武 鑫(南京林業(yè)大學(xué))

■ 固體廢物審計(jì)現(xiàn)狀分析

（一）固體廢物現(xiàn)狀及政策分析

固體廢物按危險(xiǎn)程度可以分為危險(xiǎn)廢物、有害廢物和一般廢物，是一種特殊的環(huán)境要素，具有資源與廢物的二重性，很多固體廢物可以實(shí)現(xiàn)循環(huán)利用,從而彌補(bǔ)我國(guó)資源短缺，緩解資源供給矛盾，促進(jìn)節(jié)能減排。然而，固體廢物循環(huán)利用存在很多問(wèn)題：利用固體廢物的加工、運(yùn)輸過(guò)程中容易造成污染公害，在利益驅(qū)動(dòng)下，固體廢物中的很大一部分流入一些治污能力低下的中小企業(yè)，其加工過(guò)程中產(chǎn)生的污水、廢氣等對(duì)人居生態(tài)環(huán)境造成了惡劣影響，生產(chǎn)的不符合質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的固體廢物甚至還攜帶病毒、細(xì)菌等，對(duì)人身健康構(gòu)成嚴(yán)重威脅。

2017年，習(xí)近平總書(shū)記在十九大報(bào)告中指出了要堅(jiān)決打好“三大攻堅(jiān)戰(zhàn)”，污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)作為“三大攻堅(jiān)戰(zhàn)”重要一戰(zhàn)，在國(guó)家政策上獲得極大支持。2021年3月，“十四五”規(guī)劃綱要指出，加強(qiáng)污染防治和生態(tài)建設(shè)，持續(xù)改善環(huán)境質(zhì)量，深入實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，鞏固藍(lán)天、碧水、凈土保衛(wèi)戰(zhàn)成果，促進(jìn)生產(chǎn)生活方式綠色轉(zhuǎn)型，加強(qiáng)生態(tài)建設(shè)和污染防治的重要性持續(xù)加強(qiáng)。嚴(yán)禁洋垃圾入境，有序推進(jìn)城鎮(zhèn)生活垃圾分類，推動(dòng)快遞包裝綠色轉(zhuǎn)型，加強(qiáng)危險(xiǎn)廢物、醫(yī)療廢物收集處理等政策使國(guó)家對(duì)固體廢物有效利用的重視程度提高，對(duì)固體廢物管理的政策進(jìn)一步收緊，進(jìn)一步細(xì)化。

（二）固體廢物審計(jì)現(xiàn)狀分析

固體廢物審計(jì)是對(duì)固體廢物管理各項(xiàng)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性的監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)。橫向?qū)Ρ葘徲?jì)署涉及資源環(huán)境審計(jì)的審計(jì)結(jié)果公告，自2006年以來(lái)審計(jì)署官網(wǎng)發(fā)布了15項(xiàng)資源環(huán)保專項(xiàng)資金審計(jì)結(jié)果公告，其中，僅有4項(xiàng)在審計(jì)內(nèi)容中涉及固體廢物審計(jì)，國(guó)家審計(jì)對(duì)于當(dāng)前的資源環(huán)境審計(jì)仍然集中在水資源等傳統(tǒng)的環(huán)境要素，對(duì)于固體廢物的審計(jì)往往只有在對(duì)區(qū)域整體環(huán)境進(jìn)行審計(jì)時(shí)才會(huì)涉及，可見(jiàn)，在國(guó)家審計(jì)層面，固體廢物并沒(méi)有被列為一個(gè)重要資源環(huán)境審計(jì)要素，固體廢物審計(jì)的地位和開(kāi)展力度有待提高。

■ 循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論與固體廢物審計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系

（一）循環(huán)經(jīng)濟(jì)的原則

循環(huán)經(jīng)濟(jì)是一種物質(zhì)由資源到產(chǎn)品再轉(zhuǎn)化為再生資源的閉環(huán)經(jīng)濟(jì)模式。循環(huán)經(jīng)濟(jì)鼓勵(lì)資源節(jié)約、低污染排放和環(huán)境友好型經(jīng)濟(jì)模式。德國(guó)杜邦公司提出的“3R原則”目前已成為循環(huán)經(jīng)濟(jì)最重要的實(shí)際操作原則。

“3R原則”分別為：減量化原則、再利用原則、再循環(huán)原則。其中，減量化原則針對(duì)的是固體廢物的輸入端，目的在于從產(chǎn)品的生產(chǎn)環(huán)節(jié)減少投入資源浪費(fèi)以及污染物排放；再利用原則針對(duì)的是固體廢物的循環(huán)過(guò)程，目的在于提高資源利用率，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的多次使用，避免過(guò)早變成廢物，減少一次性用品對(duì)環(huán)境的污染；再循環(huán)原則針對(duì)的是固體廢物的輸出端，目的在于廢物回收和綜合利用，從而減少垃圾的產(chǎn)生。

