萬(wàn)玉秀

我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系形成于1998年之后，涵蓋了行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，財(cái)政部頒布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》以及高校、中小學(xué)校、醫(yī)院、科學(xué)事業(yè)單位等事業(yè)單位跨級(jí)制度。近些年，為了全面落實(shí)《國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》要求，需要構(gòu)建科學(xué)、統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系，強(qiáng)化政府以及事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)。2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，自2019年1月1日施行。從2018年初會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化，到后來(lái)新科目調(diào)整，如何應(yīng)對(duì)新會(huì)計(jì)制度對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算影響是需要重點(diǎn)考慮的問題。

一、對(duì)新的政府會(huì)計(jì)制度解讀

（一）新的政府會(huì)計(jì)制度與原事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則區(qū)別

1.會(huì)計(jì)要素區(qū)別：重點(diǎn)是“雙分錄”。新的政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)一步擴(kuò)大了“雙分錄”核算方法應(yīng)用范圍，除了固定資產(chǎn)，增設(shè)了有形資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、存貨、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)付賬款等多項(xiàng)“雙分錄”核算。之所以采用“雙分錄”方案，主要是為了能夠解決會(huì)計(jì)核算目標(biāo)問題。會(huì)計(jì)人員在執(zhí)行新制度過程中，精準(zhǔn)核算多項(xiàng)“雙分錄”會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)是基礎(chǔ)工作。同時(shí)，新制度為了擴(kuò)大“雙分錄”會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)，在凈資產(chǎn)當(dāng)中取消了舊制度中的“固定基金”科目，增加了“資產(chǎn)基金”、“待償債凈資產(chǎn)”兩個(gè)科目。所以在展開“雙分錄”會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)當(dāng)中，必須要對(duì)這兩個(gè)新增會(huì)計(jì)科目進(jìn)行深度理解和認(rèn)識(shí)。

2.財(cái)務(wù)報(bào)告功能區(qū)別：重點(diǎn)是“雙報(bào)告”。會(huì)計(jì)報(bào)表作用也有區(qū)別。新會(huì)計(jì)制度相比舊制度結(jié)構(gòu)格式發(fā)生了變化，突出了會(huì)計(jì)報(bào)表在核算體系中的作用。這主要是采用了企業(yè)會(huì)計(jì)管理收支表結(jié)構(gòu)格式，可以更加詳盡地表達(dá)單位收支狀況，提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量與效率。

二、新的政府會(huì)計(jì)制度對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算影響

會(huì)計(jì)核算是以貨幣為主要計(jì)量單位，對(duì)會(huì)計(jì)主體資金運(yùn)用情況進(jìn)行反映。在新會(huì)計(jì)制度下，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算也發(fā)生了很大變化，包括形式內(nèi)容、核算方式、核算制度等。

1.對(duì)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容及其報(bào)表劃分范圍影響。新會(huì)計(jì)制度將報(bào)表劃分為預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表。其中，預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表包括預(yù)算收入表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表，是決算報(bào)表的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)報(bào)表中包括會(huì)計(jì)報(bào)表、附注；會(huì)計(jì)報(bào)表包括收入費(fèi)用表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表?，F(xiàn)金流量表可以根據(jù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)需求自行編制。同時(shí)，在新會(huì)計(jì)制度中，對(duì)會(huì)計(jì)內(nèi)容、要求進(jìn)行了調(diào)整和優(yōu)化，細(xì)化了報(bào)表附注需要披露的內(nèi)容，針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中重要項(xiàng)目，提出了可以參考的披露格式、經(jīng)濟(jì)分類披露費(fèi)用信息、披露年預(yù)算結(jié)余、年度盈余的差異調(diào)整過程。會(huì)計(jì)核算內(nèi)容變化也導(dǎo)致預(yù)算會(huì)計(jì)功能發(fā)生了變化，讓預(yù)算會(huì)計(jì)功能更加完善。在核算內(nèi)容上，預(yù)算會(huì)計(jì)主要工作是核算預(yù)算收入、支出、結(jié)余。在核算基礎(chǔ)方面，預(yù)算會(huì)計(jì)不僅要按照《預(yù)算法》要求的權(quán)責(zé)發(fā)生制事項(xiàng)，還需要根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制展開核算。在核算范圍上，新會(huì)計(jì)制度要求納入部門預(yù)算管理現(xiàn)金收支納入到預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍內(nèi)，增設(shè)了債務(wù)預(yù)算收入、還本支出、投資支出等。

