摘 要 近年來，我國經(jīng)濟高速發(fā)展，商業(yè)模式逐漸多樣化，市場競爭越來越激烈，租賃成為了企業(yè)一種新的生產(chǎn)方式，并且被廣泛應(yīng)用。與一次性購買相比，租賃可以有效減輕企業(yè)的財務(wù)壓力，讓企業(yè)的資金流更健康，也能有效避免風(fēng)險，減少損失。傳統(tǒng)的租賃準則已經(jīng)難以滿足企業(yè)的發(fā)展需求，因此2019年政府出臺了新的租賃準則，給企業(yè)帶來了巨大的影響。本文基于企業(yè)角度對新租賃準則的實施進行討論。

關(guān)鍵詞 新租賃準則 租賃合同 租賃期 企業(yè)

一、引言

我國的市場競爭越來越激烈，越來越多的企業(yè)采用租賃的方式開展生產(chǎn)，有效提高了企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)效率，減少了企業(yè)的前期投入成本，也讓企業(yè)的發(fā)展方向更加靈活，企業(yè)可以有效地控制自身風(fēng)險。對于企業(yè)來說，新租賃準則的出臺會對企業(yè)的生產(chǎn)方式、財務(wù)管理、發(fā)展戰(zhàn)略產(chǎn)生巨大的影響，新租賃準則的實施方法尤為重要，因此基于企業(yè)角度對新租賃準則的實施進行深入分析，具有重要意義。

二、新租賃準則概述

針對經(jīng)濟環(huán)境越來越復(fù)雜，市場競爭越來越激烈，企業(yè)租賃行為越來越多的現(xiàn)象，我國制定了新的租賃準則。根據(jù)傳統(tǒng)租賃準則，企業(yè)需要將融資租賃和經(jīng)營租賃區(qū)分開來，融資租賃產(chǎn)生的資產(chǎn)和債務(wù)都要反映在資產(chǎn)負債表上，而經(jīng)營租賃的資產(chǎn)負債表則不需要包括租賃行為產(chǎn)生的資產(chǎn)和債務(wù)。企業(yè)應(yīng)付的租賃費用要計入本季度的支出報表，未來將要償還的租賃費用要以租賃承諾的形式披露。新租賃準則對租賃行為重新下了定義，即出租人或單位將可以識別、定價的資產(chǎn)的使用權(quán)，暫時轉(zhuǎn)交給承租人，并且收取一定的費用。不再使用所有權(quán)租賃類型模型來定義租賃行為，而使用權(quán)利模型來定義，且新租賃準則規(guī)定，必須采取單一承租人的會計模式[1]。新租賃準則還明確了服務(wù)合同和租賃合同的區(qū)別，對于承租企業(yè)來說，區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃將不再是重點，而要重視服務(wù)合同與租賃合同的區(qū)分，重點是分辨可識別資產(chǎn)的使用權(quán)，服務(wù)合同不需要資本化，租賃合同則需要。新租賃準則下，承租單位的會計處理也有了較大的變化，要求租賃合同涉及的費用逐年貼現(xiàn)，租賃資產(chǎn)的折舊費用和租賃債務(wù)產(chǎn)生的利息，都計入租賃負債之中。新租準則如何落實，對企業(yè)的生產(chǎn)、財務(wù)管理、營銷手段、資本操作、發(fā)展戰(zhàn)略都有巨大的影響，因此基于企業(yè)角度探究新租賃準則實施的方法尤為重要。

三、新租賃準則實施過程中的重點

（一）如何識別租賃

新租賃準則下，如何識別租賃尤為重要，需要判斷企業(yè)的合同中是否具有出租人的可識別資產(chǎn)、是否能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用、是否能獲取資產(chǎn)產(chǎn)生的全部經(jīng)濟利益。其中，資產(chǎn)的實際控制權(quán)非常難以界定，必須仔細分析合同中的相關(guān)細節(jié)條款，只有在控制權(quán)、使用權(quán)、收益獲取權(quán)、所有權(quán)都明確的前提下，才能按照新租賃準則處理合同中的租賃部分。在實際處理中還會遇到各種情況，識別租賃的難度也更大，如如何判斷承租方是否獲取了全部的經(jīng)濟收益，如何判定服務(wù)組成部分對已識別資產(chǎn)的影響等。

