欒彩琴（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

■ 引言

隨著全域旅游的推進(jìn)發(fā)展，旅游業(yè)已成為關(guān)聯(lián)性極強(qiáng)的綜合性產(chǎn)業(yè)。近年來(lái)旅游企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力增加、運(yùn)營(yíng)方式繁雜，行業(yè)亂象屢禁不止，損害了旅游者的權(quán)益，也不利于旅游業(yè)發(fā)展。審計(jì)工作是推動(dòng)旅游企業(yè)健康發(fā)展的重要監(jiān)督方式，但在對(duì)旅游企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)不可避免會(huì)產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此對(duì)旅游企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析是極有必要的。

■ 全域旅游背景下旅游企業(yè)主要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)誤或漏報(bào)，審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性，包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)指審計(jì)人員開(kāi)展審計(jì)工作前被審計(jì)單位自身存在舞弊或錯(cuò)報(bào)的可能性，檢查風(fēng)險(xiǎn)指審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)程序后沒(méi)有發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)舞弊或錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。這是因?yàn)閷徲?jì)人員對(duì)旅游企業(yè)進(jìn)行審計(jì)過(guò)程中，受諸多主客觀因素影響，可能未獲取充分的審計(jì)證據(jù)，未識(shí)別出旅游企業(yè)可能存在的重大錯(cuò)報(bào)，導(dǎo)致發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)與現(xiàn)實(shí)差距較大，從而對(duì)公眾產(chǎn)生了誤導(dǎo)[1]。

（一）與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

旅游企業(yè)收入確認(rèn)至關(guān)重要，常作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)在于季節(jié)性波動(dòng)和旅游經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜性。旅行服務(wù)需求集中在寒暑假和法定節(jié)假日，旅游產(chǎn)品假期銷量顯著增加，產(chǎn)品與服務(wù)價(jià)格也會(huì)隨著淡旺季進(jìn)行波動(dòng)。大型自然災(zāi)害、外交關(guān)系也會(huì)對(duì)特定區(qū)域旅游企業(yè)產(chǎn)生影響，特別是新冠疫情的肆虐重創(chuàng)了全球旅游業(yè)，許多旅游企業(yè)預(yù)定出游訂單大幅退單，嚴(yán)重影響了企業(yè)經(jīng)營(yíng)秩序，異常波動(dòng)使得審計(jì)人員更難察覺(jué)到非常規(guī)交易，增加了收入確認(rèn)的難度。旅游產(chǎn)品服務(wù)銷售方式多樣，收入來(lái)源繁雜，不同的經(jīng)營(yíng)方式導(dǎo)致收入確認(rèn)方法也不同。審計(jì)人員收集數(shù)據(jù)難度較高，因此難以把握收入的完整性、準(zhǔn)確性，在復(fù)核主營(yíng)業(yè)務(wù)收入數(shù)據(jù)時(shí)容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)。加之旅游產(chǎn)品服務(wù)成本核算復(fù)雜，成本數(shù)據(jù)的敏感性分析難度較高，審計(jì)人員難以對(duì)收入與成本匹配度進(jìn)行合理預(yù)測(cè)。

（二）與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

景區(qū)類旅游企業(yè)依托景區(qū)資源，作為關(guān)聯(lián)性極強(qiáng)的綜合性產(chǎn)業(yè)，通常需要向部分供應(yīng)商購(gòu)入景區(qū)所需設(shè)備、原材料和其他產(chǎn)品等，并和旅行社、酒店和資產(chǎn)租賃公司等展開(kāi)密切合作。由于旅游企業(yè)一般不具備生產(chǎn)制造的能力，因此采購(gòu)銷售、資產(chǎn)租賃等關(guān)聯(lián)交易成為了旅游企業(yè)部分管理者利益輸送的重災(zāi)區(qū)[2]。旅游企業(yè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)過(guò)多，往來(lái)客商數(shù)量較多，導(dǎo)致了關(guān)聯(lián)交易范圍的擴(kuò)大和數(shù)量的增加。繁雜的往來(lái)交易增加了審計(jì)抽樣設(shè)計(jì)和函證程序設(shè)計(jì)的難度，關(guān)聯(lián)交易隱蔽性較強(qiáng)且資金流動(dòng)頻繁，審計(jì)人員審查出未披露的關(guān)聯(lián)交易的難度較高，因此很容易忽視了隱藏的關(guān)聯(lián)交易從而導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)。

（三）與審計(jì)人員相關(guān)的檢查風(fēng)險(xiǎn)