2.對(duì)會(huì)計(jì)核算形式方法的影響。新會(huì)計(jì)制度中，提出了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”會(huì)計(jì)核算模式。其中所提出的“適度分離”主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：(1)“雙功能”，在會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)當(dāng)中同時(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)包括五大要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用，并采用預(yù)算會(huì)計(jì)收入、支出、結(jié)余進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。(2)“雙基礎(chǔ)”，會(huì)計(jì)核算方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制、預(yù)算會(huì)計(jì)采取收付實(shí)現(xiàn)制，此外還要遵循國(guó)務(wù)院提出的最新規(guī)定。(3)“雙報(bào)告”，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算生成財(cái)務(wù)報(bào)告，通過預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決算報(bào)告。

新制度所提出的“相互銜接”主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：(1)對(duì)納入到部門預(yù)算管理現(xiàn)金收支采取“平行記賬”方法，納入部門預(yù)算管理現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，展開會(huì)計(jì)核算當(dāng)中也要同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。其他會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)主要是采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法。(2)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表間有勾稽關(guān)系，需要編制“本期預(yù)算結(jié)余和本期盈余差異調(diào)節(jié)表”，并在附注中披露。

3.對(duì)會(huì)計(jì)核算制度體系的影響。新會(huì)計(jì)制度融合了《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，以及醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、高校、中小學(xué)校、科研單位等事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度內(nèi)容。在科目、報(bào)表項(xiàng)目當(dāng)中，進(jìn)一步融合了行政事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)與事業(yè)單位。在整體核算方面，保留現(xiàn)行各項(xiàng)制度當(dāng)中通用業(yè)務(wù)與事項(xiàng)，結(jié)合改革需求增設(shè)各級(jí)各類行政事業(yè)單位公共性業(yè)務(wù)事項(xiàng)。在會(huì)計(jì)政策方面，同類業(yè)務(wù)盡可能采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的處理規(guī)定。此外，新會(huì)計(jì)制度中結(jié)合了《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》以及預(yù)算管理規(guī)定，在全面吸收《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上，規(guī)定了事業(yè)單位建設(shè)項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算事項(xiàng)，要求單位按照制度統(tǒng)一規(guī)定開展會(huì)計(jì)核算，不再單獨(dú)建賬。

三、新的政府會(huì)計(jì)制度下如何開展事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算

會(huì)計(jì)制度改革是一個(gè)不斷完善的過程，這就需要事業(yè)單位盡快適應(yīng)、保持積極的態(tài)度，結(jié)合新會(huì)計(jì)制度提出的標(biāo)準(zhǔn)和要求，完善過去的會(huì)計(jì)核算程序，更好地適應(yīng)新會(huì)計(jì)制度方法，靈活調(diào)整核算方式，保障會(huì)計(jì)核算工作順利進(jìn)行。

（一）會(huì)計(jì)核算內(nèi)容、范圍調(diào)整

為了完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算方法，新會(huì)計(jì)制度對(duì)單位會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了重新規(guī)范，包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素、預(yù)算會(huì)計(jì)要素，這就需要對(duì)會(huì)計(jì)內(nèi)容、范圍進(jìn)行調(diào)整。其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要涵蓋了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用；預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算的收入、支出、結(jié)余。將“費(fèi)用”要素代替“支出”要素，積極采用預(yù)算收入、支出、結(jié)余，要求事業(yè)單位在業(yè)務(wù)活動(dòng)核算中，對(duì)預(yù)算收入、支出、結(jié)余執(zhí)行情況進(jìn)行核算分析。在取得業(yè)務(wù)收入時(shí)，重點(diǎn)考慮補(bǔ)償尺度要素以及日?；顒?dòng)造成的經(jīng)濟(jì)利益變化和資產(chǎn)保值增值。