（二）如何判斷租賃期

在企業(yè)開展租賃業(yè)務(wù)的過程中，租賃期是租賃合同的必備條款，必須明確標注出租賃生效日期和終止期。但是在實際執(zhí)行時，租賃合同中經(jīng)常會出現(xiàn)一些附加款項，使租賃期產(chǎn)生歧義。例如，租賃合同中嵌入不可撤銷期、續(xù)租選擇權(quán)、終止選擇權(quán)等條款，會模糊真實的租賃期，企業(yè)會計人員需要仔細判斷。在新租賃準則下，企業(yè)會計人員需要識別合同的終止租賃條款，以確定租賃期的場景，以及什么情況下終止租賃條款會生效。如果只有承租人或單位擁有停止租賃選擇權(quán)，可以確定為租賃期能按照合同正常執(zhí)行，終止租賃選擇權(quán)對應(yīng)的期間應(yīng)當納入租賃期。如果雙方均有停止租賃選擇權(quán)，那么終止租賃選擇權(quán)對應(yīng)的期間不應(yīng)當被納入租賃期之內(nèi)，如何確定行權(quán)是確定租賃期的關(guān)鍵。

（三）如何確定折現(xiàn)率

對于承租人或企業(yè)來說，確定可識別資產(chǎn)的折現(xiàn)率是最為困難的，需要有明確、合理的依據(jù)，同時還要考慮折現(xiàn)率對承租方租賃負載的影響。新會計準則明確了承租人或企業(yè)可以根據(jù)租賃期內(nèi)的含利率或增量借款利率中的一種利率進行判定。租賃期內(nèi)含利率需要會計判斷的因素較少，只有公允價值、初始費用、收款額現(xiàn)值等幾個因素;而增量借款利率則需要判斷信用評級、市場環(huán)境、資產(chǎn)種類、企業(yè)信用，非常難以把握。

（四）前置工作

在新租賃準則下，租賃會計問題、合同處理問題是每個企業(yè)都要面對的難點。租賃會計會受企業(yè)業(yè)績指標和財務(wù)管理能力的影響，需要對舊租賃準則下的數(shù)據(jù)進行遷移，做好租賃負債與資產(chǎn)使用權(quán)的計量，重新確認資產(chǎn)的控制權(quán)。許多企業(yè)的租賃合同管理較為混亂，既有紙質(zhì)合同又有電子合同，難以集中管理，其中很多租賃合同都缺乏簽名或一些必要條款，不利于新租賃準則下租賃期的判定、租賃行為的識別、租賃款項的確認。

四、新租賃準則實施的建議

（一）梳理租賃合同

在企業(yè)中，想要又快又好地落實新租賃準則，需要重新對租賃合同進行梳理。首先要從企業(yè)的合同管理部門中篩選出所有未開始和處于執(zhí)行過程中的合同，并由會計工作人員審核，檢測租賃合同是否完成報備，責(zé)任人、出租人、承租人的簽名是否齊全，檢測租賃期、租賃終止選擇權(quán)等關(guān)鍵條款是否齊全。也要檢測其他經(jīng)濟合同中，是否含有租賃成分，并將條款完整、簽字齊全的合同單獨整理。對于那些缺少條款和負責(zé)人的合同，要盡量找到負責(zé)人補齊。同時，要對企業(yè)自身財務(wù)會計隊伍和租賃合同的數(shù)量進行評估，合理分配審核工作。如租賃合同數(shù)量巨大，企業(yè)內(nèi)部人手不足，企業(yè)可以依靠外部專業(yè)機構(gòu)。租賃合同的重新梳理需要各個企業(yè)的各個部門相互配合，IT部門要做好數(shù)據(jù)的抓取和維護，會計人員要做好關(guān)鍵信息的識別。

