王一帆 周建奇（王一帆，三亞學院；周建奇，中國石油天然氣股份有限公司吉林分公司）

■ 引言

“小康不小康，關(guān)鍵看老鄉(xiāng)”。扶貧國家戰(zhàn)略及鄉(xiāng)村振興國家戰(zhàn)略等，村集體作為國家治理體系中的最基層細胞，農(nóng)村作為經(jīng)濟建設(shè)和發(fā)展的緩沖帶，其逐漸顯現(xiàn)重要性，將鄉(xiāng)村振興上升至國家戰(zhàn)略高度，足以見得其緊迫性。十三五期間國家財政扶貧專項資金累計超5000億元，國家戰(zhàn)略的支持力度逐年大幅增長的情況下，但涉農(nóng)資金如何使用，有必要對其效果進行評價反饋。審計監(jiān)督作為監(jiān)督管理及評價管理效率的手段之一，可以用作也適合用作對村集體經(jīng)濟組織與村委會等村級組織的監(jiān)督評價。在監(jiān)督評價過程中，農(nóng)村審計的監(jiān)督作用如何發(fā)揮，農(nóng)村審計如何定位角色，本文將對其進行分析評述。

■ 農(nóng)村審計的特殊政治社會環(huán)境

（一）特色社會主義的政治經(jīng)濟背景

特色社會主義政治經(jīng)濟，是不斷探索效率與公平的最優(yōu)平衡點，平衡點是同經(jīng)濟發(fā)展狀況相適稱。改革開放初期的主要任務(wù)是先發(fā)展而非共同貧困，注重效率被作為首要目標；伴隨著我國經(jīng)濟和科技實力不斷強大，經(jīng)濟貿(mào)易由低端的制造業(yè)逐步轉(zhuǎn)型為部分中高端科技與低端制造并存的結(jié)構(gòu)，此時重視效率的基礎(chǔ)上逐步注重公平，舉國上下攻克堅難，終于在2020年實現(xiàn)在全國范圍內(nèi)消除貧困。同時，在經(jīng)濟發(fā)展的進程中，政府職能也在發(fā)生與經(jīng)濟發(fā)展水平相對應(yīng)的轉(zhuǎn)變，服務(wù)型政府運作機制，不斷改善放管服運作機制，中國特色社會主義政治經(jīng)濟優(yōu)勢逐步顯現(xiàn)。

（二）鄉(xiāng)村振興國家戰(zhàn)略的提出

鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略是在不平衡、不充分發(fā)展成為當下中國的主要矛盾的背景下提出的國家層面的戰(zhàn)略。農(nóng)村為城鎮(zhèn)化的發(fā)展提供原材料、勞動力、土地等生產(chǎn)要素，農(nóng)村人口源源不斷流向城市，保證了城鎮(zhèn)化的正向發(fā)展。同時大量人口流向城鎮(zhèn)，鄉(xiāng)村因勞動力稀缺、土地閑置、鄉(xiāng)村發(fā)展與城鎮(zhèn)脫節(jié)等社會矛盾導(dǎo)致鄉(xiāng)村經(jīng)濟低效率發(fā)展，為解決城鎮(zhèn)與鄉(xiāng)村低效率等問題，鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略由此產(chǎn)生。

鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的提出體現(xiàn)我國特色社會主義的兼顧效率與公平的特點，是中國特色社會主義理論的有機組成部分。鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略將農(nóng)業(yè)農(nóng)村現(xiàn)代化作為最終發(fā)展目標，提升農(nóng)村吸引力、農(nóng)業(yè)科技含量和農(nóng)牧民幸福指數(shù)，重塑城鄉(xiāng)融合發(fā)展、質(zhì)量興農(nóng)減貧共富，在促進物質(zhì)富足的同時不忘生態(tài)與文明建設(shè)。

