì)不健康食品消費(fèi)稅，引導(dǎo)居民健康的膳食行為。

3.健全綠色間接稅體系

首先，加快完善環(huán)境保護(hù)稅。適時(shí)適度提高環(huán)境保護(hù)稅稅率，并可考慮采用累進(jìn)稅率，對(duì)嚴(yán)重污染環(huán)境行為采用懲罰性高稅率。因地制宜擴(kuò)大環(huán)境保護(hù)稅的征稅范圍，以經(jīng)濟(jì)手段控制環(huán)境污染的同時(shí)更好地保障地方稅收收入。例如，擇機(jī)將碳稅納入環(huán)境保護(hù)稅的范圍，可先在部分碳排放量較高的行業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，根據(jù)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)，實(shí)施分行業(yè)的差異化碳稅稅率方案。完善海洋工程環(huán)境保護(hù)稅，目前僅對(duì)從事海洋石油和天然氣勘探開(kāi)發(fā)生產(chǎn)等作業(yè)活動(dòng)，并向海洋環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者征收環(huán)境保護(hù)稅，按照《防治海洋工程建設(shè)項(xiàng)目污染損害海洋環(huán)境管理?xiàng)l例》，可逐步對(duì)其他海洋工程進(jìn)行征收環(huán)境保護(hù)稅，同時(shí)完善稅收減免政策，對(duì)于國(guó)家重大海洋工程建設(shè)項(xiàng)目的納稅人予以稅收減免。

其次，推進(jìn)資源稅改革。加快水資源稅的擴(kuò)圍試點(diǎn)，引導(dǎo)企業(yè)有效配置資源，減少水資源浪費(fèi)。適當(dāng)擴(kuò)大資源稅征稅范圍，逐步推進(jìn)資源稅費(fèi)改革，將動(dòng)植物資源、海洋資源和濕地資源等納入征稅范圍，例如，針對(duì)漁業(yè)資源枯竭的現(xiàn)象，優(yōu)先推進(jìn)漁業(yè)資源增殖保護(hù)費(fèi)改稅，選擇漁業(yè)資源損耗嚴(yán)重的地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)，待成熟后逐步推廣。

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收稿日期：2021-09-16

基金項(xiàng)目：國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重大項(xiàng)目“實(shí)質(zhì)性減稅降費(fèi)與經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展研究” （19ZDA070）

作者簡(jiǎn)介：馬海濤（1966-），男，山東威海人，教授， 博士，博士生導(dǎo)師，主要從事財(cái)政理論與政策方面的研究。E-mail： mahaitao0511@163.com

王斐然（1991-），男，河南南陽(yáng)人，講師，博士后，主要從事稅收理論與政策方面的研究。E-mail：wangbobby0118@126.com