（二）識別租賃關(guān)鍵點

企業(yè)想要符合新租賃準則的要求，需要仔細分析租賃合同上的各項條款，識別租賃的關(guān)鍵點，從可識別資產(chǎn)、資產(chǎn)主導(dǎo)權(quán)、資產(chǎn)經(jīng)濟收益、資產(chǎn)控制權(quán)四個租賃要素入手。其中，可識別資產(chǎn)是合同中直接標注的或承租企業(yè)使用時隱性指定的，具有很強的特征性和不可替換性，承租企業(yè)可以主導(dǎo)資產(chǎn)的使用權(quán)，獲取可識別資產(chǎn)使用過程中產(chǎn)生的全部利潤。例如，物流企業(yè)，可以主導(dǎo)運輸路線、運輸?shù)攸c。零售行業(yè)對租賃的商鋪有主導(dǎo)權(quán)，可以自行決定銷售產(chǎn)品的種類、售價、陳列方法。由于識別資產(chǎn)的不可替換性，出租方不能在租賃期間替換資產(chǎn)，獲取其中的經(jīng)濟利益。企業(yè)的財務(wù)管理人員可以利用這些關(guān)鍵點，做好租賃合同執(zhí)行情況的判定。

（三）租賃期判斷的關(guān)鍵點

對于承租企業(yè)來說，只有做好租賃期的判斷，才能適應(yīng)新租賃準則，其中的重點是確定承租人和出租人雙方的行權(quán)。企業(yè)的會計人員要仔細分析租賃合同中的各項細節(jié)條款，明確各項條款的對應(yīng)場景，并且以合同條款的方式固定下來。企業(yè)還要考慮可識別資產(chǎn)的使用壽命、市場情況、企業(yè)發(fā)展決策，以此決定租賃期。如果租賃期間，承租企業(yè)對可識別資產(chǎn)進行了改良，并且改良所用的資金在整個租賃行為中占比較大，可以確定承租方對行使資產(chǎn)續(xù)租選擇權(quán)有很高的積極性。如果租賃的資產(chǎn)對企業(yè)的發(fā)展具有不可替代性，可以判定承租方對租賃資產(chǎn)有依賴性，續(xù)租選擇權(quán)要被納入租賃期的判定之中[2]。在進行租賃期的判定時，要考慮企業(yè)的利益最大化原則，不可撤銷租賃期也應(yīng)該考慮在租賃期之內(nèi)，要考慮終止選擇權(quán)和續(xù)租選擇權(quán)的經(jīng)濟動機。例如，在出租方和承租企業(yè)中任意一方具有終止選擇權(quán)的情況下，如果終止租賃，會賠付大量的違約金，那么在判定租賃期時可以排除終止選擇權(quán)產(chǎn)生的影響。另外，企業(yè)在判定租賃期時，還要基于雙方都是理性人進行分析，標的資產(chǎn)的市場租金和承租企業(yè)面臨的市場變化會影響租賃決策。

五、結(jié)語

新租賃準則明確了租賃行為的定義，采取單一承租人的會計模式，對企業(yè)的經(jīng)營管理、戰(zhàn)略決策、資金管理、生產(chǎn)方式產(chǎn)生了巨大影響。在新會計準則施行的過程中，企業(yè)會遇到合同問題、工具問題、租賃期的判定問題、折現(xiàn)率判定問題、租賃識別問題等。企業(yè)可以重新梳理企業(yè)的租賃合同，從可識別資產(chǎn)、資產(chǎn)主導(dǎo)權(quán)、收益權(quán)等要素入手，識別租賃關(guān)鍵點，仔細掌握租賃合同條款，判斷租賃期，以此適應(yīng)新租賃準則，更好地促進自身發(fā)展。

（作者單位為山東海運股份有限公司）

[作者簡介：郭延偉（1984—），男，山東聊城人，本科，畢業(yè)于山東財政學(xué)院，中級會計師，注冊會計師，研究方向：企業(yè)會計準則及應(yīng)用。]

參考文獻

[1] 紀文珠.新租賃準則下經(jīng)營租賃的會計處理 ——基于承租人視角[J].商業(yè)會計，2020（16）：44-47.

[2] 王尤貴，李穎.新租賃準則中轉(zhuǎn)租賃交易的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整——轉(zhuǎn)租賃出租人視角[J].中國注冊會計師，2020（8）：114-117.