（二）循環(huán)經(jīng)濟(jì)與固體廢物管理在目標(biāo)上具有一致性

根據(jù)《中華人民共和國(guó)循環(huán)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法》的規(guī)定，循環(huán)經(jīng)濟(jì)的基本目標(biāo)為“減量化”“再利用”“再循環(huán)”，最終目標(biāo)為提高資源利用效率，保護(hù)和改善環(huán)境，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。根據(jù)《中華人民共和國(guó)固體廢物污染環(huán)境防治法》，固體廢物的處置目標(biāo)為實(shí)現(xiàn)固體廢物的“減量化”“資源化”“無(wú)害化”，最終目標(biāo)為促進(jìn)清潔生產(chǎn)和循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。二者的目標(biāo)都是分別針對(duì)資源產(chǎn)生、處理、利用進(jìn)行源頭控制、過(guò)程處理和終端去向。二者都是為了使企業(yè)擺脫傳統(tǒng)粗放型經(jīng)濟(jì)模式，大力發(fā)展新型的集約、可持續(xù)發(fā)展模式，承擔(dān)起受托環(huán)境責(zé)任。因此在循環(huán)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式下固體廢物審計(jì)具有可行性。

（三）循環(huán)經(jīng)濟(jì)與固體廢物管理在流程上具有一致性

固體廢物審計(jì)的流程在本質(zhì)上也是圍繞循環(huán)經(jīng)濟(jì)“3R”原則三個(gè)方面展開(kāi)。首先，根據(jù)減量化原則，審計(jì)人員要關(guān)注固體廢物的來(lái)源，結(jié)合與固體廢物相關(guān)的各部門法律法規(guī)和相關(guān)文件審計(jì)固體廢物來(lái)源的合規(guī)性，是否在源頭上做到了清潔生產(chǎn)；其次，根據(jù)再利用原則，審計(jì)人員對(duì)固體廢物的運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程加以關(guān)注，重點(diǎn)是固體廢物運(yùn)輸過(guò)程的合規(guī)性和及時(shí)性；最后，根據(jù)再循環(huán)原則，審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注固體廢物的去向，運(yùn)輸后的固體廢物變成了完全的廢物還是重新作為資源被加以利用，是否去往合規(guī)途徑。因此，循環(huán)經(jīng)濟(jì)與固體廢物審計(jì)在流程上具有一致性。

■ 循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角下固體廢物審計(jì)中存在問(wèn)題分析

（一）固體廢物審計(jì)法律依據(jù)不充分

我國(guó)的環(huán)保法律體系相對(duì)較為成熟完善，在固體廢物審計(jì)中，審計(jì)人員的審計(jì)依據(jù)往往是《中華人民共和國(guó)固體廢物污染環(huán)境防治法》，以及環(huán)保等部門對(duì)于固體廢物的相關(guān)部門管理?xiàng)l例，從審計(jì)法律法規(guī)來(lái)看，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》僅是對(duì)資源環(huán)境審計(jì)相關(guān)內(nèi)容有所涉及，并沒(méi)有具體涉及固體廢物循環(huán)利用等相關(guān)內(nèi)容，從循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角來(lái)看，審計(jì)并未將《中華人民共和國(guó)循環(huán)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法》《中華人民共和國(guó)清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》等促進(jìn)環(huán)境保護(hù)和資源高效利用的法律作為審計(jì)依據(jù)，因此固體廢物審計(jì)的實(shí)踐依據(jù)往往還是聚焦于傳統(tǒng)的合法性、合規(guī)性審計(jì)，而未從經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展和綠色發(fā)展等方面作出評(píng)價(jià)。

（二）固體廢物審計(jì)范圍未能覆蓋循環(huán)經(jīng)濟(jì)“3R”原則

基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)來(lái)看目前的固體廢物審計(jì)，審計(jì)人員在實(shí)際工作中往往只是采取某一審計(jì)類型對(duì)固體廢物“輸入—流轉(zhuǎn)—輸出”的某一環(huán)節(jié)進(jìn)行審計(jì)，往往只能發(fā)現(xiàn)固體廢物流轉(zhuǎn)輸入端、循環(huán)過(guò)程和輸出端中某一方面的問(wèn)題，對(duì)固體廢物流程的把握不夠完整，沒(méi)有對(duì)固體廢物做到全過(guò)程跟蹤審計(jì)，容易因?yàn)槟骋画h(huán)節(jié)的疏漏，造成環(huán)境污染或人體健康威脅，審計(jì)人員可借鑒循環(huán)經(jīng)濟(jì)的理念，從更高的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行層面來(lái)優(yōu)化固體廢物審計(jì)。

