王韻方

（中國電子科技集團公司第二十二研究所，山東 青島 266107）

CAS22提出了更具有前瞻性的“預期信用損失”，減值準備的計提不是按照實際發(fā)生損失的歷史成本計量，而是以預期未來發(fā)生的違約損失的期望值，計量企業(yè)資產(chǎn)負債表日應當確認的減值準備，以便及時、足額計提減值，有效防范金融風險。本文對應收賬款預期信用損失模型實務(wù)應用做簡單介紹。

一、金融工具預期信用損失計提方法

預期信用損失，是指以發(fā)生違約的風險為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值。即信用損失，是指企業(yè)根據(jù)合同應收的現(xiàn)金流量與預期能收到的現(xiàn)金流量之間的差額的現(xiàn)值。

（一）金融資產(chǎn)減值確認的一般方法：如果該金融工具的信用風險自初始確認后已顯著增加，企業(yè)應當按照相當于該金融工具整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的金額計量其損失準備，計入當期損益。如果該金融工具的信用風險自初始確認后并未顯著增加，企業(yè)應當按照相當于該金融工具未來12個月內(nèi)預期信用損失的金額計量其損失準備，計入當期損益。

（二）針對購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日僅將自初始確認后整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的累計變動確認為損失準備，本期變動金額計入當期損益。針對未包含重大融資成分的應收款項、合同資產(chǎn)等，企業(yè)應當按照整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的金額計量其損失準備，計入當期損益。

計量時，對于金融資產(chǎn)，信用損失應為企業(yè)應收取的合同流量與預期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。對于資產(chǎn)負債日已發(fā)生信用減值，但并非購買或源生已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，信用損失應為該金融資產(chǎn)賬面余額與按實際利率折現(xiàn)的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額。

二、應收賬款計提預期信用減值實務(wù)處理

應收賬款計提預期信用減值可基于歷史信用損失經(jīng)驗、使用準備矩陣計算金融資產(chǎn)的預期信用損失，根據(jù)資產(chǎn)負債日債務(wù)人的特定因素以及對當前狀況和未來經(jīng)濟狀況預測的評估進行調(diào)整。根據(jù)企業(yè)歷史數(shù)據(jù)分析，不同特征的客戶發(fā)生損失的比例具有明顯的差異，企業(yè)應當據(jù)此對客戶進行合理的分組，根據(jù)分組建立信用風險減值矩陣。企業(yè)可能使用的信用風險區(qū)分特征包括是否關(guān)聯(lián)企業(yè)、賬齡、客戶類型（政府、國企、私企等）、產(chǎn)品業(yè)務(wù)類型、逾期天數(shù)、客戶信用評級、地理區(qū)域、擔保物等。較多企業(yè)實施信用減值模型為以賬齡、逾期天數(shù)等為依據(jù)建立預期信用損失計算模型，相比于逾期天數(shù)對項目管理及信息化水平要求較高的特點，采用應收賬款賬齡分析預期損失率方法具有易操作、及時性。下面以X公司為例介紹賬齡分析預期信用損失計算方法（詳見表1）。

表1 X公司應收賬款賬齡明細表

（一）分析統(tǒng)計X公司2015-2020年應收賬款賬齡明細表，整理數(shù)據(jù)如表2。

表2 X公司應收賬款遷徙率

（二）計算應收賬款的遷徙率，當期的應收賬款遷徙率為本期應收賬款在下一期仍未收回的部分占本期期末應收賬款余額的比重。

2015年一年以內(nèi)應收賬款為1，415，418.50萬元，2016年1-2年應收賬款為303，964.70萬元，2015年1年以內(nèi)應收賬款遷徙率為=303，964.70/1，415，418.50= 21.48%，以此類推（假設(shè)5年以上遷移率為100%簡化處理），計算出年平均應收賬款遷徙率。

（三）計算應收賬款歷史實際損失率。賬齡期間內(nèi)應收賬款歷史實際損失率為本期應收賬款遷徙率乘以后各期間應收賬款遷徙率，比如1年以內(nèi)應收賬款歷史損失率=應收賬款遷徙率A*B*C*D*E*F，1-2年應收賬款歷史損失率=B*C*D*E*F，據(jù)此類推。

（四）考慮預計信用風險，確定預期損失率。X公司考慮到受經(jīng)濟環(huán)境影響目前客戶營業(yè)收入下降明顯，可能導致更高的存續(xù)期內(nèi)應收賬款損失率，對歷史損失率進行調(diào)整以反映預期信用損失，根據(jù)綜合因素判斷，將每個賬齡區(qū)間的損失率提高1%，進行前瞻性風險預期調(diào)整（詳見表3）。

表3

（五）計算2021年X月應收賬款壞賬損失（詳見表4）。

表4

三、預期信用損失模型的應用特點

（一）預期信用損失模型由已發(fā)生損失法轉(zhuǎn)變?yōu)榭紤]未來預期發(fā)生的信用損失，彌補了舊準則對未來風險識別不足的情況，解決了原方法的順周期性問題，促進了企業(yè)的風險管理，提供了會計信息使用者更科學、靈活的經(jīng)營管理信息，有利于會計信息使用者及時做出應對風險的策略。

（二）預期信用損失的確定依賴于財務(wù)人員和其他管理人員分析判斷，需要考慮利率水平、企業(yè)經(jīng)營狀況、估計違約概率等因素，在獲取市場信息不足時，對管理人員對信用風險的判斷能力要求較高，實施難度大。

（三）預期信用損失存在一定的主觀判斷因素，預期信用損失可以使企業(yè)可以更早、更多地計提壞賬準備，預期信用損失政策的濫用，可能導致企業(yè)操縱利潤、調(diào)節(jié)盈余。

對此，企業(yè)應加強風險識別，加強業(yè)財融合，加強財務(wù)管理人員專業(yè)技能培訓，如何準確識別和計量風險，充分計提預期信用損失，企業(yè)對于預期信用損失的應用仍需進一步研究探索。