應(yīng)將農(nóng)村農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化產(chǎn)業(yè)培育作為重點發(fā)展領(lǐng)域，增加農(nóng)村農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)科技水平，建立農(nóng)村農(nóng)業(yè)現(xiàn)代生產(chǎn)經(jīng)營體系，實現(xiàn)高效率運行，鄉(xiāng)村振興的同時也可以保障國家糧食安全。同時，應(yīng)積極地將農(nóng)村人口與農(nóng)村生產(chǎn)要素融入城鎮(zhèn)發(fā)展的循環(huán)中，防止脫節(jié)。鄉(xiāng)村振興并非主要依靠城市反哺，其主要原動力是在鄉(xiāng)村中的農(nóng)民，通過農(nóng)民主動改變進入科技型現(xiàn)代農(nóng)業(yè)作為主要振興策略。因國家整體經(jīng)濟的飛速發(fā)展，高等教育持續(xù)助力，全民素質(zhì)有大幅度提升，這也使得鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略中提出的依靠農(nóng)民科學治理鄉(xiāng)村成為可能。

（三）村集體等村級組織管理現(xiàn)狀

行政村村委會、合作社、村集體企業(yè)等都屬于農(nóng)村生產(chǎn)經(jīng)營單位。行政村屬于行政管理最基層的組織，行政村應(yīng)成立黨支部、村委會，設(shè)置若干行政小組共同負責行政村內(nèi)事務(wù)的管理。行政村管理較為成熟，行政村可以實行村民自主管理，權(quán)限限制在村委會范圍內(nèi)，接受上一級政府行政機關(guān)的指導(dǎo)。行政村的財務(wù)管理實行財務(wù)集中記賬財務(wù)管理制度，行政村的收入主要來自財政撥款，支出主要用于村務(wù)事務(wù)日常管理及特殊節(jié)日活動支出等，由分管財政局按照政府與非營利組織會計制度進行代理記賬。

由于我國經(jīng)濟發(fā)展水平差距較大，地區(qū)間合作社、村集體企業(yè)等經(jīng)濟組織的管理水平差異也較大，目前正處于科學管理的政策引導(dǎo)期。2020年11月農(nóng)業(yè)農(nóng)村部印發(fā)《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織示范章程（試行）》的通知中，就其中組織管理機構(gòu)設(shè)置及人員安排做出規(guī)范性標準，明確了資產(chǎn)管理制度、預(yù)算決算、財務(wù)人員應(yīng)具備專業(yè)能力以及收益分配制度。這一規(guī)范文件的試行，開啟了村集體經(jīng)濟組織規(guī)范化經(jīng)營管理進程。

■ 影響審計角色的因素

（一）委托代理理論促進審計的產(chǎn)生

學界普遍認為委托代理關(guān)系促使了審計的產(chǎn)生，所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)相分離形成的委托代理關(guān)系是審計產(chǎn)生的基礎(chǔ)，審計人員受托于所有者對經(jīng)營管理者的責任履行進行審查監(jiān)督的一種行為。政府審計作為審計學的一個分支，繼承了受托責任委托關(guān)系理論，全體公民委托國家政府作為執(zhí)行公共權(quán)力的管理者，政府審計中的委托代理關(guān)系得以成立。國家政府作為公共權(quán)力的管理者，如何有效配置和運行需要存在三個角色：決策、執(zhí)行和監(jiān)督，制訂并執(zhí)行政策后的監(jiān)督反饋成為下一次制訂決策的參照，從而形成一良性高效率的閉環(huán)。政府審計作為監(jiān)督環(huán)節(jié)的關(guān)鍵組成部分，主要行使其監(jiān)督約束的職能。

在政府審計監(jiān)督體系中，政府審計機關(guān)作為獨立的第三方，受托于國有財產(chǎn)的所有者，對國有財產(chǎn)或公權(quán)力行駛的合理合法性執(zhí)行審計來實現(xiàn)其監(jiān)督職能。