（三）固體廢物審計(jì)數(shù)據(jù)利用水平有待提高

固體廢物的產(chǎn)生、流轉(zhuǎn)和輸出涉及很多企業(yè)和部門，如固體廢物回收企業(yè)、固體廢物加工企業(yè)，可能涉及環(huán)保部門、海關(guān)部門、稅務(wù)部門、電力部門等等，這些企業(yè)和部門會(huì)產(chǎn)生大量的固體廢物流轉(zhuǎn)各環(huán)節(jié)相關(guān)數(shù)據(jù)，而各個(gè)企業(yè)和部門之間的數(shù)據(jù)共享機(jī)制目前尚未完善，雖然在審計(jì)實(shí)踐中存在有各大部門數(shù)據(jù)共享平臺(tái)，但仍存在統(tǒng)計(jì)口徑不一致、數(shù)據(jù)更新程度不一致等現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。加之審計(jì)人員往往是財(cái)務(wù)或者管理專業(yè)出身，數(shù)據(jù)處理能力相對(duì)較弱，而大量的數(shù)據(jù)處理需運(yùn)用數(shù)據(jù)篩選、數(shù)據(jù)處理等基本的計(jì)算機(jī)編程知識(shí)，因此審計(jì)實(shí)踐中往往會(huì)造成數(shù)據(jù)利用程度不高的情況，最終不利于實(shí)現(xiàn)固體廢物循環(huán)利用的“減量化”“再利用”“再循環(huán)”目標(biāo)，難以對(duì)固體廢物循環(huán)利用的各環(huán)節(jié)形成數(shù)據(jù)方面的閉環(huán)管理和跟蹤。

■ 循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角下固體廢物審計(jì)實(shí)施路徑分析

（一）加強(qiáng)法律法規(guī)建設(shè)，完善固體廢物審計(jì)依據(jù)

從法律法規(guī)層面來(lái)看，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)加快資源環(huán)境審計(jì)相關(guān)法規(guī)、條例中對(duì)固體廢物審計(jì)相關(guān)內(nèi)容的細(xì)化與完善，明確各部門對(duì)固體廢物輸入、流轉(zhuǎn)以及輸出各環(huán)節(jié)責(zé)任的界定，應(yīng)以審計(jì)法規(guī)或條例的形式規(guī)范和指導(dǎo)包括固體廢物在內(nèi)的各類環(huán)境要素的審計(jì)方法、審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)，規(guī)范審計(jì)行為，構(gòu)建具有可操作性的固體廢物審計(jì)理論體系，從而更好地節(jié)約資源、減少浪費(fèi)、保護(hù)環(huán)境，落實(shí)國(guó)家各項(xiàng)環(huán)境政策。

（二）加強(qiáng)固體廢物審計(jì)全過(guò)程覆蓋，提升審計(jì)效果

循環(huán)經(jīng)濟(jì)的“3R”原則可以為固體廢物審計(jì)全過(guò)程覆蓋提供思路。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)“減量化”原則的指導(dǎo)下，審計(jì)可以重點(diǎn)關(guān)注固體廢物輸入端的資金撥付、使用的真實(shí)性和合規(guī)性，并加強(qiáng)對(duì)固體廢物加工利用企業(yè)資質(zhì)的審查；在循環(huán)經(jīng)濟(jì)“再利用”原則的指導(dǎo)下，審計(jì)可重點(diǎn)關(guān)注固體廢物加工利用企業(yè)生產(chǎn)工藝、流轉(zhuǎn)清運(yùn)等環(huán)節(jié)是否符合規(guī)定；在循環(huán)經(jīng)濟(jì)“再循環(huán)”原則指導(dǎo)下，審計(jì)可著重關(guān)注固體廢物終端無(wú)害化處理的合規(guī)性、環(huán)境效益、社會(huì)效益，以及對(duì)違規(guī)處理固體廢物相關(guān)企業(yè)的懲罰機(jī)制。從而在循環(huán)經(jīng)濟(jì)“3R”原則的指導(dǎo)下，通過(guò)固體廢物審計(jì)促進(jìn)固體廢物的閉環(huán)管理。

（三）推進(jìn)大數(shù)據(jù)審計(jì)，提高固體廢物審計(jì)效率

首先，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)通過(guò)培訓(xùn)、競(jìng)賽等形式加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員大數(shù)據(jù)能力的培養(yǎng)，提升審計(jì)人員的數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)篩選和數(shù)據(jù)處理能力，從而提升審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)效率；其次，應(yīng)加強(qiáng)各部門數(shù)據(jù)共享平臺(tái)的建設(shè)和維護(hù)，規(guī)范平臺(tái)各部門上報(bào)數(shù)據(jù)的時(shí)間和口徑，建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)化作業(yè)平臺(tái)，從而便于審計(jì)數(shù)據(jù)整理和綜合分析；最后，大數(shù)據(jù)審計(jì)時(shí)代，在數(shù)據(jù)共享、數(shù)據(jù)傳遞的過(guò)程中，應(yīng)注重加強(qiáng)數(shù)據(jù)保密意識(shí)，以防出現(xiàn)數(shù)據(jù)泄露，影響審計(jì)的公平性，甚至造成嚴(yán)重的社會(huì)后果。