檢查風(fēng)險(xiǎn)存在于審計(jì)過(guò)程中，取決于審計(jì)人員的綜合能力，與審計(jì)人員的專業(yè)勝任力和職業(yè)道德素養(yǎng)相關(guān)。旅游企業(yè)業(yè)務(wù)審計(jì)難度高，需要了解工程管理與建設(shè)、生態(tài)環(huán)境資源等知識(shí)，對(duì)審計(jì)人員專業(yè)能力要求較高，如果審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估判斷失誤，對(duì)旅游審計(jì)實(shí)施的審計(jì)程序設(shè)計(jì)不合理、執(zhí)行不到位、審計(jì)抽樣方法不恰當(dāng)、替代性程序不合適、過(guò)度信賴管理層和外部專家工作，這些行為都會(huì)導(dǎo)致審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)。

■ 全域旅游背景下旅游企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

（一）外部環(huán)境：旅游審計(jì)相關(guān)法規(guī)尚未健全

2018年國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于促進(jìn)全域旅游發(fā)展的指導(dǎo)意見(jiàn)》標(biāo)志著我國(guó)旅游業(yè)進(jìn)入全域旅游，越來(lái)越多的旅游企業(yè)配合打造綜合旅游產(chǎn)業(yè)園區(qū)，因此也陸續(xù)出現(xiàn)了一些新問(wèn)題和矛盾，而這些新的問(wèn)題還得不到目前法律法規(guī)的有效處理，審計(jì)監(jiān)督意識(shí)還沒(méi)有深入到旅游業(yè)內(nèi)。在具體執(zhí)行中審計(jì)人員缺乏操作指南，缺乏相應(yīng)的法律法規(guī)作為指導(dǎo)，無(wú)法對(duì)旅游企業(yè)不規(guī)范行為進(jìn)行有效約束，難以對(duì)旅游企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)發(fā)展環(huán)境變化做出恰當(dāng)?shù)呐袛啵瑥亩鴮?dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）被審單位：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜，內(nèi)控缺失

旅游企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜體現(xiàn)在業(yè)務(wù)范圍和經(jīng)營(yíng)方式，常見(jiàn)景區(qū)類旅游企業(yè)業(yè)務(wù)范圍涵蓋了飯店經(jīng)營(yíng)、餐飲、旅游產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、商業(yè)銷售、房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、房租租賃、裝修裝飾、各類消費(fèi)品收購(gòu)與零售、資源開(kāi)發(fā)等，業(yè)務(wù)范圍較廣增加了審計(jì)難度。旅游產(chǎn)品與服務(wù)的經(jīng)營(yíng)方式也較為復(fù)雜，包括線上平臺(tái)直銷、代銷，線下旅游產(chǎn)品經(jīng)銷商、代理商等，此外還有上下游企業(yè)附加產(chǎn)品及服務(wù)的營(yíng)銷、所屬旅游景點(diǎn)的門(mén)票、住宿收入等都與旅游企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，審計(jì)經(jīng)營(yíng)方式的多樣也易導(dǎo)致審計(jì)紕漏。各渠道收入數(shù)據(jù)匯總增加了數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)甚至是謊報(bào)的可能性，尤其是旅游產(chǎn)品與服務(wù)收入小額多筆，難以查證。

很多旅游企業(yè)部分人員可能存在職業(yè)操守問(wèn)題，瞞報(bào)或者虛報(bào)，企業(yè)缺乏健全的內(nèi)部控制制度進(jìn)行監(jiān)督，監(jiān)事會(huì)、內(nèi)審機(jī)構(gòu)往往都流于形式，缺乏對(duì)管理層行為的約束，影響了旅游企業(yè)內(nèi)部控制的控制環(huán)境，易影響財(cái)務(wù)報(bào)表整體可信度[3]。如果審計(jì)人員沒(méi)有進(jìn)行內(nèi)部控制有效性測(cè)試，或者對(duì)內(nèi)控有效性判斷錯(cuò)誤很容易導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）審計(jì)人員：信息不對(duì)稱，審計(jì)取證較難

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根本原因在于信息不對(duì)稱。審計(jì)人員處于信息劣勢(shì)方，對(duì)被審計(jì)的旅游企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況了解不足，遠(yuǎn)比不上旅游企業(yè)管理層更清楚業(yè)務(wù)流向，即使審計(jì)人員專業(yè)能力很強(qiáng)也無(wú)法對(duì)旅游企業(yè)所有的問(wèn)題進(jìn)行有效監(jiān)督。因此審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)易受到管理層的影響，過(guò)度信賴其觀點(diǎn)而不加以求證。甚至部分被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員不配合，導(dǎo)致審計(jì)范圍受限，審計(jì)證據(jù)不足難以支撐審計(jì)人員發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