（二）政府審計體系

政府審計作為國家治理的重要手段，是國家公權(quán)力的一種展現(xiàn)，是政府組織管理的行政行為。政府審計與注冊會計師審計均為外部審計，但兩者執(zhí)行審計的依據(jù)不同審計報告的作用也不同。注冊會計師審計的行為準則受注冊會計師審計準則約束并依照準則要求出具報告鑒證被審單位財務(wù)狀況，政府審計的行為準則受審計法、國家審計準則及行政法規(guī)的約束；政府審計由于其屬于國家行政機關(guān)，執(zhí)行審計具有強制力，審計判斷標準依據(jù)是行政文件與財政收支預(yù)算，并不具備普適性的范式和標準要求，出具的審計報告其主要目的是提出處理處罰意見而不是鑒證，主要作為行政監(jiān)督的手段之一，由于國家治理體系中設(shè)置了檢察院等司法監(jiān)督部門，政府審計的職能和作用需準確定義。

政府審計的職能自成立之初的財政收支審計逐漸擴展到現(xiàn)在的財政收支審計、合規(guī)性審計以及績效審計；在執(zhí)行政府審計基本職能財政收支審計的過程中，對于公職人員與國有企業(yè)的財務(wù)收支進行審計，確定其真實合法具有效益。

（三）村級組織中政府審計監(jiān)督的必要性

審計作為經(jīng)濟監(jiān)督的一種手段，是保持市場經(jīng)濟健康運行的有效手段，是強化經(jīng)濟監(jiān)督的重要方法，包括政府審計與社會審計兩個組成部分。政府審計作為國家治理能力的評價標準之一，其對村級組織的經(jīng)濟監(jiān)督是必要性的存在。

政府審計的性質(zhì)和職能決定其作為國家治理監(jiān)督的重要組成部分。政府審計是為了保護國家財政秩序，行政村作為行政權(quán)力的基層組織，政府審計是評價其利用國家財政資金真實性與效益的重要手段。

政府審計的強制力決定其作為對村級組織監(jiān)督的必要手段，強制力是憲法賦予政府審計所獨有的權(quán)利之一，對于行政村等組織的監(jiān)督，社會審計的依靠被審計單位主動配合的形式執(zhí)行審計是無法取得充分適當?shù)淖C據(jù)來合理保證的，政府審計具備社會審計所不具備的執(zhí)行力，從而能更有力度地保證審計監(jiān)督效果。

■ 村集體經(jīng)濟組織審計現(xiàn)狀分析

（一）特色社會主義政府審計體系

審計與司法體系共同組成政府監(jiān)督職能部門。政府審計中的合法合規(guī)審計與司法監(jiān)督體系部分職能相同，但政府審計有司法監(jiān)督體系無法實現(xiàn)的財政收支合理合法性及績效的監(jiān)督。中國特色社會主義政府審計體系的建立，將政府審計作為國家治理的重要保障，國家治理的目標和模式?jīng)Q定了政府審計的方式和體系。政府審計體系不單單依靠審計立法，而是將審計法、審計法實施條例、刑法、行政訴訟法等法制綜合起來形成一個完善的國家治理體系，政府審計所扮演的角色是具有事先預(yù)防性質(zhì)的國家治理“免疫系統(tǒng)”。

政府審計與政治制度、市場經(jīng)濟和民主法治相互補充，作為中國特色社會主義體系的組成部分。

我國政府審計體系機構(gòu)設(shè)置為四個級別，基層審計機構(gòu)為縣級審計局，主要對政府部門的財政收支合法合規(guī)與績效進行審計，對國有資產(chǎn)資金資源的合法合規(guī)與績效進行審計，由于我國社會主義的特殊性質(zhì)，對國有資產(chǎn)資源的審計主要由政府審計來主導(dǎo)完成監(jiān)督。

（二）村集體等村級組織審計的特點

農(nóng)村審計泛指對涉農(nóng)相關(guān)的經(jīng)濟活動的審計，農(nóng)村經(jīng)濟活動主要包括行政村與其他村集體經(jīng)濟組織。行政村財務(wù)收支審計由地方審計局負責常規(guī)審計，對其預(yù)算執(zhí)行情況進行效益評價，對支出和真實合理合法性進行評價。

