宋加輝

（山東中誠(chéng)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司，山東 濟(jì)南 250014）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（2018年修訂）其修訂后的應(yīng)用指南，為新準(zhǔn)則的實(shí)施奠定了基礎(chǔ)和給予實(shí)務(wù)操作指引。根據(jù)實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，本文著重介紹轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理，以期拋磚引玉。

轉(zhuǎn)租賃是指在一項(xiàng)租賃合同中，承租人經(jīng)出租人同意，將租賃物轉(zhuǎn)租給第三人。承租人轉(zhuǎn)租的，承租人與出租人之間的租賃合同繼續(xù)有效，第三人對(duì)租賃物造成損失的，承租人應(yīng)當(dāng)賠償損失。轉(zhuǎn)租至少涉及三方，原出租人、原承租人（或新出租人）和新承租人。及兩份租賃合同，包括原租賃合同和新租賃合同（即轉(zhuǎn)租合同）。

轉(zhuǎn)租賃是基于原租賃中產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)而非自有租賃資產(chǎn)，出租給新的承租人。依據(jù)轉(zhuǎn)租賃合同內(nèi)容和新租賃準(zhǔn)則，轉(zhuǎn)租賃可以劃分為融資租賃轉(zhuǎn)租賃和經(jīng)營(yíng)租賃轉(zhuǎn)租賃。如果原承租人將原租賃認(rèn)定為短期租賃的，則應(yīng)將轉(zhuǎn)租賃合同分類為經(jīng)營(yíng)租賃。

一、轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)各方的會(huì)計(jì)處理

（一）原出租人：原租賃合同仍然有效，轉(zhuǎn)租賃對(duì)原出租人的會(huì)計(jì)處理無(wú)影響，其原會(huì)計(jì)處理方法不變。

（二）原承租人（新出租人）：基于同一項(xiàng)資產(chǎn)，形成兩個(gè)租賃合同交易。會(huì)計(jì)處理也較為復(fù)雜。詳見本文第二部分。

（三）新承租人：應(yīng)根據(jù)和原承租人（即新出租人）所訂租賃合同規(guī)定和新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

二、原承租人（新出租人）會(huì)計(jì)處理詳解

（一）轉(zhuǎn)租賃劃分為融資租賃

轉(zhuǎn)租劃分為融資租賃時(shí)，新出租人的會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循以下原則：

1．根據(jù)轉(zhuǎn)租合同計(jì)算確定租賃收款額、租賃投資凈額、未實(shí)現(xiàn)的融資收益。計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)使用權(quán)資產(chǎn)，差額計(jì)入當(dāng)期損益。租賃負(fù)債保持不變。

2．繼續(xù)計(jì)算原租賃合同的租賃負(fù)債的各期財(cái)務(wù)費(fèi)用，并繼續(xù)支付原租賃合同的租賃款。

3．計(jì)算轉(zhuǎn)租合同的各期利息收入，收取轉(zhuǎn)租合同的租賃款。

例：A是一家盾構(gòu)機(jī)生產(chǎn)廠家，2×19年12月1日與B公司簽訂合同，租入盾構(gòu)機(jī)2臺(tái)。使用壽命6年。合同約定：租賃期自2×20年1月1日起至2×25年12月31日。租賃期內(nèi)每年末支付固定付款額500萬(wàn)元。承租人不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，承租人增量借款利率為6%/年。承租人的初始直接費(fèi)用為50萬(wàn)元。承租方對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)采用直線法計(jì)折舊。

B公司租入盾構(gòu)機(jī)使用2年后，經(jīng)A公司同意，將盾構(gòu)機(jī)轉(zhuǎn)租給C公司，合同約定：租賃期自2×22年1月1日起至2×24年12月31日。租賃期內(nèi)每年年末支付固定付額600萬(wàn)元,如果C公司能及時(shí)付款，每年給予租賃5萬(wàn)元獎(jiǎng)勵(lì)。新出租人B公司將該項(xiàng)轉(zhuǎn)租合同分類為融資租賃合同。

B公司的會(huì)計(jì)處理：

（1）2×20年1月1日：

租賃負(fù)債的入賬價(jià)值=500×4.9173 = 2,458.65萬(wàn)元

使用權(quán)資產(chǎn)=2,458.65+50=2,508.65萬(wàn)元

借：使用權(quán)資產(chǎn) 2,508.70 貸：租賃負(fù)債 2,458.70 銀行存款 50.00

（2）2×20年至2×25年年末租賃付款及利息收入時(shí)會(huì)計(jì)分錄：

每年年末付款額均為500萬(wàn)元。分錄：借：租賃負(fù)債500 貸：銀行存款 500

每年根據(jù)折現(xiàn)利率計(jì)算，2020-2025年年利息費(fèi)用分別是147.52萬(wàn)元，19.22萬(wàn)元，92.52萬(wàn)元、67.33萬(wàn)元、57.35萬(wàn)元、57.35萬(wàn)元。分錄：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 147.52 貸: 租賃負(fù)債-未確認(rèn)的融資費(fèi)用 147.52

（3）2×20年至2×21年每年計(jì)提折舊時(shí)會(huì)計(jì)分錄：

每年折舊額=2,508.70÷6= 418.12萬(wàn)元

借：生產(chǎn)成本418.12 貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊418.12

（4）2×22年1月1日租賃開始時(shí)

1）計(jì)算轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)的融資租賃收款額。

由于不知道租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而無(wú)法確定轉(zhuǎn)租合同的內(nèi)含利率，所以，轉(zhuǎn)租出租人采用原租賃合同時(shí)的增量借款利率6%為折現(xiàn)率計(jì)量。

租賃投資收款額=（600-5）*3=1785萬(wàn)元

轉(zhuǎn)租賃開始日的公允價(jià)值=595×2.673=1590.435萬(wàn)元

未實(shí)現(xiàn)的融資收益=1785-1590.435=194.565萬(wàn)元

2）計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)的使用權(quán)資產(chǎn)。

2×21年年底，使用權(quán)資產(chǎn)原值2,508.70萬(wàn)元，累計(jì)折舊836.24 萬(wàn)元，賬面價(jià)值1,672.47萬(wàn)元。

借：應(yīng)收融資租賃款 1785 累計(jì)折舊 836.24

貸：使用權(quán)資產(chǎn)2,508.70營(yíng)業(yè)外收入112.54

3）2×22年至2×24年每年年底確認(rèn)轉(zhuǎn)租賃收款額及利息收入時(shí)分錄。

每年年末款額均為595萬(wàn)元，分錄：借：銀行存款 595貸：應(yīng)收融資租賃款595

每年根據(jù)折現(xiàn)利率計(jì)算，2020-2024年年利息收入分別是95.426萬(wàn)元，49.569萬(wàn)元，49.569萬(wàn)元。借：未實(shí)現(xiàn)的融資收益95.426 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用95.426

4）租賃期滿時(shí)，租賃負(fù)債和應(yīng)收融資租賃款余額均為0。

（二）轉(zhuǎn)租賃劃分為經(jīng)營(yíng)租賃時(shí)的會(huì)計(jì)處理

做為原承租人，則應(yīng)繼續(xù)記錄原租賃合同使用權(quán)資產(chǎn)的折舊和租賃負(fù)債的利息費(fèi)用。

做為新出租人，在租賃期內(nèi)，出租人應(yīng)當(dāng)采用直線法等合理方式分期確認(rèn)為租金收入。