同時(shí)，新會(huì)計(jì)制度還對(duì)很多會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了優(yōu)化，如“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”、“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”、“上繳上級(jí)費(fèi)用”等，還進(jìn)一步優(yōu)化了費(fèi)用類科目和凈資產(chǎn)類科目。在實(shí)際執(zhí)行中，事業(yè)單位雖然不追求利潤(rùn)最大化，但也要貫徹“量入為出、略有結(jié)余”的財(cái)政原則，所以事業(yè)單位還應(yīng)設(shè)置一些新的會(huì)計(jì)科目，從而更加精準(zhǔn)地彰顯會(huì)計(jì)科目?jī)?nèi)涵，如“權(quán)益法調(diào)整”、“本年盈余分配”、“無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)”等等。

（二）采用新的會(huì)計(jì)核算方法

新會(huì)計(jì)制度進(jìn)一步完善了報(bào)表體系，事業(yè)單位不僅要編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，同時(shí)也要編制預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。所以在會(huì)計(jì)核算方法上要以會(huì)計(jì)信息化為基礎(chǔ)，規(guī)定單位財(cái)務(wù)報(bào)表編制要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)為基準(zhǔn)；預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表編制要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)、以預(yù)算會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)為基準(zhǔn)。同時(shí)，事業(yè)單位要編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表。資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)用賬戶式結(jié)構(gòu)，可以直接反映出某個(gè)時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)情況；收入費(fèi)用表應(yīng)用單步式結(jié)構(gòu)，可以直接反映出某個(gè)階段業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)效果；凈資產(chǎn)變動(dòng)表采用棋盤式結(jié)構(gòu)，可以直觀反映出單位某個(gè)階段資產(chǎn)變化狀況。

此外，還要對(duì)資產(chǎn)項(xiàng)目細(xì)化，在分類核算基礎(chǔ)上，結(jié)合所需計(jì)提進(jìn)行攤銷、折舊。所以事業(yè)單位要結(jié)合新會(huì)計(jì)制度要求，將資產(chǎn)項(xiàng)目細(xì)化為“固定資產(chǎn)”與“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”、“無(wú)形資產(chǎn)”與“無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”等項(xiàng)目，這樣既可以反映資產(chǎn)初始規(guī)模，也可以直接反映資產(chǎn)賬面價(jià)值，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（三）進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)核算制度

新會(huì)計(jì)制度不斷發(fā)展和完善是必然趨勢(shì)，未來(lái)還會(huì)對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革。可見，會(huì)計(jì)制度發(fā)展就是一個(gè)不斷完善的過程。因此，事業(yè)單位在執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度時(shí)，還要積極適應(yīng)新會(huì)計(jì)制度要求，做好新舊會(huì)計(jì)制度的銜接與過渡工作，減少不必要麻煩。新制度執(zhí)行當(dāng)中需要重點(diǎn)關(guān)注會(huì)計(jì)核算過程，同時(shí)展開外制、內(nèi)制。其中，外制是指事業(yè)單位必須要遵循新制度要求，在宏觀層面上保障事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作正常展開；內(nèi)制是指事業(yè)單位應(yīng)結(jié)合自身發(fā)展?fàn)顩r制定內(nèi)部會(huì)計(jì)核算規(guī)則，讓單位內(nèi)部結(jié)構(gòu)變得更加規(guī)范。這就需要做到：(1)針對(duì)原事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員的陳規(guī)陋習(xí)嚴(yán)格整治，對(duì)待會(huì)計(jì)核算工作，要端正態(tài)度、嚴(yán)守原則，不斷提升自身工作能力。(2)加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息化建設(shè)，及時(shí)調(diào)整和更新會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，確保利用現(xiàn)代信息技術(shù)手段開展會(huì)計(jì)核算工作，提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算水平和質(zhì)量。在完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度過程中，實(shí)現(xiàn)外制、內(nèi)制有機(jī)融合，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)核算，這樣才能減少財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，保證會(huì)計(jì)核算質(zhì)量和效率。

綜上所述，新會(huì)計(jì)制度頒布的目的是完善會(huì)計(jì)體系，讓事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度更加符合時(shí)代發(fā)展需求。但新政策法規(guī)的提出，也會(huì)給會(huì)計(jì)核算工作帶來(lái)很大挑戰(zhàn)，這就需要不斷更新會(huì)計(jì)核算理念、明確會(huì)計(jì)職能、拓展核算方式，以積極的態(tài)度應(yīng)對(duì)新挑戰(zhàn)，及時(shí)糾正問題，如期實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算目標(biāo)。