我國特殊的政治制度決定了村集體經(jīng)濟組織的財產(chǎn)權(quán)共屬于集體所有，其資金來源主要有財政撥款、涉農(nóng)貸款、社會資本及組織內(nèi)部自主投入；由于村集體等村級組織的資金來源的多樣性，導(dǎo)致了監(jiān)督過程中單獨依靠政府審計執(zhí)行的僅針對財政撥款的監(jiān)督范圍較小。針對于涉農(nóng)貸款、社會資本及經(jīng)濟組織內(nèi)部自主投入的部分，科學管理并未建立，內(nèi)部審計制度從內(nèi)部監(jiān)督的機制并未建立。除部分大型涉及證監(jiān)會監(jiān)管的經(jīng)濟組織可以負擔起高額審計費用以外，大部分村集體經(jīng)濟組織中社會審計的介入仍是空白，也未形成社會審計監(jiān)督機制。

（三）村集體等村級組織審計中的三方關(guān)系

審計業(yè)務(wù)中的三方關(guān)系是審計業(yè)務(wù)成立的關(guān)鍵要素，缺少任何一方，審計業(yè)務(wù)無法成立。審計人員作為獨立的第三方，對被審計人員的合法合規(guī)及效率執(zhí)行審計，將審計意見在審計報告內(nèi)說明，給審計報告預(yù)期使用者使用。行政村村委會由于其具備政府行為的性質(zhì)，其審計業(yè)務(wù)中的三方關(guān)系主要由政府審計部門、上及領(lǐng)導(dǎo)部門與村委會構(gòu)成。村集體經(jīng)濟組織由于其資金來源的多樣性，分析審計角色定位，應(yīng)明確不同審計業(yè)務(wù)中的三方關(guān)系人。

政府審計部門執(zhí)行審計的審計對象是國有資產(chǎn)資金資源，社會審計執(zhí)行審計的審計對象是共有資金使用情況、共有資產(chǎn)經(jīng)營管理使用效率等，在村集體經(jīng)濟組織社會審計鑒證幫助集體財產(chǎn)共有者利用審計報告作出決策。

■ 鄉(xiāng)村振興中審計的角色定位

中國特色社會主義的政府審計是發(fā)展的理論，沒有固定范式，需根據(jù)實際情況區(qū)分來確定不同角色定位。筆者認為鄉(xiāng)村振興中審計的角色應(yīng)以政府審計為主導(dǎo)、內(nèi)部審計為輔助、社會審計為補充的角色分配。

（一）政府審計部門主動促進形成審計氛圍

從群眾中來到群眾中去，逐漸形成和諧審計的文化氛圍，可以從審計制度文化、精神文化兩方面著手。審計制度文化可以使審計事業(yè)健康發(fā)展，集聚審計從業(yè)人員的智慧，激發(fā)審計從業(yè)人員的源動力促進審計事業(yè)良性循環(huán)，同時通過職業(yè)道德來約束審計人員的行為。審計精神文化強調(diào)審計從業(yè)人員的精神理念，保證事實獨立與精神獨立，對審計事業(yè)的認同感，自覺踐行審計準則要求的精神追求。

此外，還應(yīng)促進形成常態(tài)化審計氛圍，縣級審計部門建設(shè)常態(tài)審計團隊，常態(tài)化審計并非全部由審計部門人員全員參與，可以利用村集體組織中相關(guān)專業(yè)人員，為非本村及關(guān)聯(lián)村執(zhí)行審計。由于行政村數(shù)量較多，為常態(tài)化審計的定期輪換制度提供了可能性，同時在常態(tài)化審計過程中提升村集體組織人員的專業(yè)性，使常規(guī)監(jiān)督職能在成本效益最大化的狀態(tài)下順利開展。同時在追求審計文化的同時應(yīng)做好被審計單位的心理建設(shè)，審計人員并非站立在被審單位的對立面，政府審計部門僅僅作為常規(guī)監(jiān)督的一個環(huán)節(jié)來執(zhí)行審計工作，促使村級審計常態(tài)化。