旅游企業(yè)票務(wù)銷售依賴電子信息系統(tǒng)，電子數(shù)據(jù)表單容易系統(tǒng)性篡改，審計(jì)人員通常依賴被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員提供的財(cái)務(wù)報(bào)表，沒(méi)有其他的財(cái)務(wù)資料進(jìn)行查閱，審計(jì)人員難以核實(shí)數(shù)據(jù)獲取的正確性[4]。例如各售票平臺(tái)售票數(shù)據(jù)的真實(shí)性、經(jīng)銷商和代理商產(chǎn)品服務(wù)的規(guī)范性、景區(qū)門(mén)票收入的完整性、企業(yè)固定資產(chǎn)折舊依據(jù)等，缺乏統(tǒng)一和規(guī)范化的管理制度導(dǎo)致審計(jì)取證較難。

■ 全域旅游背景下旅游企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)

（一）健全相關(guān)法律法規(guī)，建立旅游審計(jì)意識(shí)

旅游經(jīng)濟(jì)發(fā)展瞬息萬(wàn)變，新問(wèn)題層出不窮，審計(jì)人員面臨的審計(jì)環(huán)境也更為復(fù)雜，如果沒(méi)有相關(guān)的行業(yè)法規(guī)和執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范，即使審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題也很難進(jìn)行規(guī)范。因此相關(guān)部門(mén)應(yīng)出臺(tái)旅游業(yè)審計(jì)相關(guān)法規(guī)，明確旅游審計(jì)工作內(nèi)容，對(duì)旅游經(jīng)營(yíng)方式和行業(yè)秩序進(jìn)行規(guī)范，使得旅游業(yè)審計(jì)工作有法可依，改善旅游業(yè)審計(jì)環(huán)境。向社會(huì)各界特別是旅游從業(yè)人員明確旅游審計(jì)的內(nèi)容與意義，宣傳審計(jì)法規(guī)與條例，提升旅游企業(yè)規(guī)范和監(jiān)督意識(shí)，更好地配合審計(jì)人員開(kāi)展審計(jì)工作。

（二）梳理業(yè)務(wù)流程，完善內(nèi)部審計(jì)機(jī)制

旅游企業(yè)應(yīng)從自身出發(fā)，首先對(duì)自身的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理和規(guī)范，建立完善、清晰的業(yè)務(wù)路徑，精簡(jiǎn)管理架構(gòu)，降低企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)應(yīng)在現(xiàn)有的組織架構(gòu)上增設(shè)內(nèi)審部門(mén)，直接向股東大會(huì)負(fù)責(zé)，開(kāi)展定期、日常性的內(nèi)部審計(jì)工作，將各口徑的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)建立歸集系統(tǒng)，方便管理層和審計(jì)人員決策使用。內(nèi)審人員將可能存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和審計(jì)意見(jiàn)及時(shí)反饋給企業(yè)管理層，使管理層充分認(rèn)識(shí)到企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督與評(píng)價(jià)的重要性，將內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督應(yīng)用到企業(yè)日常管理中，樹(shù)立長(zhǎng)遠(yuǎn)意識(shí)，提高防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

（三）創(chuàng)新審計(jì)方法，提高審計(jì)人員勝任力

旅游業(yè)發(fā)展速度較快，綜合性極強(qiáng)。審計(jì)人員必須改進(jìn)審計(jì)手段，拓寬審計(jì)思維，制訂完善的審計(jì)方案。事務(wù)所在承接審計(jì)業(yè)務(wù)前充分評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，引入有旅游學(xué)、生態(tài)環(huán)境學(xué)背景的人才參與旅游審計(jì)工作，選派有豐富經(jīng)驗(yàn)的從業(yè)人員承接該項(xiàng)業(yè)務(wù)，項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)善于把握運(yùn)營(yíng)管理、工程建設(shè)、環(huán)境資源和資金使用等各要素在旅游企業(yè)中運(yùn)用情況，并組織專家對(duì)旅游業(yè)等綜合性較強(qiáng)的行業(yè)開(kāi)展審計(jì)技能培訓(xùn)，提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任力。

■ 結(jié)語(yǔ)

旅游經(jīng)濟(jì)作為綜合性極強(qiáng)的產(chǎn)業(yè)具有廣闊的發(fā)展前景，審計(jì)工作對(duì)旅游行業(yè)規(guī)范和約束至關(guān)重要。在充分了解旅游行業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容和成因后，政府應(yīng)該完善相關(guān)法律法規(guī)，提升規(guī)范意識(shí)，旅游企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)繁雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行梳理，健全內(nèi)部控制體制，審計(jì)人員應(yīng)提升專業(yè)素養(yǎng)，與時(shí)俱進(jìn)，共同降低旅游企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。