（二）政府審計監(jiān)督力度適當重點明確

農(nóng)村審計作為鄉(xiāng)村治理的重要手段，能夠監(jiān)督促進鄉(xiāng)村規(guī)范管理，實現(xiàn)鄉(xiāng)村振興，但審計監(jiān)督的力度需要把控適度，著重發(fā)力于重點領(lǐng)域。所以，應(yīng)在保證村集體組織活力與行政效率的前提下進行有效的審計監(jiān)督，全面詳細審計的震懾極強，但需要大量人力物力的配合，影響被審計單位的正常運轉(zhuǎn)，審計成本效率低；關(guān)鍵領(lǐng)域要重點審計，即保證了審計效率也兼顧了審計成本。

同時也應(yīng)考慮到目前我國政府審計部門人手不足，下沉到村級組織來實施常態(tài)化審計是不現(xiàn)實的，在人力資源匱乏的時期，應(yīng)依據(jù)重要性原則，對資金使用較大、涉及民生、扶貧專項資金、生態(tài)文明保護等關(guān)鍵領(lǐng)域?qū)嵤┲攸c關(guān)注，村級審計應(yīng)注重農(nóng)村工程項目建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)、三資代理專戶的規(guī)范性、助農(nóng)專項資金的使用等重點領(lǐng)域。

（三）發(fā)揮內(nèi)部制約機制防止、發(fā)現(xiàn)并糾正問題的作用

村級經(jīng)濟組織應(yīng)建立內(nèi)部制約機制、內(nèi)部監(jiān)督機智，政府審計是國家治理的免疫系統(tǒng)，內(nèi)部制約機制是政府審計的免疫系統(tǒng)。內(nèi)部制約機制需要依靠政府審計部門來制訂，是建立健全現(xiàn)代鄉(xiāng)村治理體系中重要的一個環(huán)節(jié)。有效的內(nèi)部制約機制需要合理、有效且認真執(zhí)行內(nèi)部管理制度。內(nèi)部管理制度需要結(jié)合不同地域經(jīng)濟特點建立系統(tǒng)的制度體系，使得村級組織的常規(guī)活動有規(guī)可依。

通過職能分離的制約，能夠事前防止濫用國有資產(chǎn)資源及財政撥款等現(xiàn)象的發(fā)生；通過職能權(quán)限的審批審核進行事中控制；當審計人員發(fā)現(xiàn)問題后，有效的內(nèi)部制約機制也應(yīng)及時更新，并將事后審計結(jié)果反饋與預(yù)算體系、審批環(huán)節(jié)等相銜接。

（四）政府審計應(yīng)引導(dǎo)規(guī)范社會審計

社會審計作為村級組織審計的補充，需在政府審計作監(jiān)督下完成。社會審計主要依靠被審計單位的自愿配合，得出的審計成果屬于在合理范圍內(nèi)提供保證，因社會審計的非強制性導(dǎo)致其在無約束力的情況下審計效果極容易流于形式。村集體經(jīng)濟組織審計并非完全意義上的社會審計，由于其出資股東并未具備正常企業(yè)經(jīng)營管理的必備常識，其出資方式也并非全部是出于股東自主自愿，所以對于村集體經(jīng)濟組織的經(jīng)營效率與資產(chǎn)狀況，社會審計的保證水平仍存在較大風險，需要政府審計的強制力來保障其審計效果。政府審計作為經(jīng)濟警察，其維護的是國家整體的經(jīng)濟秩序，因此，應(yīng)該也可以對社會審計進行再監(jiān)督，提升社會審計的保證程度，保護村集體經(jīng)濟組織的合法利益。此外，對社會審計的規(guī)范和約束可以采取負面清單的形式，以保證社會審計效果的同時提升審計效率。